III SA/Wa 1108/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-1073/14-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca – P. z siedzibą w W. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") z 10 listopada 2014r. wskazała, że ww. grupa kapitałowa, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p.") została utworzona na 25 lat podatkowych umową z 18 września 2014r. przez P. S.A. (dalej: "P."), P. S.A., P. S.A., P. S.A., P. S.A., P. S.A., P. S.A., P.S.A. i oraz pozostałe 24 spółki zależne od P. S.A. Spółką dominującą w ramach Skarżącej jest P.. Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała też, że jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, pierwszy rozpoczyna się 1 stycznia 2015r., a P. reprezentuje Skarżącą w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.p. i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, zwana dalej: "O.p.". Podstawa opodatkowania Skarżącej jest obliczana zgodnie z art. 7a i art. 7 ust. 1-3 u.p.d.p. Spółki wchodzące w skład Skarżącej zakładają, że w okresie jej funkcjonowania i posiadania przez nią statusu podatnika p.d.p. będą między sobą dokonywać darowizn na podstawie umowy zawartej w sposób i formie prawem przewidzianej, bez świadczenia ekwiwalentnego/zwrotnego (ani w chwili otrzymania darowizny ani w przyszłości). Przedmiotem darowizn mogą być w szczególności: przekazywane łącznie bądź z osobna środki pieniężne, udziały (akcje), towary, środki trwałe (dalej "ST") bądź wartości niematerialno-prawne (dalej "WNiP"), przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej "ZCP"). Wartość darowizny (innej niż pieniężna) będzie ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę na dzień dokonania darowizny. Pytania Skarżącej dotyczą ustalenia jej dochodu (straty) jako podatnika p.d.p. Podatkowe grupy kapitałowe, które funkcjonowały przed rozpoczęciem funkcjonowania Skarżącej (P., P. S.A., których członkami była duża część spółek tworzących Skarżącą) otrzymały pozytywne interpretacje w zakresie tożsamym z ww. wnioskiem. W związku z tym Skarżąca zapytała: 1) czy w przypadku dokonania darowizny pieniężnej między spółkami tworzącymi Skarżącą w okresie jej istnienia i posiadania przez nią statusu podatnika p.d.p., Skarżąca jako podatnik tego podatku, przy ustalaniu swojego dochodu lub straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.p., może uwzględnić w dochodzie (stracie) koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości pieniężnej darowizny (darowizn) jako element składowy dochodu albo straty darczyńcy (spółki tworzącej Skarżącą)? 2) czy Skarżąca jako podatnik p.d.p. przy ustalaniu swojego dochodu albo straty zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.p. w przypadku dokonania darowizny (w szczególności przekazywanych łącznie bądź z osobna: towarów, udziałów lub innych praw, przedsiębiorstwa albo ZCP) między spółkami tworzącymi Skarżącą -będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim dochodzie (stracie) kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego wartości darowizny (darowizn) wskazanej w umowie darowizny - jako elementu składowego dochodu albo straty darczyńcy (spółki tworzącej Skarżącą)? Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi na oba pytania. Zajmując stanowisko, co do pytania 1 odwołała się do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. i podkreśliła, że na zasadzie wyjątku od ogólnej zasady, darowizny dokonywane pomiędzy spółkami należącymi do podatkowej grupy kapitałowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.p. darczyńca - spółka będąca członkiem Skarżącej, będzie uprawniona do uwzględnienia przy wyliczeniu swojego dochodu podatkowego albo straty kosztów uzyskania przychodu z tytułu darowizn pieniężnych przekazanych na rzecz innych spółek należących do Skarżącej. Przy określeniu wysokości kosztu uzyskania przychodu należy zastosować wartość pieniężną darowizny. Tak wyliczony dochód (strata) darczyńcy (spółki tworzącej Skarżącą) - obejmujący koszty uzyskania przychodu z tytułu darowizny pieniężnej (darowizn) w wysokości odpowiadającej wartości pieniężnej przekazanej darowizny, powinien zostać uwzględniony przy wyliczeniu dochodu (straty) Skarżącej (art. 7a ust. 1 u.p.d.p.). Skarżąca odnosząc się do pytania 2 - w szczególności darowizn towarów, udziałów lub innych praw, przedsiębiorstwa albo ZCP - przekazywanych łącznie bądź z osobna przez spółkę należącą do Skarżącej, na rzecz innej spółki tworzącej Skarżącą, - odwołała się do art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p., wskazując, że ostatni z przepisów wprowadza ogólną zasadę, iż darowizny nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem sytuacji w nim opisanych. Podatnicy na zasadzie wyjątku, mogą rozpoznać darowizny jako koszty uzyskania przychodu, gdy darowizny są dokonane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (wartość darowizny), oraz wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Podatnicy mogą też rozpoznać koszty wytworzenia lub cenę nabycia produktów spożywczych przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w sytuacjach wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. – w wysokości odpowiadającej kosztom wytworzenia lub ceny nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, zwana dalej: "u.p.t.u."), przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536, dalej zwana: "u.d.p.p.w."), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Przepisy u.p.d.p. wprowadzają możliwość odliczenia od dochodu darowizn zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. - przekazanych na cele określone w art. 4 u.d.p.p.w., organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 u.d.p.p.w. lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innych niż RP państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1 u.p.d.p. Odliczania ww. darowizn nie stosuje się, gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 (art. 18 ust. 1k u.p.d.p.). W świetle literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 18 ust. 1k u.p.d.p. kosztem uzyskania przychodów jest wartość darowizn dokonanych między spółkami należącymi do grupy kapitałowej, a nie koszty ich wytworzenia lub nabycia. Fragment z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. odnoszący się wprost do kosztów wytworzenia lub ceny nabycia dotyczy jedynie produktów spożywczych przekazywanych na rzecz organizacji pożytku publicznego. Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy i literalną wykładnię przepisów uznać należy, iż gdyby celem ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie/wytworzenie przedmiotu darowizny niezależnie od przedmiotu darowizny, odpowiednie regulacje zostałyby wprost umieszczone w u.p.d.p., tak jak ma to miejsce w przypadku produktów spożywczych. Skoro brak odpowiedniego zapisu w u.p.d.p., należy uznać, iż celem ustawodawcy było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie/wytworzenie przedmiotu darowizny jedynie w odniesieniu do produktów spożywczych, a w pozostałych przypadkach, tj., w przypadku darowizn pomiędzy spółkami tworzącymi Skarżącą oraz w przypadku wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej kosztem jest wartość darowizny/wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Wartość darowizny należy określić na dzień dokonania darowizny, bo w tym dniu są przeniesione prawa własności do danego składnika majątku/praw majątkowych, przedsiębiorstwa albo ZCP. Również wykładnia systemową, w tym art. 18 u.p.d.p., który nawiązuje do art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p., wskazuje, że należy mieć na względzie zasady wyrażone w art. 18 ust. 1b u.p.d.p. – wartość towaru wraz z podatkiem VAT, w części przekraczającej VAT naliczony, którą podatnik ma prawo odliczyć, zgodnie z u.p.t.u. z tytułu dokonania darowizny. Przy określaniu wartości darowizn odpowiednio stosuje się art. 14 u.p.d.p. W umowie darowizny darczyńca określi wartość darowizny na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy (wartość rynkowa) i ta wartość, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 7a ust. 1 u.p.d.p. będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu uwzględniany przy obliczaniu dochodu (straty) darczyńcy (spółki tworzącej Skarżącą), a dochód (strata) darczyńcy (spółki tworzącej Skarżącą) będzie elementem składowym dochodu (straty) Skarżącej obliczanego zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.p. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2014r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku z ww. darowiznami pieniężnymi (pytanie 1), nie uznał natomiast za prawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku z dokonywaniem darowizn innych niż pieniężne - w szczególności przekazywanych łącznie bądź z osobna: towarów, udziałów lub innych praw, przedsiębiorstwa albo ZCP (pytanie 2). Minister odstąpił od uzasadnienia swojego stanowiska, co do pytania 1 powołując się na art. 14c § 1 O.p., natomiast w zakresie pytania 2 wskazał, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom u.p.d.p. i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p.). W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot p.d.p. i choć podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, posiada status podatnika p.d.p. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne. Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 u.p.d.p. Definicja sformułowana w art. 15 u.p.d.p. ma charakter ogólny i z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy więc zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: a) został poniesiony przez podatnika (w ostatecznym rozrachunku pokryty z zasobów majątkowych podatnika - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), b) jest definitywny (rzeczywisty) – jego wartość nie została podatnikowi zwrócona w jakikolwiek sposób, c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, iv) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: a) przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz b) potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika. Podatnik musi więc dysponować wymaganymi przez prawo dowodami w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem. Art. 9 ust. 1 u.p.d.p. wskazuje na ewidencje rachunkowe. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest zatem od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Koszty te mogą być związane pośrednio lub bezpośrednio z przychodami. Zdaniem Ministra Finansów w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. nie wskazano wprost, w jakiej wysokości/wartości koszt powinien ustalić darczyńca, więc nie można było zgodzić się ze Skarżącą, iż koszt ten należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Skoro ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasada ustalania kosztów, należy odwołać się do normy ogólnej - art. 15 ust. 1 u.p.d.p. - kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. kosztu podatkowego. Ogólną zasadą jest zatem, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził wyjątku, jak np. art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p. - podatnicy zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Zaliczeniu nie podlegają koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. przez odpisy amortyzacyjne. Gdy zamiarem ustawodawcy było aby, koszty wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. ustalać na poziomie rynkowym, wskazałby to wprost w tym przepisie. Odniesienie do wartości rynkowej znajduje się np. w art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. Ustawodawca mógłby także dla "wartości" przewidzieć zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p. Podatkowa grupa kapitałowa daje jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki, jakie zostały poniesione na jej nabycie/wytworzenie, czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. Zasada neutralności transakcji Skarżącej i potrącalności kosztów w p.d.p. nie pozwala na swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania, takie jakie wskazuje Skarżąca. Skarżąca powinna więc ustalić koszt uzyskania przychodu powstały w wyniku operacji darowizn (innych niż pieniężne, w szczególności przekazywanych łącznie bądź z osobna: towarów, udziałów lub innych praw, przedsiębiorstwa albo ZCP) dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Skarżącą w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na nabycie/wytworzenie i tylko tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych (niedopuszczalne wielokrotne ujmowanie w kosztach tego samego wydatku). Zasada ta nie jest w sposób wyraźny wyrażona w u.p.d.p., ale stanowiskiem Ministra Finansów przemawia wykładnia systemowa i konstrukcja podstawy opodatkowania p.d.p. Minister Finansów, odnosząc się do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe wskazał, że jest to niepożądane z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), ale w praktyce takie sytuacje mogą mieć miejsce, a ich eliminowaniu służy art. 14e O.p. Cel jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem Ministra Finansów jest wydawanie interpretacji, które w sposób prawidłowy odczytują normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalanie raz wyrażonego poglądu w tym zakresie. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 13 lutego 2015r. na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 19 stycznia 2015r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2015r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w zakresie uznającym jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że koszt uzyskania przychodu powstały w wyniku darowizn dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej powinien odpowiadać wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na nabycie/wytworzenie przekazywanych towarów, udziałów lub innych praw, przedsiębiorstwa lub ZCP i tylko tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych; b) art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia się przez Ministra Finansów do tez zawartych w indywidualnych interpretacji powołanych przez Skarżącą we wniosku o interpretację, a żadna z tych interpretacji nie została jeszcze zmieniona; Minister Finansów odwołując się do ugruntowanej linii orzecznictwa, potwierdzającej stanowisko Ministra Finansów w zakresie ustalania wysokości kosztu uzyskania przychodów z tytułu darowizny dokonanej w ramach podatkowej grupy kapitałowej nie powołał żadnego wyroku, a znane Skarżącej 3 orzeczenia WSA są nieprawomocne, w tym dwa potwierdzają stanowisko Skarżącej. Skarżąca w uzasadnieniu w sposób zasadniczy potrzymała swoją dotychczasową argumentację i stanęła na stanowisku, że zastrzeżenie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy darowizn