III SA/Wa 1109/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez B.K. (dalej przywoływany jako: "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ") z dnia [...] marca 2024 r. nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] stycznia 2024 r. sygn. [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych Z przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest współwłaścicielem rozbudowanej grupy spółek zajmującej się działalnością inwestycyjną w obszarze odnawialnych źródeł energii (dalej jako "Grupa"). Wskazał, że z uwagi na czynniki o charakterze biznesowym oraz osobistym (kwestie sukcesyjne) rozważane jest dokonanie reorganizacji działalności Grupy poprzez zmianę aktualnie funkcjonującej struktury organizacyjnej. Jednym z wariantów jest wykorzystanie fundacji rodzinnej, o której mowa ustawie z dnia 23 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 z późn. zm., dalej "u.o.f.r."), której rola w Grupie polegałaby głównie na gromadzeniu majątku, w tym udziałów, akcji oraz praw i obowiązków w spółkach z Grupy. W fundacji tej Wnioskodawca pełniłby funkcję fundatora i byłaby ona zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w ustawowym terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania. Fundacja rodzinna nie będzie uzyskiwała przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem byłoby przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku, które służyły lub będą służyły prowadzeniu działalności przez Wnioskodawcę lub innego beneficjenta bądź podmiot powiązany z fundacją rodzinną, beneficjentem lub Wnioskodawcą. W skład Grupy będą wchodziły następujące podmioty, które będą realizować inwestycje w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: - Spółki operacyjne, tj. spółki, w ramach których realizowane są poszczególne inwestycje w odnawialne źródła energii (OZE), w których fundacja rodzinna posiadać będzie bezpośrednio udziały. Spółki te mogą być zbywane poprzez sprzedaż udziałów przez fundację rodzinną; - Spółki operacyjne, w których fundacja rodzinna ma posiadać udziały - za pośrednictwem alternatywnej spółki inwestycyjnej (ASI); - Alternatywna spółka inwestycyjna (ASI); - Spółki celowe o charakterze funkcjonalnym tj. spółki pełniące określone funkcję w Grupie w tym w szczególności świadczące wyspecjalizowane usługi związane z obsługą procesów inwestycyjnych w obszarze OZE. Spółki tego typu będą posiadać formę spółek w ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek niemających osobowości prawnej (np. spółek komandytowych); - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa estońskiego, której celem jest prowadzenie rozpoczętych w ramach tej spółki oraz spółek z nią powiązanych projektów inwestycyjnych OZE. Zaznaczono, że działalność operacyjna spółek w ramach Grupy polega przede wszystkim na kooperacji spółek operacyjnych, w ramach, których realizowana jest inwestycja oraz spółek funkcyjnych, które z uwagi na wysoką specjalizację zapewniają niezbędny know-how oraz zasoby niezbędne do prawidłowego przygotowania oraz rozwijania inwestycji w projekty fotowoltaiczne zlokalizowane na terenie RP. W ramach struktury organizacyjnej opartej o fundację rodzinną, zyski (możliwe do podziału) przez spółki wchodzące w skład grupy będą wypłacane w formie dywidend (w przypadku spółek kapitałowych) lub wypłat z zysku (w przypadku spółek osobowych). W planowanej strukturze, fundacja rodzinna, w pewnych sytuacjach (np. w przypadku braku możliwości pozyskania finansowania zewnętrznego) będzie finansowała poszczególne projekty inwestycyjne udzielając spółkom operacyjnym pożyczek o charakterze inwestycyjnym. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy działalność polegająca na posiadaniu i zarządzaniu udziałami, akcjami oraz prawami i obowiązkami w spółkach osobowych, będzie wchodziła w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej przewidzianej dla fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.o.f.r. w związku, z czym dochody uzyskiwane przez fundację rodzinną z dywidend i akcji (w przypadku spółek kapitałowych) oraz wypłaty z udziału w zysku (w przypadku spółek osobowych) będą podlegały pod zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT")? 2. Czy dochody uzyskiwane przez fundację rodzinną z dywidend i akcji (w przypadku spółek kapitałowych) oraz wypłat z udziału w zysku (w przypadku spółek osobowych) będą podlegały pod zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT i czy tym samym, w przypadku podjęcia decyzji o wypłacie Wnioskodawcy całości dochodów zrealizowanych przez fundację rodzinną w danym roku podatkowym, wartością przychodów zwolnionych Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 w związku z art. 21 ust. 