III SA/Wa 1116/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi Teatru [...] w B. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 15 grudnia 2023 r. wpłynął wniosek (uzupełniony pismem z 25 stycznia 2024 r.) T. w B. (dalej "Skarżący", "Strona" lub "T.") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie kwestii opodatkowania podatkiem VAT wypłaconej Wykonawcy określonej kwoty tytułem zwrotu poniesionych przez niego kosztów ogólnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę. We wniosku zawarto opis stanu faktycznego, wedle którego w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu niegraniczonego na podstawie art. 129 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych, o wartości szacunkowej zamówienia powyżej 5 350 000 euro, 7 lipca 2021 roku pomiędzy T. w B. (Zamawiający) a firmą B. (Wykonawca) została zawarta umowa o roboty budowlane. Przedmiotem zawartej umowy jest "Modernizacja budynku T. w B., zlokalizowanego przy ul. [...] - Etap I" wraz z uzyskaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Zakres robót budowlanych określony został zgodnie z umową w dokumentacji projektowej, specyfikacjach technicznych wykonania i odbioru robót oraz w ofercie Wykonawcy. Wykonanie przedmiotu umowy miało nastąpić w terminie 18 miesięcy od dnia podpisania umowy. Strony kilkukrotnie wydłużały czas realizacji umowy na podstawie: 1) Aneksu numer 2 z dnia [...] .03.2022 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 22 miesięcy (o 4 miesiące), do dnia 7 maja 2023 r., 2) Aneksu numer 3 z dnia [...] .09.2022 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 26 miesięcy (o kolejne 4 miesiące), do dnia 7 września 2023 r., w związku z dokonaniem zmian w dokumentacji projektowej, co wiązało się z koniecznością wykonania robót dodatkowych, 3) Aneksu numer 6 z dnia [...] .07.2023 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 34 miesięcy (o 8 miesięcy w stosunku do terminu określonego w Aneksie nr 3), do dnia 7 maja 2024 r., w związku z koniecznością wykonania robót dodatkowych wynikających ze zmienionej dokumentacji projektowej. Przyczynami przedłużenia okresu realizacji umowy wskazanymi przez Wykonawcę były m.in. utrudnienia związane z dokumentacją projektową, m.in. brak projektów dla części robót, za które odpowiedzialny był zgodnie z formułą projektu Zamawiający, nieprzewidziane warunki fizyczne w zakresie odmiennych warunków gruntowych na placu budowy od przyjętych w dokumentacji projektowej dostarczonej przez Zamawiającego, konieczność wykonania dodatkowych robót budowlanych, nieprzewidzianych podpisaną umową, w zakresie rozbiórki stropu wykonanego z płyt kanałowych wraz z rozbiórką szybu windowego oraz biegów schodowych. Wykonawca zawiadamiał Zamawiającego o wszelkich nieprawidłowościach wykrytych w przekazanej dokumentacji bądź brakach oraz innych utrudnieniach powodujących, że nie z jego winy niemożliwe jest prowadzenie robót. Zdaniem Wykonawcy przyczyny te stanowiły czynnik uniemożliwiający rozpoczęcie, prowadzenie części robót i ich zakończenie w pierwotnym terminie przedstawionym w ofercie Wykonawcy. W związku z tym Wykonawca wystąpił do Zamawiającego o przyznanie dodatkowego wynagrodzenia tytułem kosztów ogólnych Wykonawcy za okres wydłużenia kontraktu, tytułem kosztu przedłużenia kontraktu. Jednocześnie Wykonawca wskazał, że uprawnienie do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia wynika z art. 471 Kodeksu cywilnego, jako prawo do żądania naprawienia szkody w postaci przyznania przez Zamawiającego kosztów ogólnych ponoszonych przez Wykonawcę w przedłużonym okresie realizacji kontraktu. Wykonawca przedstawił aktualizację rozmiaru poniesionych kosztów ogólnych/stałych w przedłużonym czasie na ukończenie robót. Na koszty ogólne składają się m.in. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty najmu, utrzymania i eksploatacji pojazdów służbowych, koszty eksploatacji biura czy też koszty ogólne zarządu. Zgodnie z ostatecznymi kalkulacjami koszt wydłużenia realizacji umowy o 16 miesięcy wyniósł 4 024 729,23 zł, jednak w wyniku rozmów z przedstawicielami Zamawiającego oraz w toku negocjacji kwota ta została zmniejszona do kwoty 3 520 000,00 zł netto. Jednocześnie Wykonawca zastrzegł możliwość rozszerzenia roszczenia o dalsze koszty, przypadające na okres przedłużenia, które na dzień 4 sierpnia 2023 r. nie były możliwe do oszacowania. Po dalszych negocjacjach został podpisany protokół negocjacji z dnia [...] października 2023 r., zgodnie z którym Strony (Zamawiający i Wykonawca) uzgodniły, że wartość wynagrodzenia należnego Wykonawcy w związku z poniesieniem kosztów ogólnych w okresie od 08.01.2023 r. do 31.08.2023 r. wynosi 1.366.641,38 zł netto (1.680.968,90 zł brutto) i zostanie włączona do umowy odpowiednim aneksem. Powyższe wynagrodzenie pokrywa dodatkowe koszty Wykonawcy związane ze wzrostem cen prądu, gazu, paliw i innych nośników, które Wykonawca poniósł w okresie od dnia 08.01.2023 r. do dnia 31.08.2023 r. Pismem z 25 stycznia 2024 r. uzupełniono opis sprawy. Strona wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności wykonywane są czynności zarówno opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnione z opodatkowania oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu. Przy dokonywaniu rozliczeń w zakresie podatku VAT Wnioskodawca stosuje preproporcję i proporcję wynikającą z ustalenia udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu wszystkich wykonywanych czynności (zarówno tych, co do których przysługuje prawo do obniżenia podatku jak i tych, co do których takie prawo nie przysługuje). Realizowana przez firmę B. inwestycja polegająca na modernizacji budynku T. w B. będzie wykorzystywana do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazano, że T. jest podmiotem publicznym, którego działalność w znaczącej mierze jest finansowana ze środków publicznych. Między innymi z tego typu dotacji finansowana jest inwestycja, która jest przedmiotem złożonego wniosku. W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytania: 1. Czy wypłacając Wykonawcy określoną kwotę tytułem zwrotu poniesionych przez niego kosztów ogólnych Wnioskodawca jest obowiązany potraktować ją jako należność z tytułu świadczonych usług opodatkowaną podatkiem VAT? 2. Czy w przypadku opodatkowania przez Wykonawcę podatkiem od towarów i usług opisanego zdarzenia gospodarczego (zwrotu kosztów) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę? Odnosząc się do pytań Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Zdaniem Wnioskodawcy wypłacane Wykonawcy kwoty z tytułu poniesionych przez niego kosztów ogólnych związanych z przedłużeniem terminu realizacji kontraktu o roboty budowlane nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, lecz powinno być traktowane jak odszkodowanie i jako takie nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Strony, umowa zawarta między Zamawiającym (T. w B.) a Wykonawcą (B.) w swojej treści przewiduje wynagrodzenie ryczałtowe, które kilkukrotnie było zwiększane kolejnymi aneksami, w związku z przedłużeniem realizacji kontraktu z winy leżącej po stronie Zamawiającego. Zgodnie z § 4 pkt 1 umowy, Wykonawca oświadczył, że przewidział w swojej cenie ryczałtowej wszystkie elementy i rodzaje robót, czynności, materiały i urządzenia, zarówno co do ich ilości jak i ich rodzaju, niezbędne do realizacji przedmiotu Umowy. Jednocześnie Umowa nie przewiduje zwrotu kosztów stałych poniesionych przez Wykonawcę w przedłużonym okresie realizacji robót budowlanych. Koszty te powstawały na bieżąco w związku z realizacją kontraktu w przedłużonym terminie, i jako takie stanowią zwrot wydatków związanych m.in. z koniecznością utrzymania sprzętu, wypłacanymi wynagrodzeniami dla pracowników zaangażowanych w realizację kontraktu czy inne koszty ogólne. Wedle