dokonywanych w ramach podatkowych grup kapitałowych zostało wprowadzone w celu zapewnienia neutralności tych transakcji - zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Wprowadzenie regulacji, w myśl której darowizna jest kosztem uzyskania przychodów, lecz tylko w zakresie kosztów poniesionych na nabycie/wytworzenie, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych pozbawione byłoby racjonalności. Sugerowany przez Ministra Finansów sposób uregulowania kosztów związanych z udzieleniem darowizny w ramach podatkowej grupy kapitałowej narusza zasadę racjonalnego ustawodawcy. Argumentacja Skarżącej ma poparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach (por. wyroki WSA w Gdańsku z 9 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 258/13, WSA w Łodzi z 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Łd 1259/13) i znajduje aprobatę w piśmiennictwie (A. Wacławczyk, K. Gil, Praktyczne aspekty funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych - problemy wybrane, Monitor Podatkowy, Nr 2/2012, str. 13; Dominik Gajewski Grupy kapitałowe - Zbyt trudne warunki tworzenia holdingów, Rzeczpospolita, 25.11.1999r.). Skarżąca zarzuciła przy tym, że Minister w interpretacji pominął podstawową zasadę funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej na gruncie podatku dochodowego i to, że opodatkowany jest tylko obrót dokonywany poza grupą podatkową. Darowizna będzie też miała wpływ na rozliczenie podatkowej grupy kapitałowej, a nie podmiotu, który dokonał darowizny, bo nie jest on podatnikiem p.d.p. Nie można więc twierdzić, że ta sama wartość zostanie dwukrotnie ujęta w kosztach tego samego podmiotu. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także na pisemne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. 3. Zdaniem Sądu w kontekście treści normatywnej przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i stanowiącego przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej – a przede wszystkim przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. - brak jest podstaw do uznania zarzutów skargi za zasadne. Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów oraz uzasadnienie prawne wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, choć nie przekonuje Skarżącej. 4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, w jaki sposób należy określić wartość darowizny niepieniężnej w szczególności w postaci: przekazywanych łącznie bądź osobno udziałów (akcji), towarów, środków trwałych bądź wartości niematerialno-prawnych, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji, gdy darowizna jest przekazywana między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a Skarżąca może ją uwzględnić w dochodzie (stracie) – w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. Skarżąca twierdzi, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. kosztem podatkowym będzie wartość rynkowa przedmiotu ww. darowizny, określona w umowie darowizny na dzień zawarcia umowy, uznając tym samym, że spółki tworzące podatkowe grupy kapitałowe mają możliwość dowolnego (swobodnego) kształtowania cen we wzajemnych rozliczeniach. Powyższe Skarżąca uzasadnia przede wszystkim specyfiką (neutralnością) rozliczeń między podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Skarżąca odwołuje się też do treści art. 7a ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt, ust. 1b i 1k u.p.d.p. - stanowiących, według niej, wskazówkę interpretacyjną oraz interpretacji indywidualnych i dwóch ww. orzeczeń WSA w Gdański i WSA w Łodzi. W opinii natomiast Ministra Finansów zasady ogólne przyjęte na gruncie przepisów u.p.d.p., a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz niewskazanie w treści art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. wprost, w jakiej wysokości/wartości darczyńca powinien ustalić koszt - powoduje, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu przekazanej darowizny niepieniężnej w szczególności w postaci przekazywanych łącznie bądź osobno udziałów (akcji), towarów, środków trwałych bądź wartości niematerialno-prawnych, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – będzie rzeczywiście poniesiony koszt w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., czyli koszt na nabycie/wytworzenie i tylko ten koszt, który nie był uprzednio zaliczono do kosztów podatkowych (niedopuszczalne wielokrotne ujmowanie w kosztach tego samego wydatku). Gdy zamiarem ustawodawcy było aby, koszty wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. ustalać na poziomie rynkowym, wskazałby to wprost w tym przepisie. Odniesienie do wartości rynkowej znajduje się np. w art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. Ustawodawca mógłby także dla "wartości", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. przewidzieć zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p. Strony sporu są natomiast zgodne, co do tego, że darowizny dokonane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (Skarżącą) stanowią koszt uzyskania przychodów oraz że u.p.d.p. nie zawiera normy wprost określającej, w jaki sposób winien być ustalany taki koszt. 