III SA/Wa 1115/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant spec. Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. GmbH z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. GmbH z siedzibą w Szwajcarii kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 kwietnia 2006 r. Skarżąca, Spółka A. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z [...] października 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851) – dalej jako: "rozporządzenie", przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił dokonać na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Pismem z 1 października 2009 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty wynikającej z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z należnym oprocentowaniem. Jej zdaniem kwota zwrotu stanowiła nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. W jej opinii, w wyniku zarachowania kwoty do zwrotu na jej konto przypada jeszcze kwota nadpłaty w wysokości [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem. Decyzją z [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że rozporządzenie określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT" Wskazał także, iż rozporządzenie nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie określonym w jego § 6 ust. 2 zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, ani art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p.". W jego ocenie, w świetle unormowań art. 15 ustawy o VAT podmioty ubiegające się o zwrot podatku w trybie rozporządzenia nie są podatnikami wymienionymi w art. 7 O.p., lecz "podmiotami uprawnionymi". Skarżąca nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia tak jak od nadpłaty podatku; - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, iż Spółka jako podmiot uprawniony w rozumieniu przepisów rozporządzenia nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji - nie jest uprawniona do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. - poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki w szczególności nieodniesienie się do powołanego przez spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej, odmowa wypłaty odsetek od opóźnionego zwrotu stanowi o naruszeniu przepisów krajowych i wiążących Polskę norm prawa wspólnotowego. Działanie organu podatkowego jest również sprzeczne ze stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] lutego 2010 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju określone zostały w w/w rozporządzeniu, które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 89 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z jego przepisami, zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego. W wyniku złożonego wniosku organ podatkowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje jej zwrotu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz ze złożonymi wcześniej dokumentami o czym stanowi § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania, tj. po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, zwrotu podatku VAT za okres od stycznia, do grudnia 2005 r. z uwagi na fakt, iż brak jest podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku za zasadne. Jego zdaniem, rozporządzenie określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. W ocenie organu, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadającym na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania. W związku z tym o nieterminowym (w rozumieniu paragrafu § 6 ust. 2 rozporządzenia) zwrocie nie można mówić, iż jest on nadpłatą, podlegającą oprocentowaniu, o jakiej mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie przepisów art. 78 O.p., dotyczących oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu, do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu, w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi". Ponadto, organ odwoławczy wskazał na przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego prawo do zwrotu podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom. Przepis ten – jego zdaniem – stanowi wprost, że zasady wynikające z ustawy o VAT stosuje się do zwrotu lub obniżenia podatku należnego. Przedmiotowe rozporządzenie nie zawiera zaś regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań ustawy o VAT do odsetek, w tym wynikających z art. 87 ust. 7 tejże ustawy. Z tych też względów nie ma do podmiotów uprawnionych, zastosowania przepis art. 72 O.p. Stanowiska tego nie może zmienić także art. 76b O.p., który nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Wspomniany przepis, przewidujący stosowanie niektórych przepisów O.p. o nadpłacie do zwrotu podatku, odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a O.p. określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także art. 77b O.p. dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 tej ustawy, wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, gdyż nie został niewymieniony w art. 76b O.p. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów o naruszeniu przez organ pierwszej instancji norm prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone VIII Dyrektywą. Zdaniem organu drugiej instancji przepisy ww. rozporządzenia są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w VIII Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy VIII Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, to nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe. Pismem z 3 marca 2011 r. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2011 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2010 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie § 6 ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z art. 78 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do rezultatu sprzecznego ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP, tj. uznanie, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług nie powoduje obowiązku naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia jak od nadpłaty podatku. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdził, iż uznanie, że podmiotom zagranicznym nie przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu VAT jest sprzeczne z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego, zgodnie z którą nie można zaakceptować takiej wykładni przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Niedokonanie zwrotu podatku w przewidzianym przepisami prawa terminie narusza także podlegające konstytucyjne ochronie prawo własności i powoduje konieczność wyrównania podatnikowi poniesionej szkody. Zdaniem Skarżącej, zasada równości wyrażona w art. 32 Konstytucji RP obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również podmioty podległe prawu polskiemu. Zróżnicowanie traktowania tych podatników w aspekcie skutków niedotrzymanie terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest w ocenie Skarżącej obiektywnie uzasadnione. Zdaniem Skarżącej, skoro podatnicy krajowi są uprawnieni do otrzymania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu będącego rezultatem realizacji zasady neutralności, gdyż do kwot niezwróconych w terminie stosuje się przepisy o nadpłacie podlegającej oprocentowaniu to również takie same zasady powinny obowiązywać w odniesieniu do podmiotów zagranicznych skoro realizują one te same - uprawnienia co podmioty krajowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i stwierdził, iż nie narusza ona wskazanych w skardze przepisów oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 21 listopada 2011 r. Skarżąca przedstawiła dodatkowe okoliczności przemawiające za słusznością jej stanowiska. Wskazała, iż złożyła ona analogiczne wnioski o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, w których przedstawiła tożsamą argumentację. W ocenie Spółki fakt jej poparcia przez Sądy w wyrokach uchylających zaskarżone decyzję jest argumentem przemawiającym za przychyleniem się do przedmiotowego wniosku Skarżącej w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej treść przepisów prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległa zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do VIII Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Należy zwrócić uwagę, iż od 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame, gdyż brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, działania organów podatkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę jedynie wzmacnia. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego podstawy prawne do naliczenia i wypłaty odsetek wynikają z przepisów prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek za opóźniony zwrot. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś O.p. (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku podatnicy VAT zarejestrowani za granicą) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie ww. przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.