Strony, trudne jest powiązanie zwrotu tych kosztów ze skonkretyzowanym świadczeniem, które powoduje powstanie korzyści majątkowej po stronie Zamawiającego. Wykonywanie dodatkowych prac budowlanych - a tym samym przedłużenie czasu realizacji umowy, każdorazowo wiązało się ze zwiększeniem pierwotnie przewidzianej kwoty wynagrodzenia o charakterze ryczałtowym. Zarówno Zamawiający, jak i Wykonawca przy podpisywaniu kolejnych aneksów byli świadomi, że przedłużony czas realizacji kontraktu wiąże się z odpowiednio wyższymi kosztami jego realizacji - co miało wpływ na zwiększenie wynagrodzenia Wykonawcy. W tym przypadku można mówić o konkretnym świadczeniu, którego beneficjentem był Zamawiający, i które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w sytuacji, gdy Zamawiający jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wykonawcy kosztów stałych (ogólnych) poniesionych w wydłużonym czasie Umowy, nie należy traktować tego typu wypłaty jako wynagrodzenia za świadczenie usługi. Zdaniem Strony, nie można bowiem powiązać wypłacanych kwot ze świadczeniem ekwiwalentnym, realizowanym na rzecz Zamawiającego. Ponadto, zawarta Umowa od początku nie zakładała wypłacania Wykonawcy ponoszonych przez niego kosztów stałych za przedłużenie umowy jako odrębnego wynagrodzenia - koszty te były wkalkulowane w wynagrodzenie ryczałtowe za realizację robót budowlanych. Wedle Strony, nie sposób jest uznać, że ich zwrot przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, lecz raczej ma charakter odszkodowawczy, tym samym nie spełniając warunków do opodatkowania go podatkiem od towarów i usług. Pismem z 25 stycznia 2024 r. uzupełniono własne stanowisko gdzie w dalszym ciągu zdaniem Wnioskodawcy wypłacane Wykonawcy (firmie B.) należności z tytułu poniesionych przez Wykonawcę kosztów ogólnych związanych z przedłużeniem terminu realizacji kontraktu o roboty budowlane nie powinny być potraktowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Wykonawcę, lecz powinny być uznane za odszkodowanie, w związku z czym Wnioskodawca nie musi ponosić dodatkowych obciążeń finansowych w postaci podatku od towarów i usług, którego nie będzie miał prawa odliczyć w całości, bowiem w tej sytuacji podatek VAT nie powinien wystąpić. Stopniowo zwiększane wynagrodzenie Wykonawcy w trakcie przedłużonego czasu realizacji umowy zawierało zgodnie z postanowieniami poszczególnych aneksów wszelkie koszty, do poniesienia których będzie zobligowany Wykonawca. Jak zaznaczył Wnioskodawca we wniosku, umowa zawarta z Wykonawcą nie zawierała zapisów zakładających wypłacanie Wykonawcy kosztów stałych jako odrębnego wynagrodzenia - były one wkalkulowane w wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu realizacji robót budowlanych, przy czym z każdym przedłużeniem czasu trwania umowy wynagrodzenie to było odpowiednio zwiększane. Odnośnie pytania drugiego, należność, wypłacona Wykonawcy z tytułu poniesionych przez niego kosztów ogólnych związanych z przedłużeniem terminu realizacji kontraktu o roboty budowlane nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług i winno być traktowane jako forma odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla potwierdzenia tego stanowiska aktualna jest argumentacja przedstawiona w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji z dnia 15 grudnia 2023 roku. Uznając tego typu świadczenie (zwrot kosztów) za formę odszkodowania, w przypadku opodatkowania go przez Wykonawcę podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2024 r. uznał stanowisko Strony we wniosku za prawidłowe. W dniu [...] marca 2025 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") zmienił z urzędu ww. interpretację Dyrektora KIS, stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2023 r., uzupełnionym pismem z 25 stycznia 2024 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w ww. zakresie, uznając je za nieprawidłowe. W ocenie Szefa KAS w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze stosunkiem zobowiązaniowym, w którym w zamian za świadczoną usługę (wykonanie robót budowlanych w zakresie modernizacji budynku T.) Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie. Szef KAS stwierdził, że aby móc mówić o odszkodowawczym charakterze płatności, musimy mieć do czynienia nie z płatnością za świadczenie, lecz rekompensatą za szkodę. W takim przypadku brakuje czynnika ekwiwalentności, bowiem odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika, ale koniecznością pokrycia szkody powstałej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi. Bez znaczenia pozostaje, jak strony umowy nazwą daną płatność. Istotnym jest, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem. Innymi słowy - nazwanie płatności "rekompensatą" czy też "odszkodowaniem" nie zmienia jej charakteru w opisanym powyżej znaczeniu. W sytuacji uznania płatności za odszkodowanie niemające bezpośredniego związku z żadną czynnością o charakterze świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, otrzymanie odszkodowania nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Szef KAS podniósł, że w analizowanej sprawie Strony podpisały szereg aneksów, na mocy których wydłużono terminy wykonania robót, jak również przewidziano wykonanie robót dodatkowych. Strony dokonały więc dobrowolnej modyfikacji stosunku zobowiązaniowego, w celu umożliwienia wykonania umowy w aktualnych okolicznościach. Zatem w ocenie Szefa KAS nie sposób przyjąć, że dobrowolna "modernizacja" warunków umowy, w tym wydłużenie terminów na wykonanie robót może stanowić realizację roszczeń ex contractu, a nie modyfikację samego stosunku zobowiązaniowego. Szef KAS zauważył, że Skarżący wskazał, iż przyczyną powstania kosztów pośrednich jest wydłużenie terminu realizacji umowy, co nastąpiło na podstawie akceptowanych przez niego aneksów. Podkreślił, że wydłużanie terminów wykonania robót następowało jeszcze przed ich upływem, a w aneksach ustalano również koszty pośrednie związane z wykonaniem robót dodatkowych. Wnioskodawca podpisując kolejne aneksy musiał mieć więc świadomość, że poprzez wyrażenie zgody na zmianę warunków umowy powodujących przesunięcie terminu, doprowadzi do powstania dodatkowych kosztów do zapłaty których będzie zobowiązany. W zaprezentowanym stanie faktycznym, w ocenie Szefa KAS, nie dochodzi do powstania żadnego uszczerbku po stronie Skarżącego. Wydłużenie terminu realizacji robót, jak również poniesienie przez Stronę dodatkowych kosztów jest elementem niezbędnym dla wykonania zawartej umowy. Uwzględniając powyższe Szef KAS stwierdził, że kwota należna od Skarżącego na rzecz Wykonawcy, stanowi wynagrodzenie za usługi wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego (Wnioskodawcę). Wynagrodzenie (w wysokości kosztów pośrednich) obejmuje płatność za dodatkowe świadczenia realizowane w wydłużonym okresie realizacji prac. Wskazano również, że doszło do świadczenia w zamian za wynagrodzenie określone w aneksach do umowy i protokole negocjacji. Z opisu sprawy nie wynika, aby zaistniały okoliczności, które w rozumieniu powołanych w rozstrzygnięciu przepisów Kodeksu cywilnego powodowały szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Dodatkowo Szef KAS zauważył, że zgodnie z jednym z aneksów do umowy, dodatkowe wynagrodzenie ma pokrywać dodatkowe koszty związane ze wzrostem cen prądu, gazu, paliw i innych nośników poniesione w określonym okresie. Wszystkie ustalone w aneksach dodatkowe płatności uznano zatem za zwiększenie wartości wynagrodzenia Wykonawcy z tytułu wykonania robót budowlanych zgodnie z zawartą umową. W ocenie Szefa KAS przedstawiony opis sprawy wskazuje, że otrzymane przez Wykonawcę płatności należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonane na rzecz Strony, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując, Szefa KAS wskazał, że