5. Sąd, mając na względzie powyższe stanowiska stron, przyznał w sporze rację Ministrowi Finansów, a nie Skarżącej, uznając, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu chybione były tym samym zarzuty podniesione w skardze. 5.1. Sąd, ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej stwierdza, że Minister Finansów uczynił zadość przepisom normującym instytucję udzielania pisemnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w tym zasadom ogólnym O.p., o których mowa w art. 120 i art. 121 § 1 O.p., mającym zastosowanie w sprawie na mocy art. 14h O.p. Minister Finansów, mając na względzie treść art. 14c § 1 i 2 O.p. przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz przedstawił, jak jego zdaniem, powinno wyglądać stanowisko prawidłowe z prawnym uzasadnieniem. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera więc konieczne elementy składowe odnosząc się do przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej elementów stanu faktycznego. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze Minister Finansów odniósł się też do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe oraz wskazał, że odmienność ocen nie jest pożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), ale w praktyce takie sytuacje mogą mieć miejsce, a ich eliminowaniu służy art. 14e O.p. Minister podkreślił też, że cel jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem Ministra Finansów jest wydawanie interpretacji, które w sposób prawidłowy odczytują normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalanie raz wyrażonego poglądu w tym zakresie. W kontekście tej wypowiedzi Ministra Finansów nie można uznać, że organ pominął stanowisko (argumentację) Skarżącej opisaną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przez nieustosunkowanie się do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych innych podatników. Zaskarżona interpretacja zawiera pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a treść jej uzasadnienia potwierdza, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska wyrażonego w powołanych przez Skarżącą interpretacjach i wyraził stanowisko odmienne. Sąd zauważa też, że przepisy (zasady) traktujące o udzielaniu interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do każdego słowa i argumentu autora wniosku (polemizowania z każdą postawioną we wniosku tezą). Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...); w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dokonana w zaskarżonej interpretacji ocena zaprezentowanego we wniosku stanowiska Skarżącej - czyni zadość ww. wskazaniom. Podkreślić należy, że nie istnieje przepis prawa, który obligowałby Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej - w zbliżonym stanie faktycznym - stanowiska, np. gdy owo stanowisko jest błędne. Wprawdzie pożądana jest jednolitość interpretacji podatkowych (także w wymiarze indywidualnym), ale nie może ona się wiązać z łamaniem prawa. Rozważania powyższe wskazują, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.). Nie sposób też zgodzić się ze Skarżącą, że Minister Finansów wskazując na treść art. 14e O.p. i podnosząc, że możliwa jest zmiana wadliwych interpretacji indywidualnych, a jedną z przesłanek do zmiany interpretacji w trybie art. 14e O.p. może być m.in. ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, zobowiązany był powołać się w tym zakresie na wyroki sądowe. W ocenie Sądu wystarczające było odwołanie się przez Ministra Finansów do jednoznacznej treści art. 14e O.p., który posługuje zwrotem "w szczególności", jak również przedstawienie wykładni spornych w sprawie przepisów i zaprezentowanie argumentacji prawnej dotyczącej spornego zagadnienia. 5.2. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania merytorycznego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że wartości darowizn niepieniężnych, w szczególności w postaci przekazywanych łącznie bądź osobno udziałów (akcji), towarów, środków trwałych bądź wartości niematerialno-prawnych, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które Skarżąca, jako podatkowa grupa kapitałowa może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. – powinna być określona jako koszt rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., czyli koszt na nabycie/wytworzenie. Chodzi ponadto jedynie o te koszty, który nie był uprzednio zaliczono do kosztów podatkowych (niedopuszczalne jest wielokrotne ujmowanie w kosztach tego samego wydatku). Sąd wskazuje, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma uzasadnienie w wykładni systemowej wewnętrznej przepisów u.p.d.p. i wykładni celowościowej - opartej o zasady konstrukcyjne u.p.d.p., a w szczególności o treść art. 15 