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej "ustawa o PIT") będzie wartość dochodów zrealizowanych przez fundację rodzinną pomniejszona o 15 % podatek, o którym mowa w art. 24q ust. 1 ustawy o CIT? W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca stwierdził, że działalność polegająca na posiadaniu i zarządzaniu udziałami, akcjami oraz prawami i obowiązkami w spółkach osobowych, będzie wchodziła w zakres dozwolonej działalności gospodarczej przewidzianej dla fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.o.f.r., w związku z czym dochody uzyskiwane przez fundację rodzinną z dywidend (w przypadku spółek kapitałowych) oraz wypłat z udziału w zysku (w przypadku spółek osobowych) będą podlegały pod zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Z kolei w kontekście pytania nr 2 Skarżący stwierdził, że wspomniane w nim dochody uzyskiwane przez fundację rodzinną będą podlegały pod zwolnienie z opodatkowania na podstawie ustawy o CIT i tym samym, w przypadku podjęcia decyzji o wypłacie Wnioskodawcy całości dochodów zrealizowanych przez fundację rodzinną w danym roku podatkowym, wartością przychodów zwolnionych Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 w związku z art. 21 ust. 49 ustawy o PIT będzie wartość dochodów zrealizowanych przez fundację rodzinną pomniejszona o kwotę 15 % podatku, o którym mowa w art. 24q ust. 1 ustawy o CIT. Uzasadniając stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 wskazano, że zwolnienie wskazane w art. 5 u.o.f.r. stosuje się z zastrzeżeniem art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, co skutkuje tym, że zwolnienie podmiotowe z opodatkowania CIT przewidziane dla fundacji rodzinnej ma zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z działalności przewidzianej w art. 5 u.o.f.r. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25 nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q ustawy o CIT. Dodatkowo wskazano, że zgodnie z art. 6 ust. 8-9 ustawy o CIT po pierwsze - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%; po drugie - fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.". W ocenie Strony przedmiot działalności fundacji rodzinnej będzie koncentrował się na kumulacji majątku Wnioskodawcy, w tym w szczególności udziałów akcji oraz praw i obowiązków w spółkach handlowych wchodzących w skład Grupy. Wnioskodawca stwierdził, że powyżej wskazany zakres działalności fundacji rodzinnej będzie pokrywał się z przedmiotem działalności wskazanym w art. 5 ust.1 pkt 3) u.o.f.r. W ocenie Skarżącego dywidendy oraz wypłaty z zysku, jak i zaliczki z tego typu świadczeń należy rozumieć, jako dochody z działalności jaką jest przystępowanie do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Na takie rozumienie dochodów z przystąpienia do spółek handlowych według Strony wskazuje sama ustawa o CIT, która w art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. a) klasyfikuje dywidendy jako przychody z udziału w zyskach osoby prawnej. Analogicznie wpłaty z zysku spółek osobowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3) Ustawy CIT uznawaną za "inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce". W związku z tym na gruncie ustawy o CIT uzyskane dochody z dywidend oraz wypłaty z zysku spółek osobowych stanowią przychód wynikający z uczestnictwa w tych spółkach, co jest immanentnym skutkiem przystąpienia tego podatnika do spółki. Stwierdzono również, że na ścisły związek dywidend z uczestnictwem i przestąpieniem do spółek wskazują również przepisy prawa handlowego, bowem zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, z późn. zm., dalej "k.s.h.") wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Z kolei zgodnie 193 § 1 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Skarżący podkreślił, że występuje ścisły i naturalny związek między dywidendą, a przystąpieniem do spółki, co wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne oraz sądy powszechne. Prowadzi to do wniosku, że zarówno prawo do dywidendy jak i wypłaty z zysku spółki osobowej zarówno na poziomie przepisów prawa podatkowego jak i na gruncie prawa cywilnego pozostaje w nierozerwalnym związku z uczestnictwem podatnika w tego typu spółkach. Z kolei zaś sam fakt uczestnictwa jest pochodną i logiczną konsekwencją aktu przystąpienia podatnika do tego typu spółki. Wskutek powyższego, zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwane przez fundacje rodzinną dywidendy oraz wypłaty z zysku spółek osobowych będą stanowiły dochód z działalności wskazanej w art. 5 u.o.f.r., przez co tego typu dochody fundacji rodzinnej będą mogły skorzystać ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, a więc w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym fundacja rodzinna pełniąca rolę podmiotu gromadzącego majątek, w tym udziały, akcje oraz prawa i obowiązki w spółkach praw handlowego nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) na podstawie zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, aż do momentu wypłaty lub postawienia do dyspozycji świadczeń na rzecz fundatora (Wnioskodawcy), beneficjentów lub innych podmiotów uprawnionych. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) oraz przepisów ustawy o CIT Skarżący wskazał, że zwolnienie podmiotowe z opodatkowania CIT przewidziane dla fundacji rodzinnej ma zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z działalności przewidzianej w art. 5 u.o.f.r. Następnie zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q. Wynika stąd, że zwolnienie podmiotowe z opodatkowania CIT nie znajduje zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu własności środka trwałego (art. 24b ustawy o CIT) oraz dochodu związanego z wypłatą z fundacji rodzinnej. Według Skarżącego przedmiot działalności fundacji rodzinnej będzie koncentrował się na kumulacji majątku Wnioskodawcy w tym w szczególności udziałów akcji oraz praw i obowiązków w spółkach handlowych wchodzących w skład Grupy. W ocenie Wnioskodawcy powyżej wskazany zakres działalności fundacji rodzinnej będzie pokrywał się z przedmiotem działalności wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 3) u.o.f.r. Dywidendy (w przypadku spółek kapitałowych) oraz wypłaty z zysku (w przypadku spółek osobowych prawa handlowego) jak i zaliczki z tego typu świadczeń należy rozumieć, jako dochody z działalności jaką jest przystępowanie do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Na takie rozumienie dochodów z przystąpienia do spółek handlowych wskazuje sama Ustawa o CIT. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwane przez fundacje rodzinną dywidendy oraz wypłaty z zysku spółek osobowych będą stanowiły dochód z działalności wskazanej w art. 5 u.o.f.r., przez co tego typu dochody fundacji rodzinnej będą mogły skorzystać ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. W konsekwencji, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym fundacja rodzinna pełniąca rolę podmiotu gromadzącego majątek, w tym udziały, akcje oraz prawa i obowiązki w spółkach praw handlowego nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) na podstawie zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT, aż do momentu wypłaty lub postawienia do dyspozycji świadczeń na rzecz fundatora (Wnioskodawcy), beneficjentów lub innych podmiotów uprawnionych. Dyrektor KIS postanowieniem z [...] stycznia 2024 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie organu wniosek został zredagowany w sposób, który uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazano, że instytucja ta nie jest interpretacją abstrakcyjną, oderwaną od rzeczywistości, lecz stanowi ocenę prawną realnego stanu faktycznego dotyczącego zainteresowanego/zainteresowanych lub zdarzenia przyszłego, czyli potencjalnego stanu faktycznego, który w stosunku do zainteresowanego może zaistnieć w jego sferze prawnopodatkowej. Podkreślono, że rolą organu nie jest ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą, zaś sama interpretacja nie stanowi porady prawnej. Stwierdzono, że interpretacja indywidualna pełni funkcję informacyjną oraz gwarancyjną, co wiąże się z tym, że wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowani poznają zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku, ponadto będą mieli realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W ocenie organu, bez konkretyzacji co najwyżej mogłaby zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Z kolei wniosek Skarżącego oceniono jako wniosek o udzielenie porady z zakresu skutków podatkowych, w celu optymalizacji, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "o.p."). Według Dyrektora KIS wniosek ten jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej. Ponadto jest wielowariantowy i wielowątkowy, zaś jego zakres przedmiotowy jest obszerny i dotyczy wielu zagadnień. Opisano w nim różne możliwe rodzaje mienia fundacji rodzinnej, a także różne możliwe sposoby jego nabycia przez fundację rodzinną oraz przystępowania do nich. Dodatkowo wskazano, że Skarżący przedstawił różne hipotetyczne sytuacje, które mogą być następstwem założenia fundacji rodzinnej oraz usiłował wskazać we wniosku jak najwięcej możliwych form inwestowania, w szczególności wszystkie wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 3-4 u.o.f.r. Wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o wniosek z 15 listopada 2023 r. sprawiłoby, że to organ musiałby sam kreować lub współkreować tło faktyczne planowanych przez Skarżącego, jako założyciela fundacji rodzinnej, działań, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 o.p. Prowadzi to do wniosku, że wniosek Skarżącego ma charakter teoretyczny, poglądowy (niezindywidualizowany) - nie wiadomo na tle jakiej konkretnej sytuacji należałoby oceniać stanowisko Wnioskodawcy, a opis zdarzenia przyszłego nie przedstawia skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej. Wnioskodawca nie wie jaką formę inwestowania w mienie z przedstawionych we wniosku wybierze. Organ skonkludował, że nie może wypowiedzieć się w oczekiwanym przez Skarżącego zakresie i nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi w formie wydania indywidualnej interpretacji albowiem naruszyłoby to intencję ustawodawcy co do istoty i funkcji instytucji interpretacji indywidualnej. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora KIS z [...] stycznia 2024 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidulanej w sprawie. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 165a § 1 oraz art. 169 o.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której w ocenie Strony nie powinny mieć zastosowania. Skarżący przede wszystkim podniósł, że odmowa wszczęcia postępowania mającego na celu wydanie interpretacji może mieć miejsce nie wtedy, gdy w opisie stanu faktycznego pojawi się jakiekolwiek sformułowanie opisane w trybie niedokonanym, lecz w sytuacji, gdy hipotetyczność lub abstrakcyjność opisu stanu faktycznego uniemożliwia prawidłowe odniesienie się do indywidulanej sytuacji podatnika. Dodatkowo w jego ocenie nieuzasadnione jest stanowisko organu, wedle którego pytania przedstawione we wniosku z 15 listopada 2023 r. są zbyt ogólne i zaznaczył przy tym, że stanowisko organu byłoby uzasadnione w przypadku, gdyby zadane pytania oraz opis zdarzenia przyszłego był na tyle niekonkretyzowany, że stanowiłby zagadnienie problemowe specyficzne właśnie dla usług doradztwa podatkowego. Postanowieniem z [...] marca 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] stycznia 2024 r. Organ podkreślił, że stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku muszą być skonkretyzowane i muszą dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu, bowiem omawiana instytucja interpretacji indywidualnej nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami organu podatkowego na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Ponadto interpretacja prawa podatkowego nie ma na celu udzielenia porady prawnej, lecz udzielenie podatnikowi informacji w zakresie zastosowania przepisu prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprawy. W odróżnieniu od procesu stosowania prawa, organ dokonujący interpretacji nie ustala stanu faktycznego w sprawie, lecz odnosi przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku. W związku z tym organ stwierdził, że jego rolą jest ocena stanowiska strony, nie zaś swobodne lub niepełne wyrażanie poglądów przez Organ na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślono, że przedstawienie danego zagadnienia musi być na tyle wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne i dokładne, powinno zawierać wszystkie istotne elementy zdarzenia przyszłego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego zagadnienia, a organ podatkowy na tej podstawie mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, ich przedmiotem nie może być ocena prawna nieskonkretyzowanych, niepewnych/abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń. Opis zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie sprawiłby, że organ musiałby sam kreować lub współkreować tło faktyczne planowanych przez Wnioskodawcę działań, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 o.p. Zaznaczono, że nie jest to możliwe poprzez wezwanie Skarżącego w trybie art. 169 § 1 o.p. do uzupełnienia tak przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o tak zredagowany wniosek Skarżącego skutkowałoby tym, że interpretacja taka byłaby wyłącznie opinią organu w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej, o której mowa w art. 14k § 1 o.p. Ponadto stwierdzono, że art. 169 § 1 i 2 o.p. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną, a sam organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności, nie sprawdza ich wiarygodności, a jednocześnie interpretacja indywidualna nie może mieć charakteru warunkowego. Skargę do tut. Sądu na powyższe postanowienie Dyrektora KIS z [...] marca 2024 r. wywiódł Skarżący, który podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239, art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 165a § 1 oraz art. 169 o.p., poprzez brak uchylenia postanowienia organu I Instancji, w przypadku gdy nie wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidulanej w niniejszej sprawie; 2) art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia Organu, które odnosiłoby się w jakikolwiek sposób do konkretnego stanu faktycznego sprawy oraz zawierałoby wyjaśnienia które elementy opisanego zdarzenia przyszłego opisanego w treści wniosku o wydanie interpretacji ma charakter abstrakcyjny, ogólny, hipotetyczny i wielowariantowy. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji w całości; zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego; poinformowanie organów zwierzchnich w stosunku do organu o istotnych naruszeniach prawa, ze strony organu; zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący w znacznej mierze powtórzył argumentację przytoczoną w zażaleniu z 25 stycznia 2024 r., ponadto wskazał, że w 2023 r. złożył dwa inne wnioski, które dotyczyły niemal identycznego opisu zdarzenia przyszłego co w niniejszej sprawie, a w których to sprawach organ wezwał do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez przedłożenie odpowiedzi pytania w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Świadczy to w ocenie Skarżącego, że twierdzenie organu, iż wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji byłoby "czynnością niedozwoloną na gruncie analizowanych przepisów prawa podatkowego" albo jest przyznaniem się Organu do świadomego łamania prawa lub jest nie do końca przemyślanym i nietrafionym argumentem mającym na celu uzasadnienie pretekstu do odmówienia Skarżącemu prawa do pozyskania interpretacji indywidualnej. Dalej stwierdzono, że zarzut "ogólności" przedstawionego w treści wniosku zdarzenia przyszłego jest na tyle ogólny, że Skarżący nie ma nawet możliwości odniesienia się do tej kwestii. Ponadto zarzut ten nie jest możliwy nawet do weryfikacji w toku kontroli instancyjnej i powoduje pozorność uzasadnienia rozstrzygnięcia organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga została rozpoznana przez tut. sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w oparciu o art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej "p.p.s.a."), w myśl którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, ale winien natomiast wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z zaskarżonym aktem administracyjnym. Podstawę merytorycznego rozpoznania skargi w niniejszej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W razie niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przedmiotem skargi i oceny sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatków dochodowych (PIT oraz CIT). Skutkuje to tym, że przedmiot sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu, który stwierdził, że wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie Dyrektor KIS podkreślił, że przedmiotem interpretacji nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń i nie służy ona przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym, bądź dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć skutków podatkowych. Dodatkowo pełni dwojaką funkcję, tj. informacyjną, ale przede wszystkim gwarancyjną. Powyższe rozstrzygnięcie organu zapadło w związku z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku z 15 listopada 2023 r., a który w zasadzie sprowadza się do stwierdzenia, że Skarżący jest współwłaścicielem grupy spółek zajmującej się działalnością inwestycyjną w obszarze odnawialnych źródeł energii i rozważa zmianę jej struktury organizacyjnej. W tym miejscu wskazał, że jednym z wariantów jest wykorzystanie fundacji rodzinnej, której rola w grupie polegałaby głównie na gromadzeniu majątku, w tym udziałów, akcji oraz praw i obowiązków w spółkach z grupy. Dalej stwierdził, że w związku z tą reorganizacją w skład grupy weszłyby różne spółki, których forma organizacyjna byłaby różnorodna, tj. zarówno spółki kapitałowe oraz nieposiadające osobowości prawnej. Powyższe skłoniło Skarżącego do zadania dwóch pytań. Pierwsze z nich dotyczyło wątpliwości Wnioskodawcy, czy działalność polegająca na posiadaniu i zarządzaniu udziałami, akcjami oraz prawami i obowiązkami w spółkach osobowych, będzie wchodziła w zakres dozwolonej działalności gospodarczej przewidzianej dla fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.o.f.r. Z kolei drugie pytanie wskazywało na wątpliwości, czy dochody uzyskiwane przez fundację rodzinną z dywidend i akcji (w przypadku spółek kapitałowych) oraz wypłat z udziału w zysku (w przypadku spółek osobowych) będą podlegały pod zwolnienie z opodatkowania na podstawie ustawy o CIT. Dodatkowo zapytano o to, czy w przypadku podjęcia decyzji o wypłacie Wnioskodawcy całości dochodów zrealizowanych przez fundację rodzinną w danym roku podatkowym, wartością przychodów zwolnionych Wnioskodawcy na podstawie ustawy o PIT będzie wartość dochodów zrealizowanych przez fundację rodzinną pomniejszona o 15% podatek, o którym mowa w art. 24q ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie tut. sądu stanowisko organu jest prawidłowe. W myśl art. 14b o.