wypłacając Wykonawcy określoną kwotę tytułem zwrotu poniesionych przez niego kosztów ogólnych Skarżący jest obowiązany potraktować ją jako należność z tytułu świadczonych usług opodatkowaną podatkiem VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 Szef KAS uznał za nieprawidłowe. W dalszej części swojego rozstrzygnięcia Szef KAS podniósł, że wątpliwości Strony dotyczyły również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wykonawcę (w przypadku opodatkowania przez Wykonawcę podatkiem od towarów i usług opisanego zdarzenia gospodarczego). Szef KAS dostrzegł, że w opisie sprawy Skarżący wskazał, że efekty zrealizowanej inwestycji będą wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Stwierdził zatem, że Stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę na zasadach określonych w art. 90 i następne ustawy o VAT. Zatem, zdaniem Szefa KAS, Skarżący zobowiązany będzie do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wobec tego w sytuacji gdzie usługi udokumentowane fakturą wystawioną przez Wykonawcę są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, Skarżący zobowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W sytuacji braku możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, Stronie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji wg wskaźnika proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. Szef KAS stwierdził zatem, że stanowisko Strony w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zmiany interpretacji w całości oraz zobowiązanie Organu do wydania w określonym terminie prawidłowej interpretacji indywidualnej, zgodnej z treścią interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 21 lutego 2024 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej zmianie interpretacji Strona zarzuciła: I. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi przez Wykonawcę, w związku z czym Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie za poniesione koszty pośrednie, podczas gdy prawidłowo przeprowadzana wykładnia prowadzi do wniosku, iż brak jest możliwości uznania, że przysługujące Wykonawcy od T. odszkodowanie można zakwalifikować jako świadczenie usług; 2. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz przyjęcie, że Wykonawca świadczył usługi na rzecz Skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładania przepisu prowadzi do wniosku, iż brak jest możliwości uznania, że przysługujące Wykonawcy od T. odszkodowanie można zakwalifikować jako świadczenie usług; 3. art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 - dalej jako "KC"), poprzez jego błędną wykładnię, a następnie przyjęcie, że na kanwie niniejszej sprawy brak jest możliwości uznania, że T. (Skarżący) zobowiązany jest do wypłaty Wykonawcy odszkodowania za zaistniałą szkodę; 4. art. 363 § 1 KC, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że naprawienie przez Skarżącego szkody - na podstawie przepisów obowiązującego prawa - przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej stanowi wypłatę wynagrodzenia za świadczone usługi; 5. art. 471 KC, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż zaistniały na kanwie niniejszej sprawy obowiązek naprawienia szkody przez Skarżącego wynikły z nienależytego wykonania zobowiązania, stanowi świadczenie usług przez Wykonawcę, a zatem wypłacana rekompensata winna być potraktowana jako należność z tytułu świadczonych usług opodatkowanych podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładania przepisu prowadzi do wniosku, iż wypłacane odszkodowanie na rzecz Wykonawcy nie może być potraktowane jako należność z tytułu świadczonych usług; II. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572 z późn. zm., dalej "KPA") w zw. z art. 7 KPA, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skutkującej błędem w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie płatności Wykonawcy należy traktować jako wynagrodzenie w zamian za świadczenie wykonane na rzecz Skarżącego, podczas gdy swobodna ocena dowodów prowadzi do wniosku, iż płatność za poniesione w wydłużonym czasie realizacji inwestycji koszty pośrednie stanowi rekompensatę za szkodę, a tym samym ma charakter odszkodowawczy nie zaś ekwiwalentu za realizowane świadczenie niepieniężne a nadto brak jest możliwości uznania, że doszło do świadczenia usług przez Wykonawcę zgodnie z ustawą o VAT. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "P.p.s.a.") indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji. Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w do rozstrzygnięcia charakteru wypłacanego przez Skarżącą jako zamawiającego świadczenia określonego jako "zwrot kosztów stałych" na rzecz wykonawcy, w kontekście ich prawno-podatkowej kwalifikacji na gruncie przepisów u.p.t.u. Punktem wyjścia do oceny legalności zaskarżonej interpretacji winny być zatem przepisy normujące przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w szczególności te dotyczące odpłatnego świadczenia usług, albowiem z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wykonawca świadczy usługi budowlane na rzecz Skarżącej (zamawiającego), z którymi wspomniany "zwrot kosztów stałych" jest (lub nie jest) ściśle związany. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Uptu, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W tym miejscu zauważyć należy, że świetle uregulowań art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, - (jak celnie stwierdził WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1512/16, opubl. CBOSA) - o tym z jaką czynnością opodatkowaną mamy do czynienia w konkretnych okolicznościach faktycznych decyduje nie ocena z punktu widzenia prawa cywilnego, ale rzeczywista treść świadczenia zrealizowanego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które po stronie przyjmującego świadczenie zrodziło obowiązek zapłaty wynagrodzenia. Nie ma przy tym znaczenia czy usługi są świadczone ściśle na podstawie umowy, czy też nie doszło do skutecznego zawarcia umowy, gdy jednocześnie wykonanie dodatkowych prac, świadczenie dodatkowych usług, okazało się obiektywnie konieczne dla zrealizowania celu określonego w umowie. Na tle powyższych przepisów Sąd stwierdza, że istota zawisłego sporu wymaga rozstrzygnięcia, czy "zwrot kosztów stałych (ogólnych)" stanowi, tak jak twierdzi organ, element zapłaty za wykonaną przez wykonawcę usługę budowlaną, czy też, tak jak twierdzi Spółka, stanowi odszkodowanie z tytułu dodatkowych kosztów poniesionych przez Wykonawcę w związku z opóźnieniami w realizacji wspomnianej usługi. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organowi interpretacyjnemu, którym w tym przypadku był Szef KAS. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Skarżąca i Wykonawca zawarli umowę, której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie, rozbudowie, remoncie i dociepleniu zabytkowego budynku T. Zakres robót budowlanych określony został zgodnie z umową w dokumentacji projektowej, specyfikacjach technicznych wykonania i odbioru robót oraz w ofercie Wykonawcy. Wykonanie przedmiotu umowy miało nastąpić w terminie 18 miesięcy od dnia podpisania umowy. Umowa nie została zrealizowana w pierwotnie przewidzianym terminie, a na mocy kolejnych aneksów termin ten był wielokrotnie wydłużany przez Strony. Przyczyną tego były utrudnienia związane z dokumentacją projektową, m.in. brak projektów dla części robót, za które odpowiedzialny był Zamawiający, nieprzewidziane warunki fizyczne w zakresie odmiennych warunków gruntowych na placu budowy od przyjętych w dokumentacji projektowej dostarczonej przez Zamawiającego, konieczność wykonania dodatkowych robót budowlanych, nieprzewidzianych podpisaną umową, w zakresie rozbiórki stropu wykonanego z płyt kanałowych wraz z rozbiórką szybu windowego oraz biegów schodowych. Wykonawca zawiadamiał Zamawiającego o wszelkich nieprawidłowościach wykrytych w przekazanej dokumentacji bądź brakach oraz innych utrudnieniach powodujących, że nie z jego winy niemożliwe jest prowadzenie robót. Zdaniem Wykonawcy przyczyny te stanowiły czynnik uniemożliwiający rozpoczęcie, prowadzenie części robót i ich zakończenie w pierwotnym terminie przedstawionym w ofercie Wykonawcy. Wykonawca otrzymał wynagrodzenie stanowiące zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji, na które składały się m.in. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty najmu, utrzymania i eksploatacji pojazdów służbowych, koszty eksploatacji biura czy też koszty ogólne zarządu. W ocenie Sądu, istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Niezależnie czy działalność ta opiera się na dostarczaniu towarów czy na świadczeniu usług, wynagrodzenie należne przedsiębiorcy winno, co do zasady, pokrywać ponoszone przezeń koszty wykonanego świadczenia oraz jego zysk. Nie budzi wątpliwości, że wymienione we wniosku "koszty stałe" stanowią nieodzowny element usługi budowlanej, które ponosi usługodawca, a następnie przerzuca je na usługobiorcę w ramach kalkulacji wynagrodzenia za wykonaną usługę. Skarżąca podkreślała, że przyczyną powstania kosztów pośrednich jest wydłużenie terminu realizacji umowy, co akceptowała przez zawarcie kolejnych aneksów do umowy pierwotnej. W aneksach tych ustalano również koszty pośrednie związane z wykonaniem robót dodatkowych. Skarżąca podpisując kolejne aneksy winna mieć zatem świadomość, że poprzez wyrażenie zgody na zmianę warunków umowy powodujących przesunięcie terminu, doprowadzi do powstania dodatkowych kosztów do zapłaty których będzie zobowiązana. Strona dokonuje rozróżnienia przewidywanych kosztów wykonania usługi oraz kosztów dodatkowych, które poniosła w związku z nieplanowanym przedłużeniem trwania budowy. Fakt, że umowa nie regulowała wprost możliwości wypłaty zwrotu kosztów stałych na rzecz Wykonawcy oraz że do ostatecznego określenia wysokości tychże kosztów stałych doszło w wyniku porozumienia (protokół negocjacji), nie przesądza, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Wykonawca w związku z wyrażeniem zgody na przesunięcie terminu realizacji inwestycji w istocie zobowiązał się do przedłużenia gwarancji należytego wykonania umowy, utrzymania gotowości personelu i utrzymania zaplecza budowy, sprzętu i transportu, w zamian za wypłaconą kwotę pieniężną będącą zapłatą za świadczenie tych usług, które zostały wypłacone w wyniku zawartego porozumienia W ocenie Sądu, z opisu sprawy nie wynika, aby zaistniały okoliczności, które w rozumieniu powołanych w skardze przepisów Kodeksu cywilnego powodowały szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania (art. 361 § 1, art. 363 § 3 czy też art. 471 K.c.). Sąd podziela tezę wynikającą z wyroku NSA z 15 grudnia 2022 r. (sygn. akt I FSK 1624/19), zgodnie z którą zwrot kosztów poniesionych z tytułu wydłużenia wykonania umowy jest opodatkowany podatkiem VAT. NSA uznał bowiem, że zwrot kosztów powstałych w wyniku zgodnego przedłużenia terminu wykonania umowy jest zapłatą za usługę a nie odszkodowaniem, wobec czego podlega opodatkowaniu VAT. W kontekście zdarzeń, które Strona opisała we wniosku jako przyczyny opóźnień w realizacji inwestycji należy uznać, że finalny koszt usługi budowlanej jest uzależniony od czynników, które można przewidzieć i skalkulować przed przystąpieniem do wykonywania robót oraz takich, których strony umowy nie zakładają, albowiem często nie są nawet wstanie ich przewidzieć. Jeżeli jednak wedle poczynionych ustaleń to Zamawiający bierze na siebie ryzyko związane z kosztami następstwa takich zdarzeń i zwraca usługodawcy dodatkowe koszty, to nie dochodzi do wypłaty odszkodowania, lecz finalnie do zwiększenia wartości świadczonej usługi, wykonywanej w niesprzyjających warunkach, które ostatecznie wymagały od usługodawcy poczynienia dodatkowych