u.p.d.p. Pogląd Ministra Finansów ma także potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z 15 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1977/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl), w którym postawiono tezy: 1. poza określonymi przez ustawodawcę w przepisach prawa wprost szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku 2. Szczególnych rozwiązań odnośnie rozliczeń w ramach podatkowych grup kapitałowych nie można domniemywać (rozszerzać) czy też generować ich odwołując się do bliżej nieokreślonej "istoty" podatkowych grup kapitałowych. Są w pełni aprobuje pogląd prezentowany w ww. orzeczeniu i stwierdza, że podatkowa grupa kapitałowa (w tym co najmniej dwie spółki prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych) stanowi odrębnego podatnika na potrzeby p.d.p. (art. 1a ust. 1 u.p.d.p.). W art. 1a ust. 2 u.p.d.p. określono warunki, jakie musi spełniać łącznie podatkowa grupa kapitałowa, aby stać się jest podatnikiem p.d.p. Dodatkowo u.p.d.p. zawiera szczegółowe rozwiązania – o charakterze dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej - preferencji (udogodnień). W myśl art. 7a ust. 1 u.p.d.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania p.d.p., obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat; jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej; dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Stosownie do - budzącego w sprawie wątpliwości - art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u., przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów u.d.p.p.w. z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Z art. 11 ust. 8 w związku z ust. 1-4 u.p.d.p. wynika zaś, że w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie stosuje się rozwiązań skierowanych do podmiotów powiązanych (pomiędzy spółkami tworzącymi grupę podatkową mogą być zatem stosowane rozwiązania i warunki różniące się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku których nie zostaną wykazane dochody albo wykazane zostaną dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania między spółkami nie istniały). Poza szczególnymi rozwiązaniami, które ustawodawca określił wprost w przepisach prawa w zakresie podatkowych grup kapitałowych - podatników p.d.p, należy do nich stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku. Nie można domniemywać (rozszerzać) szczególnych rozwiązań odnośnie rozliczeń w ramach podatkowych grup kapitałowych, czy też generować je odwołując się do bliżej nieokreślonej "istoty" podatkowych grup kapitałowych, co zdaje się czynić Skarżąca. Powoływane przez Skarżącą poglądy wyrażane w piśmiennictwie, czy w wyrokach WSA w Gdańsku z 9 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 258/13 oraz WSA w Łodzi z 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Łd 1259/13 nie wskazują, że ustawodawca przewidział – w rozliczeniach podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową - symetrii w relacji kosztu podatkowego do przychodu podatkowego. Sąd, mając powyższe na uwadze uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że strony - dokonanej w ramach podatkowej grupy kapitałowej - transakcji przekazania darowizny w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci przekazywanych łącznie bądź osobno udziałów (akcji), towarów, środków trwałych bądź wartości niematerialno-prawnych, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą dowolnie przyjmować wartość takiej darowizny, odwołując się np. do wartości rynkowej. Nie wynika to wprost z przepisów u.p.d.p. dotyczących sposobu rozliczeń podatkowych grup kapitałowych. Nie umożliwia tego m.in. art. 7a u.p.d.p., który stanowi o przedmiocie opodatkowania. Z treści tego przepisu wynika, że rozliczany w ramach podatkowej grupy kapitałowej łączny dochód poszczególnych spółek (podlegający kumulacji w ramach grupy) stanowi sumę dochodów odrębnych spółek, liczonych przez każdą ze spółek zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.p., czyli na zasadach ogólnych - jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Powyższe dowodzi, że - przed "przekazaniem" go do rozliczenia w ramach grupy - podmioty ją tworzące ustalają przychód, koszty uzyskania przychodów i (stanowiący ich wypadkową) dochód na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 11 ust. 8 u.p.d.p. Prawidłowo było więc stanowisko Ministra Finansów, że skoro ustawodawca pozwolił na uznanie za koszt uzyskania przychodów ww. darowizn niepieniężnych dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową - bez podania, w jaki sposób należy ustalać wartość (wysokość) takich darowizn - trzeba odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej i sposób ustalenia tej wartości wyprowadzić z normy ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Powyższe potwierdza, że koszty spornej w sprawie darowizny niepieniężnej należy przyjmować w wysokości faktycznie poniesionej