III SA/Wa 1102/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – M. K., 12 listopada 2012 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe podał, iż posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). Planowane są nowe emisje akcji w SKA, które będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne i niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw. agio emisyjne nowych akcji. Planowane są bowiem nowe emisje akcji, gdzie tylko część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś większość zostanie przelana na kapitał zapasowy. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej akcji dotychczasowych. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w kapitale zapasowym SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z zysków wypracowanych przez SKA, w tym z zysków przekazywanych wcześniej uchwalą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków, co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Otrzymane tym sposobem akcje Skarżący następnie zbędzie odpłatnie, w tym także na rzecz SKA w celu umorzenia akcji (tzw. dobrowolne umorzenie). Skarżący zadał pytanie, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku powyższego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego lub z zysku SKA, w tym z zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Skarżący uważał, iż będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Tym samym kosztem podatkowym byłaby wartość nominalna nowych, otrzymanych w powyższy sposób akcji lub wartość podwyższenia nominału akcji istniejących. Uzasadniając to stanowisko Skarżący powołał się na art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Przepisy te, regulujące koszt podatkowy w przypadku zbycia m.in. papierów wartościowych, będą miały zastosowanie w sprawie, gdyż – jak przyjmuje Minister Finansów – akcje SKA należy traktować jako papiery wartościowe. Zdaniem Skarżącego, nie można twierdzić, że nie zostały poniesione wydatki na nabycie lub objęcie akcji, ponieważ akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku. W ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi wydatek powiązany z posiadanymi akcjami. Środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogłyby być wypłacone akcjonariuszom, np. jako wynagrodzenie za umarzane inne akcje. Wydatkiem akcjonariusza było zrzeczenie się prawa do środków mogących być mu wypłaconymi. Wartość kapitału zapasowego jest zapisana jako pasywo SKA, gdyż wartość ta jest ostatecznie należna wspólnikowi. Takie działanie spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA. Dlatego też należy uznać, że środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji, czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego, jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Skarżący podkreślił, że jego stanowisko akceptowane jest przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji (udziałów) spółek kapitałowych. Powołał się też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 20 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1065/04. W ocenie Skarżącego, będzie miał prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów tę część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysku na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Utracił bowiem możliwość bezpośredniego otrzymania wypłaty tych środków z SKA, a w zamian otrzymał nowe akcje w SKA (lub została podwyższona wartość nominalna istniejących akcji). Akcji tych nie otrzymał "za darmo" lub nieodpłatnie. Gdyby tak było, powstałaby przychód z nieodpłatnych świadczeń lub przychód w naturze, a takiego stanowiska nie prezentowały ani sądy administracyjne, ani organy podatkowe. SKA niczego nieodpłatnie nie wydaje swoim akcjonariuszom. Nadal jest ich dłużnikiem, z tym że dług ten nie jest już odzwierciedlony w kapitale zapasowym, a w kapitale zakładowym. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący wskazał interpretacje indywidualne. W interpretacji indywidualnej wydanej [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że w zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f odsyłają do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje zaliczane są do papierów wartościowych, przy czym ustawa nie różnicuje akcji na emitowane w spółkach akcyjnych i w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go do akcji w spółkach mających osobowość prawną. Dochód określony został w art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jako różnica między sumą przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami ich uzyskania określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Minister Finansów powołał się na przepisy Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), w świetle których akcjonariuszowi zysk ze SKA przysługuje tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Wskazał, że zgodnie z uchwałą NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 dywidenda przyznana