nakładów. Warto podkreślić, że opisane we wniosku "koszty stałe" to w istocie rzeczy koszty ściśle związane z procesem budowlanym i zakresem świadczonych usług przez Wykonawcę, tyle że wyższe, gdyż ponoszone dłużej niż pierwotnie zakładano. Gdyby strony przyjęły, że ponosi je usługodawca, to niewątpliwie stanowiłyby dla niego koszt prowadzonej działalności, niebędący elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za wykonaną usługę, być może pokryte częściowo lub w całości z zakładanego zysku lub wręcz powodujące po stronie Spółki stratę. W sytuacji zaś, gdy to usługobiorca pokrywa te koszty, stanowią one element wspomnianego wynagrodzenia, czyli zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy. Reasumując, Sąd stwierdza, że "zwrot kosztów stałych" nie stanowi wypłaty odszkodowania, albowiem jest on ściśle związany ze świadczeniem usługi, której koszt jest finalnie wyższy z uwagi na dłuższy czas jej wykonywania wywołany niesprzyjającymi okolicznościami. Ów "zwrot kosztów stałych" winien zatem zostać uznany za ekwiwalent poczynionych przez usługodawcę nakładów celem finalizacji inwestycji, a w konsekwencji za element kalkulacyjny otrzymanego przezeń wynagrodzenia. Nawiązując do wyroku NSA z 31 marca 2021 r. (sygn. akt I FSK 1731/20) Sąd stwierdza, że z punktu widzenia prawno-podatkowej kwalifikacji "zwrotu kosztów stałych" nie ma znaczenia, kto jest winien następstwa zdarzeń powodujących opóźnienia. Istotne jest bowiem to, czy usługodawca ponosi ekonomiczny koszt tych opóźnień, czy też przerzuca je na usługobiorcę. Jeśli usługobiorca godzi się (czy to z chwilą zawarcia umowy, czy też aneksu) na pokrycie kosztów, za które sam ponosi odpowiedzialność to niejako automatycznie przyjmuje na siebie obowiązek bezwarunkowej wypłaty dodatkowego wynagrodzenia. Zdaniem składu orzekającego, nawet gdyby jakiekolwiek ustalenia w powyższej kwestii nie były poczynione między stronami lub sprawa odpowiedzialności była sporna i o obowiązku zwrotu poniesionych kosztów stałych decydował sąd powszechny, to wówczas, z punktu widzenia prawa podatkowego, dochodzi do wypłaty należnego wynagrodzenia związanego z rzeczywiście poniesionymi nakładami przez usługodawcę, czyli do wypłaty (dopłaty) wynagrodzenia adekwatnego do ostatecznej wartości (poniesionych kosztów powiększonych o zysk usługobiorcy) wykonanej usługi. Analogicznie, jeśli do wypłaty nie dojdzie, gdyż np. odpowiedzialność za opóźnienia ponosił usługodawca, to nie otrzyma on wynagrodzenia na pokrycie dodatkowych kosztów wykonania usługi, które powstały z jego winy. Wówczas usługodawca sam je poniesie, czyli pokryje albo z zysku, a jeśli to nie wystarczy to odnotuje stratę. W każdym z opisanych przypadków wypłata jest bowiem ściśle związana ze świadczeniem usługi, zaś kwestią sporną może pozostawać to czy spółce wskutek ponoszenia kosztów wyższych niż pierwotnie zakładała należało się dodatkowe wynagrodzenie. W konsekwencji płatność wynikająca z zawartego porozumienia nie wynikała ze skutku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i nie jest rekompensatą za szkodę, lecz stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych względów nie są słuszne zarzuty naruszenia art 5 ust 1 pkt 1, art 8 ust. 1 u.p.t.u. Nie były też zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 7 i art. 80 k.p.a.) a w istocie odpowiadających im przepisów O.p., które to mają zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 122 i 191 O.p. Chybiony są zarzutu naruszenia ww. przepisów procesowych. Stosownie do art. 14h O.p., przepis ten nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do zbierania materiałów dowodowych i ich analizy, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym, jest natomiast związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Z tych przyczyn ustawodawca zawarł wymóg w art. 14b. § 3. O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.