celem pozyskania (nabycia/wytworzenia) przedmiotu darowizny. Sąd zgadza się z twierdzeniem Ministra Finansów, że gdyby zamiarem ustawodawcy (zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy) było, aby koszty darowizn dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową ustalane były na poziomie rynkowym, to wskazałby on to wprost, bądź w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p., bądź też w innym przepisie u.p.d.p., czego nie uczynił. Trafnie akcentuje Minister Finansów, przywołując konkretne przykłady, że w sytuacji, kiedy ustawodawca przewiduje stosowanie cen (wartości) rynkowych, wprowadza w tym zakresie stosowny zapis odnoszący się bezpośrednio do wartości rynkowych. Sąd tym samym nie podziela stanowiska Skarżącej, że skoro ustawodawca nie wskazał wprost, jak należy ustalać wartość przedmiotu darowizn niepieniężnych przekazanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej, wartość tę spółki tworzące grupę mogą ustalać dowolnie, np. przyjmując ich wartość rynkową w umowie darowizny i wskazując, że wynika to z istoty funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych. Wbrew stanowisku Skarżącej, zastrzeżenie przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p., że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia - ale tylko produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u., przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego - nie pozwala na przyjęcie, że w stosunku do darowizn dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową - nie mają zastosowania zasady ogólne dotyczące ustalania kosztów podatkowych, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. który wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są rzeczywiste koszty - "koszty poniesione". Nie sposób zatem wykładać treści art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. w ten sposób, że podmioty mogą swobodnie ustalać - jako koszt uzyskania przychodów - wartość darowizn niepieniężnych. Sąd nie zgadza się z twierdzeniem Skarżącej, że gdyby wobec spornych darowizn ustawodawca chciał stosować zasady ogólne z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., uczyniłby to wprost przez stosowny zapis ustawowy, a skoro tego nie zrobił - mając na uwadze szczególne rozwiązania dotyczące podatkowych grup kapitałowych – należy w ramach ww. grupy tak ustalać koszty (czytaj: dowolnie, np. przyjmując w umowie darowizny ich wysokość w wartości rynkowej), aby były one neutralne podatkowo w podatkowej grupie kapitałowej. Według Sądu, tam gdzie brak jest rozwiązań szczególnych trzeba domniemywać, że zastosowanie mają rozwiązania ogólne, które w sprawie zawarte są w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, wskazówki interpretacyjnej przy wykładni spornych w sprawie przepisów nie stanowią przepisy art. 18 ust. 1, 1b i 1k u.p.d.p. Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.p. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 u.d.p.p.w. organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1. Przepis art. 18 ust. 1b u.p.d.p. stanowi, że jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny; przy określaniu wartości tych darowizn stosuje się odpowiednio art. 14. W myśl natomiast art. 18 ust. 1k u.p.d.p. odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14. Cytowane przepisy dotyczą konkretnych darowizn - przekazanych na cele wskazane w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Nie mają one zatem zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wbrew stanowisku skargi, przepisy te nie mają zastosowania tylko wtedy, gdy przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, lecz wtedy, gdy przedmiotem darowizny są towary opodatkowane tym podatkiem będące zarazem towarami przekazanymi na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Przepis art. 18 ust. 1 pkt 1b (także pkt 1k) u.p.d.p. nie może być bowiem interpretowany z pominięciem art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. 5.3. Sąd, podsumowując uznał, że chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem Sądu w świetle ww. przepisów prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że kosztem uzyskania przychodów, uwzględnianym przy ustalaniu dochodu Skarżącej - podatkowej grupy kapitałowej, będzie koszt rzeczywiście poniesiony na wytworzenie/nabycie przedmiotu ww. darowizny niepieniężnej, a nie jego wartość rynkowa, określona w umowie przez podmioty tworzące taką grupę. Sąd, mając na względzie rozważania zawarte w pkt 5.2. uzasadnienia, nie aprobuje poglądów wyrażonych w powołanych przez Skarżącą wyrokach WSA w Gdańsku z 9 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 258/13, WSA w Łodzi z 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Łd 1259/13. Tym samym – zdaniem Sądu - nie było podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej interpretacji. 6. Sąd, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.