III SA/Wa 1113/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. D. i A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. 26 kwietnia 2013 r. K. D. i A. D. ("skarżący") złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2012 r., gdzie został wskazany przychód skarżącej ze stosunku pracy w wysokości 111 725,75 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1 335 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 110 390, 75 zł, a także przychód/dochód z innych źródeł w wysokości 157,47 zł. Z kolei skarżący wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 151 718,80 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1 335 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 150 383,80 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 14 194,95 zł (skarżąca) i 15 627,97 zł (skarżący) oraz odliczeń wykazanych w załączniku PIT/O w wysokości odpowiednio 760 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 115 175 zł, a podatek obliczony według obowiązującej skali podatkowej wyniósł 48 652,12 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 6 924,07 zł i 10 547,06 zł, jako należny podatek wskazano kwotę w 31 181 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 896 zł. Pismem z dnia 27 lipca 2017 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z korektą zeznania PIT-36 za ten rok. W uzasadnieniu tego wniosku wskazał, że korekta została złożona z powodu zawarcia z pracodawcą skarżącego (A. [...] S.A.) porozumienia o podziale wynagrodzenia na część z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich oraz na wynagrodzenie z tytułu pozostałych obowiązków pracowniczych. W wyniku tego podziału powstała, zdaniem skarżącego, nadpłata podatku w kwocie 8 211 zł. Do ww. wniosku skarżący dołączył porozumienie zawarte 19 czerwca 2017 r. z [...] S.A., w którym zostało potwierdzone, że do podstawowych obowiązków strony związanych z zatrudnieniem w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. należało administracja systemami oraz infrastrukturą IT: Przygotowanie i aktualizacja środowisk, diagnoza incydentów i rozwiązywanie problemów, przywracanie środowisk po awarii, konserwacja i archiwizacja systemów, rekomendowanie, utrzymanie i raportowanie parametrów, monitoring i analiza kluczowych parametrów wydajnościowych rozwiązania, identyfikacja obszarów rozwiązania kwalifikujących się do refaktoryzacji technologicznej, opracowywanie raportów z przeglądów wydajności rozwiązania, wskazywanie niezbędnych działań prewencyjnych zapobiegających spadkowi wydajności rozwiązania, definiowanie metryk usług IT, raportowanie poziomu świadczenia usług IT, nadzór technologiczny procesów przetwarzania danych, identyfikacja i uruchamianie działań prewencyjnych zwiększających poziom bezpieczeństwa rozwiązania, obsługa zgłoszeń klientów i opracowywanie rozwiązania w obszarze oprogramowania systemowego i narzędziowego, projektowanie i dobór narzędzi oraz implementacja i wykonanie testów rozwiązania, analiza i raportowanie wyników testów rozwiązania, identyfikacja elementów rozwiązania podlegających optymalizacji, rekomendacja kierunków rozwoju architektury rozwiązań, rekomendacja doboru technologii, oprogramowania systemowego oraz narzędziowego, standaryzacja, integracja i parametryzacja rozwiązań, opracowywanie procedur administratorskich, konsultacje wewnętrzne i zewnętrzne, współuczestnictwo w pracach wdrożeniowych u klienta wewnętrznego i zewnętrznego obejmujące tworzenie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., poz. 631, ze zm., zwanej dalej u.p.a.p.p.). W porozumieniu zapisano również, że pracownik w ramach obowiązków ze stosunku pracy wykonał w 2012 r. utwory w rozumieniu ww. ustawy. W związku z powstałymi utworami przeniesione zostały na pracodawcę autorskie prawa majątkowe na zasadzie przepisów art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. We wskazanym porozumieniu wskazano także, że skarżący w 2012 r. uzyskał łącznie przychód w wysokości 151 718,80 zł, w tym 63 760,49 zł tytułem wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych oraz 87 958,31 zł w związku z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Podstawę ustalenia wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych, stanowiła płaca zasadnicza, premia regulaminowa (bez uwzględnienia wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia tub innego okresu, w którym pracownik nie wykonywał pracy o charakterze twórczym). Decyzją z [...] października 2017 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 9107 