akcjonariuszowi SKA będącemu osobą fizyczną na podstawie uchwały o podziale zysku z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uznającego za przychody z działalności gospodarczej przychody należne choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane oraz przepisów k.s.h., przychód należny akcjonariusza z tytułu dywidendy od wypracowanego przez SKA zysku powstaje dopiero w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki albo w dniu dywidendy. Jako bezpodstawną Organ interpretacyjny ocenił argumentację Skarżącego opartą na założeniu, że prawo do rozpoznania kosztów podatkowych jest wynikiem rzekomego zrzeczenia się środków mogących być mu wypłaconymi. Nie można bowiem zrzec się niczego, do czego nie nabyło się prawa. Akcjonariusz nie nabywa prawa do dywidendy aż do czasu podjęcia stosownej uchwały o podziale zysku. Podobnie, sama utrata możliwości otrzymania przez akcjonariusza dywidendy nie decyduje o prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Skarżący odwołał się do instytucji "utraconych korzyści" (lucrum cessans). Skoro jednak utracone korzyści, których podatnik się spodziewał, ale ich nie osiągnął, nie stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie istnieje logiczne uzasadnienie dla ich uznania za koszt uzyskania przychodów. Minister Finansów powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 864/12. Zdaniem Ministra Finansów, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) Skarżący może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmowania nowych akcji lub podwyższania wartości nominalnej akcji dotąd posiadanych, rozpoznał jako przychód i opodatkował. Tylko bowiem takie działanie zapewni respektowanie zasady związania kosztów z przychodami. Argumentacja Skarżącego, iż należą mu się środki przekazane z kapitału zapasowego i zysków na kapitał zakładowy, gdyż środki te mogły być mu wypłacone, nie jest podstawą do twierdzenia, że poniósł on koszt. Jeżeli w momencie przekazania środków własnych spółki na podwyższenie kapitału zakładowego u Skarżącego nie powstał opodatkowany przychód, nie można potem tych środków utożsamiać z kosztem. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym do wypaczenia konstrukcji obecnej w u.p.d.o.f. Niezasadne jest również odwoływanie się przez Skarżącego do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.) Skoro uprzednio akcjonariusz opodatkował dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji uznaje się jego prawo do uwzględniania takiego dochodu przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów. Brak jest podstaw, aby uprzywilejowywać akcjonariusza SKA nie tylko w stosunku do akcjonariusza spółki akcyjnej, ale i pozostałych podatników, którzy odpłatnie zbywają (także w celu umorzenia) udziały lub akcje. Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych Minister Finansów wyjaśnił, iż przed wydaniem interpretacji ogólnej dotyczącej zasad opodatkowania akcjonariusza SKA organy podatkowe stały na stanowisku, że akcjonariusz winien opodatkowywać przychód z działalności gospodarczej SKA tak jak komplementariusz, skutkiem czego przychody własne spółki, z których dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego, miały być opodatkowane już przez akcjonariusza. W rezultacie akcjonariusz miał prawo uwzględnić te opodatkowane przychody przy obliczaniu kosztów z odpłatnego zbycia (w tym w celu umorzenia) akcji objętych w ten sposób. Skoro zaś, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, przyjęto że przychód należy się akcjonariuszowi od momentu podjęcia uchwały o podziale zysku, straciło rację bytu dalsze zezwalanie akcjonariuszom SKA na rozliczanie bez zastrzeżeń w kosztach wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego SKA w przypadku zbycia akcji. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem powyższej interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie: – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały otrzymane w wyniku działań opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, akcjonariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu; – art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącego akcji SKA nie będzie on uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na podwyższenie kapitału zakładowego, która przypada na zbywane przez niego akcje; – art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario; – art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wywiódł, iż jest uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wszystkich wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji. Stanowisko Organu interpretacyjnego narusza także art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który szczegółowo reguluje zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Brak możliwości rozpoznania kosztów poniesionych na objęcie lub nabycie akcji SKA będzie bowiem prowadził do faktycznego opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skarżący