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Z kolei składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Brzmienie niniejszych przepisów wyraźnie wskazuje, że to na osobie występującej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego. Sprowadza się to do tego, że stwierdzić można, iż Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe zobowiązany jest do sprecyzowania przedmiotu interpretacji, co przejawiać się powinno w dokładnym, sprecyzowanym opisie oraz sformułowanym w związku z nim pytaniu/pytaniach, zaś przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wyznacza zakres problemowy interpretacji, o którą występuje. Wszystkie ww. elementy wniosku powinny być przedstawione w sposób wyczerpujący, spójny i niebudzący wątpliwości co do zakresu żądania wnioskodawcy, bowiem Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną musi przeprowadzić proces oceny stanowiska Wnioskodawcy i przedstawia uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Ze względu na powyższe należy przyjąć, że co prawda o tym, co stanowi "indywidualną sprawę" decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie, zaś prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej odnoszącej się do zdarzeń przyszłych nie może być ograniczane przez stosowanie pozaprawnego kryterium polegającego na kategoryzowaniu tych zdarzeń na przyszłe pewne (które mają zaistnieć) i przyszłe niepewne (obarczone ryzykiem niewystąpienia, co charakterystyczne np. w sferze prowadzenia działalności gospodarczej czy inwestycyjnej), to jednak istotne jest, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą mieć charakteru abstrakcyjnego i alternatywnego. Zatem, gdy strona nie wskazuje zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego, to jej wniosek nie mógł być rozpatrzony merytorycznie, poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. (por. wyroki NSA: z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. II FSK 3358/18; z dnia 2 marca 2023 r., sygn. I FSK 76/20). Kluczowym zagadnieniem z punktu widzenia instytucji interpretacji indywidualnej jest to, że zgodnie z art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest unormowane w art. 14m § 1 o.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Wydanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa, przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami, co stanowi realizację nie tylko funkcji informacyjnej, ale również, a wręcz przede wszystkim - funkcji gwarancyjnej. Wydanie interpretacji w przypadku lakonicznie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) prowadziłoby do naruszenia istoty instytucji, którą jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, co skutkowałoby brakiem gwarancji dla podatnika i de facto realizowałoby funkcję informacyjną w sposób nieprawidłowy i wypaczony. Odnosząc okoliczności niniejszej sprawy do powyższego, należy zauważyć, że sposób zredagowania treści wniosku wyraźnie wskazuje na abstrakcyjny i alternatywny charakter opisanego zdarzenia przyszłego. Po pierwsze, sama okoliczność reorganizacji działalności grupy spółek rozważana jest tylko jako potencjalna możliwość, zaś powołanie fundacji rodzinnej określone jest jako jedna z możliwych opcji związanych z tą potencjalną reorganizacją, jeśli na reorganizację Wnioskodawca się w ogóle zdecyduje. Mamy więc do czynienia ze swoistą alternatywą w alternatywie. Dalej opisując sposób funkcjonowania fundacji rodzinnej w sposób ogólny i niedookreślony wskazano na źródła majątku fundacji (zbiorczo określono, że gromadzenie majątku będzie polegało "również na gromadzeniu udziałów, akcji oraz praw i obowiązków" w spółkach z grupy), zaś spółki wchodzące w skład grupy będą "przede wszystkim" spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto zyski osiągane przez spółki z grupy są jedynie "możliwe", a tylko w "pewnych sytuacjach" fundacja rodzinna będzie udzielała pożyczek spółkom wchodzącym w skład grupy. W oparciu o tak ogólny zarys potencjalnego działania Wnioskodawcy skonstruowano pytania, w ramach których Skarżący chce uzyskać informację w zakresie potencjalnych korzyści podatkowych związanych z zyskami wynikającymi z posiadania i zarządzania udziałami, akcjami spółek kapitałowych oraz prawami i obowiązkami w spółkach osobowych przez fundację rodzinną. Taka konstrukcja opisu zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazuje, że nawet jeśli intencją Wnioskodawcy nie było uzyskanie swego rodzaju opinii prawnej w zakresie oceny najbardziej korzystnych podatkowo rozwiązań, to oparcie interpretacji indywidualnej o wniosek w takim kształcie w żaden sposób nie realizowałoby funkcji gwarancyjnej. Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i doktrynie wzorcem, skonkretyzowane zdarzenie przyszłe powinno dotyczyć wyczerpująco przedstawionego przewidywanego stanu faktycznego, czyli takiego, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. (zob. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. II FSK 3830/18). Jest to o tyle istotne, że organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, ani nie ocenia wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Skarżący nie określił wielu okoliczności związanych z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, a wniosek skupia się na licznych wątkach, tj. nie określono jaka konkretnie będzie rola fundacji rodzinnej w grupie spółek, jaki konkretnie majątek zgromadzi fundacja, co konkretnie będzie jego źródłem, jak będzie wyglądało zarządzanie majątkiem, nie określono konkretnego typu jednostki organizacyjnej jaką byłaby spółka/ki wchodzące w skład grupy spółek, a także nie wskazano szczegółów finansowania spółek wchodzących w skład tej grupy. Wskazano jedynie liczne możliwości, opatrzone ogólnymi określeniami takimi jak "co do zasady", "przede wszystkim", "możliwe" etc., co skutkuje tym, że organ prawidłowo uznał, iż wniosek zawierający wariantowe przedstawienie zdarzenia przyszłego został sformułowany w sposób mający charakter czysto poglądowy, co w zasadzie uzasadnia uznanie, że złożono go w celu uzyskania ogólnego poglądu Dyrektora KIS na określone zagadnienia. W tym kontekście należy się zgodzić również ze Skarżącym, że odmowa wszczęcia postępowania mającego na celu wydanie interpretacji może mieć miejsce nie wtedy, gdy w opisie stanu faktycznego pojawi się jakiekolwiek sformułowanie opisane w trybie niedokonanym, lecz w sytuacji gdy hipotetyczność lub abstrakcyjność opisu stanu faktycznego uniemożliwia prawidłowe odniesienie się do indywidulanej sytuacji podatnika, bowiem to właśnie w niniejszej sprawie hipotetyczność i abstrakcyjność uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto w ocenie tut. sądu w niniejszej sprawie organ prawidłowo nie wezwał Skarżącego do uzupełnienia treści wniosku o wydanie interpretacji, gdyż jak podkreśla się w orzecznictwie, należy wyraźnie odróżnić sytuacje, gdy wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia z powodu nieuzupełnienia przez zainteresowanego wymogów formalnych (art. 169 § 1), od sytuacji, gdy wniosek jest niedopuszczalny i należy odmówić wszczęcia postępowania (art. 165a). Choć w obu przypadkach wydawane są postanowienia, to w drugim z nich zachodzi faktyczna niemożność przeprowadzenia postępowania interpretacyjnego. Dotyczy to wniosków w zakresie zdarzeń przyszłych problemowych i czysto hipotetycznych, które nie mogą się ziścić, nieskonkretyzowanych ze względu na dopiero wypracowywaną strategię działania wnioskodawcy, o charakterze typowo poznawczym bądź optymalizacyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 310/14; z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 3272/13; z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2543/13). Czym innym jest wezwanie strony do odpowiedzi na pytania uzupełniające, gdy mamy określone indywidualnie zdarzenie przyszłe, a czym innym byłoby wezwanie do przeredagowania całego zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie konkretnych elementów strony podmiotowej i przedmiotowej, które w ocenie Wnioskodawcy miałyby się ziścić, a które pierwotnie przedstawiono w sposób ogólny i alternatywny. Organ wzywając Skarżącego do tak szerokiego uzupełnienia wniosku doprowadziłby w zasadzie do złożenia nowego wniosku, zaś próbując samodzielnie doprecyzować treść zdarzenia przyszłego, sam musiałby dokonać korekty zdarzenia przyszłego, co należy podkreślić, jest niedopuszczalne. W świetle powyższego należało stwierdzić, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2) o.p. w zw. z art. 239, art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 165a § 1 oraz art. 169 o.p. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 219 o.p. Zgodnie z treścią art. 217 § 2 o.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego prowadzi do wniosku, że organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił zarówno podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, jak i poczynione ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonego aktu. Rozstrzygnięcie organu wpisuje się w postulaty prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Argumentacja Dyrektora IAS pozwala zapoznać się z wszelkimi aspektami wziętymi pod uwagę, co podważa twierdzenia Wnioskodawcy co do braku wskazania co wzbudziło wątpliwości organu. Sformułowanie postanowień z [...] stycznia 2024 r. oraz z [...] marca 2024 r. w sposób zgodny z wytycznymi przedstawionymi w przepisach o.p., a także wyczerpujące uzasadnienia stanowiska organu skutkuje tym, że prawidłowo utrzymano w mocy rozstrzygnięcie z [...] stycznia 2024 r., zaś skarga na postanowienie z [...] marca 2024 r. nie ma uzasadnionych podstaw. W analizowanej sprawie istnieją przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a w konsekwencji wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej spełniającej funkcję nie tylko informacyjną, ale również ochronną. Z tych też względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić. Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.