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wykonywał w A. [...] S.A. czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym prace o charakterze twórczym, i uzyskał z tego tytułu wynagrodzenie za pracę wykonywaną na stanowisku Starszego Specjalisty ds. Technologii w wysokości 151 718,80 zł brutto. Nie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Zmiana składników wynagrodzenia nastąpiła od dnia 1 stycznia 2017 r., w wyniku zawartego w dniu 21 grudnia 2016 r. porozumienia stron zmieniającego umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony pomiędzy pracodawca a skarżącym. Zdaniem NUS, brak wyodrębnienia w ogólnej kwocie 151 718,80 zł brutto wynagrodzenia części wynagrodzenia za wykonywanie prac twórczych i tworzenie utworów w 2012 r. wykluczał możliwość zastosowania w niniejszej sprawie 50% kosztów uzyskania przychodu określonych art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), bowiem koszty te mają zastosowane wyłącznie wówczas gdy: praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone u.p.a.p.p., pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. Pismem z dnia 17 listopada 2017 r. skarżący złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.), nakazującej organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 180 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, normy wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, oraz przepisu prawa materialnego - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którą koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w wysokości 50 % uzyskanego przychodu. DIAS decyzją z [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że umowa o pracę skarżącego obowiązująca w 2012 r. nie przewidywała rozróżnienia składników wynagrodzenia na wynagrodzenie za prace twórcze oraz za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Brak było wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Dopiero na mocy porozumienia stron zmieniającego umowę o pracą zawartą na czas nieokreślony sporządzonego i uzgodnionego w dniu 21 grudnia 2016 r. w Rzeszowie pomiędzy pracodawcą a skarżącym dokonano zmiany zasad wynagrodzenia pracownika. Zapisano w nim, że pracownik otrzymywać będzie stałe wynagrodzenie (płaca zasadnicza) w wysokości naliczanej zgodnie z Regulaminem Wynagradzania, z czego: 60 % powyższego wynagrodzenia za pracę stanowi wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych oraz 40 % powyższego wynagrodzenia za pracę stanowi wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika. Wskazany powyżej system rozliczeń obowiązywał od dnia 1 stycznia 2017 r. DIAS podkreślił, że dla skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu koniecznym jest zaistnienie określonych warunków: skutkiem pracy twórczej jest powstanie utworu lub artystycznego wykonania, będącego przedmiotem praw majątkowych, za który twórca (artysta) otrzyma wynagrodzenie, za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami osiągnięty został przychód, oraz z umowy o pracę z twórcą wynikać powinno, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania przez pracownika z tych praw: autorskich, zaś pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółową ewidencję. Jak wskazał organ odwoławczy, z treści umowy o pracę zawartej pomiędzy pracodawcą i skarżącym (obowiązującej w 2012 r.) nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego temu ostatniemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Wedle DIAS stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie, tak aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentem nie jest przedłożone przez skarżącego - Porozumienie stron sporządzone w dniu 14 czerwca 2017 r., jako sporządzone po zakończeniu trwania stosunku pracy, jaki łączył pracownika z pracodawcą w 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym w 2012 r. nie wyszczególniono, w jakiej wysokości wynagrodzenie (zaplata) dotyczą czynności pracowniczych podatnika, jako twórcy. Jak podkreślono, zmiana składników wynagrodzenia nastąpiła dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącego "Rejestru utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" za 2012 r. oraz Porozumienia z pracodawcą, w którym to pracodawca wyliczył w 2017 r. wynagrodzenie skarżącego za pracę twórczą wykonywaną w 2012 r., ma charakter następczy i nie zastępuje umowy o pracę bądź aneksu do umowy. W ocenie DIAS dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2012 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Dane określające procentowo wysokość wynagrodzenia wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Zatem samo porozumienie stron nie jest tu wystarczające. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Odnosząc się do zarzutów naruszenia Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Decyzja została zaskarżona przez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego. Skarżący podnieśli zarzuty: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 i art. 122 tej ustawy przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w szczególności przez pominięcie przez organ odwoławczy skutków prawnych zawartego przez skarżącego porozumienia z 19 czerwca 2017 r. potwierdzającego zakres obowiązków wykonywanych w ramach umowy o pracę z A. [...] S.A. przez skarżącego, wykonanie w 2012 r. w ramach obowiązków ze stosunku pracy utworów w rozumieniu u.p.a.p.p. oraz podział kwot wynagrodzenia wypłaconego z umowy o pracę w 2012 r. na honorarium za prace twórcze (tj. za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych) oraz na wynagrodzenie za pracę w związku z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, - art. 199a § 3 O.p. przez samodzielnie podważenie treści i zamiaru stron Porozumienia zawartego przez Skarżącego z pracodawcą; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu w rozumieniu prawa autorskiego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "ppsa"), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa. Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie sądu, w świetle wskazanych kryteriów, skarga podlega oddaleniu, gdyż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie dotyczyła możliwości zastosowania do części przychodów skarżącego uzyskanych w 2012 r., z tytułu zatrudnienia w A. [...] S.A., kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.. Dotyczy to przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy wysokość tego wynagrodzenia nie została ustalona w umowie o pracę, lecz w porozumieniu stron zawartym prawie po 6 latach od końca roku, którego porozumienie to dotyczyło. Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przykładu wskazano utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 2 pkt 6). Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p.). Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik uzyska przychód z tytułu stworzenia utworu w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim, albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, bądź z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały twórczego charakteru części prac wykonywanych przez skarżącego w ramach jego obowiązków pracowniczych. Podobnie, w sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że skarżący w okresie zatrudnienia w 2012 r. wykonywał w oparciu o zawartą umowę o pracę, czynności zarówno chronione prawem autorskim, jak i te niebędące przedmiotem prawa autorskiego. W rozpoznanej sprawie skarżący na rzecz swego pracodawcy tworzył oprogramowanie komputerowe. Przedłożony przez skarżącego rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym za 2012 rok, (k. 19-21 akt administracyjnych) jako utwory wykonane przez skarżącego na rzecz pracodawcy wykazuje na wykonanie w większości programy komputerowe. Okoliczność ta ma bardzo istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. zawiera szczególną regulację nabycia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych powstających w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Przepis ten stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Norma ta stanowi lex specialis do art. 12 u.p.a.p.p. i reguluje w sposób odmienny tryb, zasady i zakres nabycia autorskich praw majątkowych, wyłącza zastosowanie tego drugiego przepisu w całości (tak A. Nowicka (w:) System Prawa Prywatnego, t. 13, Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2007, s. 105). Nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. jest nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie. Tak długo, jak długo strony nie zmodyfikują ustawowych zasad w tym względzie, pracodawca programisty na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych. Ponieważ w przypadku nabycia praw przez pracodawcę na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. nie dochodzi do przejścia autorskich praw majątkowych (nawet na zasadzie cessio legis), lecz powstają one wprost na rzecz podmiotu innego niż twórca, nie ma podstaw, aby do nabycia praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach stosunku pracy stosować przepisy rozdziału 5 o umowach autorskich, w tym przepisów mających charakter ochronny i zmierzających do wzmocnienia pozycji kontraktowej twórcy (zob. szerzej Z. Okoń, Programy komputerowe tworzone w ramach stosunku pracy, PME 2010, nr 2, s. 23–25). Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Na podstawie art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Z przepisów tych wynika, że nabycie praw autorskich do oprogramowania komputerowego w sposób pierwotny przez pracodawcę programisty, o którym mowa w art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. następuje z momentem ustalenia utworu, którym w tym wypadku jest program komputerowy. W orzecznictwie sądowym przez pojęcie "ustalenie" rozumie się osiągnięcie przez utwór "jakiejkolwiek postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny" (wyrok SN z dnia 25 kwietnia 1973 r., I CR 91/73, OSNCP 1974, nr 3, poz. 50). Od utworu wymagane jest zatem "uzewnętrznienie w sposób umożliwiający jego indywidualizację, tj. odróżnienie od innych wytworów twórczości człowieka", przy czym przesłanka ta nie jest spełniona w przypadku istnienia jedynie opisu przyszłego, mogącego hipotetycznie powstać, utworu (wyrok SA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2009 r., I ACa 893/09, LEX nr 628228). Utworami są zatem np. nieutrwalone inscenizacje teatralne czy recytacje. Jak słusznie stwierdził to Sąd Najwyższy, "dzieło w postaci niematerialnej [tj. nieutrwalonej – przyp. aut.] może ucieleśniać się tylko przez odpowiednie zachowanie wykonawcy" (wyrok SN z dnia 27 sierpnia 2013 r., II UK 26/13, LEX nr 1379926). Istotna jest możliwość percepcji utworu przez osoby trzecie inne niż twórca (zob. wyrok SA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2009 r., I ACa 309/09, niepubl.: "dla ustalenia utworu wystarczające jest jego wyrażenie w jakiejkolwiek postaci, także ustnej, jednakże na tyle określonej, żeby umożliwiała jego percepcję przez inne osoby niż twórca"); ochrona niemożliwego do poznania utworu byłaby bezcelowa. Chodzi tutaj o hipotetyczną możliwość percepcji przez ludzkie zmysły, choćby przy wykorzystaniu środków technicznych. Zawarta w aktach sprawy umowa o pracę nie zawiera zapisów, które zawierałyby postanowienia modyfikujące treść art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. Art. 12.1 tej umowy w zakresie nabycia przez pracodawcę praw autorskich do utworów stworzonych przez Skarżącego w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych stanowi, że prawa te przechodzą na pracodawcę z chwilą ustalenia utworów chociażby w formie nieukończonej. Zapis ten w istocie stanowi powtórzenie regulacji zawartej w art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. Art. 12.3 umowy stanowi, że "przejście na Pracodawcę całości majątkowych praw autorskich, o których mowa niniejszym art. 12, wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do tych utworów lub ich części, następuje na mocy przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zmianami), dalej zwanej "Ustawą", w ramach otrzymywanego przez Pracownika wynagrodzenia, o którym mowa w Art. 9, w zakresie wszystkich znanych pól eksploatacji, w tym określonych w art. 50 oraz art. 74 § 4 Ustawy, a w szczególności:...". Także ten zapis umowy stanowi, że przejście prawa autorskich do utworów stworzonych przez skarżącego następuje według przepisów u.p.a.p.p. co oznacza, że w stosunku do stworzonych przez Skarżącego programów komputerowych ma zastosowanie art. 73 ust. 4 u.p.a.p.p. Zapis umowy, że następuje to "w ramach otrzymywanego przez Pracownika wynagrodzenia" ma charakter ogólny i nie można na jego podstawie wnosić, że strony umowy postanowiły, że prawa autorskie do stworzonych przez Skarżącego programów komputerowych przysługiwać będą jemu i że prawa te będą przenoszone na pracodawcę skarżącego w zamian za wynagrodzenie wypłacane skarżącemu przez pracodawcę. W świetle tych okoliczności sąd uznał, że w ustalonym w sprawie przez organu podatkowe stanie faktycznym brak było podstaw do kwestionowania, że nabycie przez pracodawcę skarżącego prawa autorskich do programów komputerowych wytworzonych przez skarżącego w związku z jego zatrudnieniem u pracodawcy następowało w sposób określony w art. 73 ust. 4 tj. w sposób pierwotny. Oznacza to, że brak było podstaw do uznania, że skarżący dokonał przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do programów komputerowych, stworzonych przez siebie w roku 2012 w związku z zatrudnieniem u pracodawcy. Konsekwencją tego był brak prawa do zastosowania przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu określone w nim koszty uzyskania przychodu przysługują w przypadku uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W rozpoznanej sprawie skarżący w związku z tworzeniem programów komputerowych nie mógł korzystać z praw autorskich do tych programów lub rozporządzać nimi, gdyż prawa te stosownie do art. 73 ust. 4 u.p.a.p.p. w chwili ustalenia utworu w postaci programu nabywał w sposób pierwotny pracodawca skarżącego. Reasumując tę część rozważań Sąd uznał, że w przypadku braku postanowień umowy zawartej pomiędzy pracownikiem będącym twórcą w rozumieniu u.p.a.p.p. wykonującym programy komputerowe w ramach obowiązków pracowniczych i pracodawcą stanowiących, że prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych z chwilą ich powstania nabywa pracownik a następnie przenosi te prawa na pracodawcę w zamian za wynagrodzenie, brak jest podstaw do zastosowania do przychodów pracownika uzyskiwanych od pracodawcy w związku z tworzeniem programów komputerowych, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów wynoszących 50% uzyskanego przychodu. Niezależnie od powyższych stwierdzeń przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy sąd miał na względzie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09). Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej powyższy pogląd akceptuje i podkreśla, że w okolicznościach sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (por. wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14). Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy, w zawartych umowach o pracę oraz porozumieniach, ani też w żadnym innym dokumencie regulującym stosunek pracy skarżącego nie przewidziano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez Skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skardze powoływał się na sporządzone w czerwcu 2017 r. porozumienie, w którym wykazano zestawienie dotyczące wynagrodzenia za prace twórcze w 2012 r. W zestawieniu tym strony wykazały wysokość wynagrodzenia za prace twórcze tj. za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych, jednak zarówno w umowie o pracę czy innych przedstawionych dokumentach dotyczących stosunku pracy, nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienia praw autorskich do utworu. W związku z powyższym w 2012 r. nie były naliczone 50% koszty uzyskania przychodu. Sąd w pełni podziela zatem ocenę organów, że wynagrodzenie, które skarżący uważa za honorarium zostało obliczone ryczałtowo przez zastosowanie do otrzymywanego wynagrodzenia wskaźnika procentowego (60 %). Sąd podziela także zapatrywanie organów, że gdyby w momencie wykonywania czynności pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałaby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił. "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" pracownika (tj. skarżącego) za 2012 rok, stanowiący załącznik Nr 1 do porozumienia stron z 21 grudnia 2016 r. oraz przedmiotowe porozumienie, w którym pracodawca wyliczył w 2016 r. wynagrodzenie Strony za pracę twórczą wykonywaną w 2012 r., ma charakter następczy i nie zastępuje umowy o pracę bądź aneksu do umowy, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2012 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Ponadto podział wynagrodzenia, na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, nie wynika również z żadnego innego dokumentu, np. wewnętrznej regulacji u pracodawcy. Jak już to zostało wcześniej zasygnalizowane, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnego między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Takimi dokumentami nie dysponował skarżący, ani także jego pracodawca. W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentem nie może być omówione wyżej porozumienie, na które powoływał się skarżący. Należy podkreślić ponownie, że wskazane dokumenty zostały sporządzone "ex post" w 2016 r. Sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia skarżącego związanego z prawami autorskimi ma jedynie charakter odtworzeniowy i nie poparty żadnymi dowodami. Ponadto podkreślić należy, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14). Jak już wcześniej podkreślono, nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe zasady legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i był wystarczający do podjęcia orzeczenia. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10). Na gruncie niniejszej sprawy, wbrew obiekcjom skarżącego, organy miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych treści i zamiaru stron Porozumienia zawartego przez Skarżącego z Pracodawcą w 2016 r. W tym stanie rzeczy, za nietrafne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.