powtórzył argumentację o ekonomicznym powiązaniu podwyższenia kapitału ze środków wypracowanych przez SKA z posiadanymi akcjami oraz o zasadności uznania, że akcjonariusz poniósł wydatek nabycie akcji poprzez zrzeczenie się prawa do środków, które byłyby mu wypłacone w postaci np. dywidendy. Jego zdaniem, argumentacja ta potwierdza, że środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego, a nie wypłacone akcjonariuszom, stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji, czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te będą stanowiły koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Należy je obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie, w zależności od tego, jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to wartość nominalna nowych akcji, jako że o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Skarżący powołał się na liczne interpretacje indywidualne, z których wynikało, że akcjonariusz może osiągnąć przychód w sytuacji, gdy obejmuje akcje SKA emitowane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, na który przeznaczone zostały środku zgromadzone na kapitale zapasowym. Zdaniem Skarżącego, prawidłowo Organ interpretacyjny powinien w pierwszej kolejności dokonać analizy możliwości powstania przychodu po stronie akcjonariusza, a następnie odnieść się do pytania Skarżącego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym zbycia na rzecz spółki celem ich umorzenia), które to akcje zostały nabyte (otrzymane) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego ze środków własnych spółki (z kapitału zapasowego lub z zysku) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej akcji dotychczasowych. Skarżący uważał, iż będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków SKA, która przypada na zbywane przez niego akcje. Utrata możliwości bezpośredniego otrzymania środków przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego spółki (z agio emisyjnego oraz wypracowanych zysków) winna być rozpoznana jako wydatek akcjonariusza poniesiony na objęcie nowych akcji lub akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli w momencie podwyższenia wartości kapitału zakładowego SKA przez emisję nowych lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, kwota przeznaczona na dokonanie tego podwyższenia ze środków kapitału zapasowego spółki oraz jej zysków, nie zostanie opodatkowana jako przychód akcjonariusza SKA, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z późniejszego odpłatnego zbycia akcji kwoty tej nie można uwzględniać jako kosztu podatkowego. II. Bezspornym, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie praw majątkowych stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Akcje, zarówno spółek osobowych, jak i spółek kapitałowych, zaliczane są do papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) w związku z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 30b ust 2 u.p.d.o.f., za dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych uznaje się różnicę pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...), z zastrzeżeniem ust. 3e [Sąd pominął fragmenty przepisu nieistotne w sprawie]. Jak już Sąd wskazał, spór stron dotyczy kwestii, czy za wydatki akcjonariusza SKA na objęcie akcji tej spółki, pomniejszające przychód z odpłatnego ich zbycia, można uznać środki własne spółki przekazane z kapitału zapasowego oraz z zysku spółki na kapitał zakładowy w części przypadającej na zbywane akcje. Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że źródłem pokrycia podwyższanego kapitału zakładowego będą środki SKA pochodzące z kapitału zapasowego spółki oraz jej tzw. skapitalizowanych zysków. Wbrew twierdzeniem Skarżącego, środki te nie mogą być utożsamiane ze środkami akcjonariusza, a dokładnie – z jego wydatkami rozumianymi jako zrzeczenie się przez niego prawa do kwot, jakie mogły być mu wypłacone. Przychodem akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda. Prawidłowo Minister Finansów odwołał się do zasad uczestnictwa i związanych z tym uprawnień majątkowych akcjonariusza takiej spółki, wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych. W świetle art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy, o czym stanowi art.146 § 2 pkt 2 k.s.h. Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Zasadnie zatem Minister Finansów podniósł okoliczność, że akcjonariuszowi SKA dywidenda przysługuje tylko w przypadku, gdy podjęta zostanie stosowna uchwała o podziale zysku. Z powyższych regulacji wynika, iż przed podjęciem przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku dla akcjonariuszy nie mogą oni go otrzymać, nie mają również roszczenia do spółki o jego wypłatę. Stąd też za nietrafne należy uznać stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu stanowić powinna w istocie równowartość zysku, do którego prawa zrzekł się, a który otrzymałaby, gdyby środki nie zostały pozostawione w spółce na kapitale zapasowym. Skarżący powołuje się bowiem na kwoty, do których nie nabył jeszcze prawa. Kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA rozstrzygnął NSA w uchwale z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmując, że w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. datą powstania tego obowiązku jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, że w świetle poglądów wyrażonych w powyższej uchwale za błędne Sąd uznał określenie przez Ministra Finansów momentu powstania należnego przychodu akcjonariusza SKA, tj. w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki lub w dniu dywidendy. Momentem tym jest bowiem dopiero dzień wypłaty dywidendy. Wadliwość ta nie miała jednak wpływu na ocenę merytorycznej prawidłowości zaskarżonej interpretacji, ponieważ przedmiotem interpretacji była kwestia możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, środków własnych spółki przekazanych na kapitał zakładowy w celu jego podwyższenia. Minister Finansów zasadnie stwierdził brak takiej możliwości i kwalifikował jako koszty jedynie wydatki faktycznie poniesione pochodzące z opodatkowanego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji SKA jako papierów wartościowych są wydatki poniesione na ich objęcie (nabycie). Stanowiący o tym przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zakłada zatem istnienie związku pomiędzy poniesieniem wydatku a nabyciem (objęciem) akcji. Oznacza to, że kosztem podatkowym są wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (objęcie) tych akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie (objęcie) tych akcji. Jakkolwiek ustawodawca zawęził zakres wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów poprzez wskazanie konkretnego ich przeznaczenia na nabycie (objęcie) akcji, nie znaczy to, że wydatek może być kwalifikowany z pominięciem ogólnej zasady określonej w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., w świetle której konieczne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku. Tym samym wydatkiem na objęcie akcji nie może być sama utrata możliwości otrzymania dywidendy oraz domniemanie zrzeczenia się przez akcjonariusza prawa do środków, jakie mogłyby być mu wypłacone w razie podjęcia stosownej uchwały. Innymi słowy, za wydatki na nabycie akcji nie może być uznana wartość nominalna nowych akcji otrzymanych przez Skarżącego lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji. Skarżący, jako akcjonariusz, nie ponosi wydatków odpowiadających tym wartościom, ponieważ podwyższenie kapitału zostało sfinansowane ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym SKA (z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków (w tym z zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy uchwałą zgromadzenia wspólników). Poniesienie wydatku w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy akcjonariusz dysponuje określonymi środkami i środki te wydatkuje na objęcie lub nabycie akcji. Wskazanymi środkami Skarżący nie dysponuje – jak bowiem wyjaśniono wyżej – nie są one dla niego przychodem należnym z udziału w SKA. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że skoro środki z agio emisyjnego oraz z zysków SKA zostały przekazane na kapitał zapasowy, stały się one środkami spółki i nie zostały przeznaczone na wypłatę wspólnikom. Tym samym, co należy ponownie pokreślić, akcjonariusz nie nabył do nich prawa, którego mógłby się zrzec. Brak przysporzenia po stronie akcjonariusza nie daje podstaw do kwalifikowania środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego jako wydatków akcjonariusza na objęcie akcji. Zasadnie Organ interpretacyjny podniósł również brak podstaw do odwoływania się przez Skarżącego do sytuacji akcjonariusza spółki akcyjnej. Skarżący podkreślał, że prezentowane przezeń stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych. Podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, o czym stanowi wprost art. 24 ust 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro w przypadku spółki kapitałowej na podwyższenie kapitału zakładowego przeznaczony jest dochód po opodatkowaniu, w przypadku odpłatnego zbycia akcji istnieje podstawa do uwzględnienia takiego opodatkowanego dochodu przy ustalaniu kosztów nabycia akcji. W u.p.d.o.f. brak jest analogicznego do art. 24 ust 5 pkt 4 przepisu dotyczącego podwyższenia kapitału w spółce osobowej. Zasady wykładni systemowej wewnętrznej nakazują uwzględnienie tejże odmienności sytuacji wspólników spółek osobowych i kapitałowych także przy określaniu kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji pozyskanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego danego rodzaju spółki. Możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki kapitałowej dotyczył także wskazany przez Skarżącego wyrok NSA z 20 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1065/04 (dostępny j.w.). Prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w momencie przekazania środków własnych SKA na podwyższenie kapitału zakładowego i objęcia akcji spółki po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, nie można tych środków utożsamiać z kosztem nabycia (objęcia) akcji. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 259/13 (dostępny j.w.), przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości, które uprzednio nie stanowiły przychodu. Skarżący wskazał interpretacje indywidualne, z których wynikało, że akcjonariusz może osiągnąć przychód w sytuacji, gdy obejmuje akcje SKA emitowane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, na który przeznaczone zostały środku zgromadzone na kapitale zakładowym. Jednakże w tutejszym Sądzie zapadały wyroki, w których składy orzekające zajmowały stanowisko odmienne i uchylały interpretacje indywidualne uznające za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu w przypadku, gdy ze środków własnych spółki kapitał zakładowy podwyższany jest poprzez zwiększenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji (por. wyrok z 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 615/13; dostępny j.w.). Tak też stało się w przypadku Skarżącego, jako że wyrokiem z 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1103/13 Sąd uchylił w części wydaną na jego wniosek interpretację indywidualną, nie akceptując stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym powstaniem przychodu akcjonariusza skutkuje nabycie przez niego akcji na skutek podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, pokrytych z zysków zgromadzonych przez SKA. Wyroki, w których zajmowano stanowisko o braku opodatkowania akcjonariusza w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego SKA zapadały również w innych sądach, np. wyroki WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 703/13 oraz WSA w Bydgoszczy z 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 398/13 (dostępne j.w.). Z powyższych względów Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art.30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazać przy tym należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko takie samo, jak zajęte przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, zajęte zostało także np. w wyrokach WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 701/13, z 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 397/13, WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 250/13, WSA w Kielcach z 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 335/13 (dostępne j.w.). III. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów Skarżący upatrywał w dokonaniu przez Ministra Finansów rozszerzającej interpretacji nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest wynikiem prawidłowego zastosowania obowiązujących przepisów, co wykazane zostało wyżej. Wykładnia przepisów u.p.d.o.f. dokonana w zaskarżonej interpretacji nie naruszała zasady in dubio pro tributario. To Skarżący w sposób rozszerzający interpretuje pojęcie wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) akcji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż podobnie jak Skarżący, uważa rozbieżność orzecznictwa organów podatkowych za zjawisko niepożądane. W demokratycznym państwie prawa pewność obywateli co do swojej sytuacji prawnej oraz przekonanie o równym traktowaniu wszystkich podmiotów, szczególnie w zakresie obowiązków o charakterze publicznoprawnym, jest okolicznością o istotnym znaczeniu. Tym niemniej, zdaniem Sądu, poszanowanie tych zasad oraz związanej z nimi zasady prowadzenia postępowaniu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, musi uwzględniać także okoliczność, czy w konkretnym przypadku wydana na wniosek określonego podmiotu interpretacja indywidualna jest zgodna z przepisami prawa. Wadliwe działanie organów podatkowych w sprawach niektórych podmiotów nie może być powielane w innych sprawach. Dlatego też podniesiony przez Skarżącego zarzut w tym zakresie nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, skoro Sąd uznał przy tym, że w sposób prawidłowy zastosowano w niej przepisy prawa materialnego. Ponadto, co istotne, Organ interpretacyjny odniósł się do wskazanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych, wyjaśniając powstałą rozbieżność wydaniem interpretacji ogólnej z [...] maja 2012 r. nr [...]) uwzględniającej orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad opodatkowania akcjonariusza SKA. Organ interpretacyjny rozważył argumenty Skarżącego oparte na wskazanych przez niego interpretacjach. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia zasady impossibilium nulla obligatio est. Skarżący nie wyjaśnił, na czym naruszenie to miałoby polegać, w szczególności zaś, jakie świadczenie uznaje za niemożliwe. Sąd natomiast nie dopatrzył się naruszenia tej zasady przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący otrzymał interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).