III SA/Wa 1128/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2015 r. nr IPPP1/443-1481/14-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 22 grudnia 2014 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek B. S.A. z/s w W. (dalej Bank) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej Uptu). We wniosku Bank podał, że spółką od niego zależną jest P. S.A. (dalej Bank [...]). Działalność Banku [...] koncentruje się na udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką i emitowaniu [...]ch listów zastawnych na finansowanie zakupu lub budowy nieruchomości komercyjnych. Udział kredytów udzielanych przez Bank [...] osobom fizycznym jest w jego działalności niewielki. Bank oraz Bank [...] zamierzają podjąć współpracę mającą na celu zwiększenie udziału Banku [...] w finansowaniu kredytów [...] dla klientów indywidualnych. Współpraca ta będzie opierała się na modelu agencyjnym, tzn. Bank na podstawie umowy outsourcingowej przejmie rolę agenta Banku [...]. W ramach tej umowy zadaniem Banku będzie wykonywanie na rzecz Bank [...] pośrednictwa przy świadczeniu usług udzielania kredytów [...]. Bank w swoich placówkach będzie oferował klientom kredyty hipoteczne udzielane przez Bank [...], wykonywał wszelkie czynności niezbędne w celu udzielenia takich kredytów, a także zawierał i zmieniał w imieniu Banku [...] umowy kredytowe. We wniosku szczegółowo wymienione zostały czynności, które Bank będzie wykonywał za wynagrodzeniem. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Bank zwrócił się do Ministra Finansów o odpowiedź na pytanie, czy opisane we wniosku usługi, świadczone na rzecz Banku [...], będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług? Zdaniem Banku, na to pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. Bank podkreślił, że w stosunku do Banku [...] wykonywać będzie kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu. W interpretacji indywidualnej z 20 marca 2015 r. Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej MF) uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. MF podkreślił, że usługi Banku wykonywane na rzecz Banku [...] będą miały charakter świadczenia złożonego. W konsekwencji przyjął, że w celu określenia czy poszczególne czynności wchodzące w skład tak ujętego pośrednictwa korzystają ze zwolnienia, konieczne jest ocenienie charakteru poszczególnych czynności z punktu widzenia zakresu zwolnienia. MF zauważył, że z szeregu wykonywanych przez Bank czynności można wyróżnić czynności, które mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu przez klienta i Bank [...]. Do czynności tych zaliczył przedstawienie oferty kredytowej klientowi w oddziałach Banku oraz za pośrednictwem sieci jej agentów, w tym przekazywanie klientowi wszelkiej informacji o ofercie, identyfikowanie klienta (w tym, ustalenie/weryfikacja i utrwalenie danych stwierdzających tożsamość, weryfikacja w bazach danych) na potrzeby udzielenia kredytu, przyjmowanie i rejestrowanie wniosków o zawarcie umowy kredytu oraz dokumentów niezbędnych w celu udzielenia kredytu oraz wydawanie dokumentów związanych z procesem kredytowym, przygotowywanie i weryfikacja dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia analizy i podjęcia decyzji kredytowej, w tym wstępna ocena zdolności kredytowej klienta oraz weryfikacja ekspertyzy/wyceny i innych dokumentów dotyczących kredytowanej nieruchomości, przekazywanie klientowi informacji o decyzji kredytowej, rejestrowanie klienta w systemie w celu otworzenia rachunku kredytowego, przedstawienie klientowi umowy kredytowej i udzielenie niezbędnych wyjaśnień, podpisywanie umowy kredytowej w imieniu Banku [...] i jej rejestracja, przygotowywanie harmonogramów spłat rat kredytów i przekazywanie ich klientom, weryfikacja dokumentów i spełnienia warunków niezbędnych do wypłaty kredytu, otwieranie rachunku kredytowego w systemach Banku [...], wypłata środków z kredytu zgodnie z dyspozycją klienta, przyjmowanie spłat rat kredytów, należnych opłat i prowizji, przyjmowanie i weryfikacja dokumentów niezbędnych do wypłaty kolejnych transz kredytu, wydawanie klientowi dokumentów związanych z procesem kredytowym, przyjmowanie wniosków/pism/dokumentów od klientów związanych z procesem kredytowym. MF stanął na stanowisku, że powyższe czynności są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, a tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu. MF stwierdził następnie, że ze zwolnienia tego nie będą korzystały czynności wykonywane przez Bank już po zawarciu umowy kredytu. Wśród czynności tych wymienił przyjmowanie wniosków o zmianę warunków kredytowania, wymaganych dokumentów i ich rejestracja, kontaktowanie się z klientem w celu uzupełnienia dokumentów na potrzeby zmiany warunków kredytowania, przeprowadzenie ponownej weryfikacji i identyfikacji klienta na potrzeby zmiany warunków kredytowania, przygotowywanie i weryfikacja dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia analizy i podjęcia decyzji kredytowej, w tym wstępna ocena zdolności kredytowej klienta oraz weryfikacja ekspertyzy/wyceny i innych dokumentów dotyczących kredytowanej nieruchomości na potrzeby zmiany warunków kredytowania, przeprowadzenie analizy formalnej i technicznej wyceny nieruchomości w przypadku dokonania weryfikacji wartości nieruchomości, podpisywanie aneksów do umowy kredytowej i ich rejestracja, przygotowywanie zmian harmonogramów spłat rat kredytów i przekazywanie korespondencji do klienta w tym zakresie, przygotowywanie i wydanie dokumentów do ustanowienia lub zmiany zabezpieczenia kredytu (hipoteki), sprawdzanie prawidłowości wpisów w księdze wieczystej dotyczących ustanowienia prawnego zabezpieczenia kredytów i rejestracja w systemie informacji związanych z ustanowieniem hipoteki, monitorowanie i rejestracja ubezpieczenia nieruchomości będącej zabezpieczeniem kredytu, przyjmowanie dyspozycji od klientów związanych z wcześniejszą spłatą kredytu, dokonywanie zmian w systemie związanych ze zmianą warunków kredytowania, częściową lub całkowitą spłatą kredytu, monitorowanie prawnych zabezpieczeń kredytu i przygotowywanie dokumentów zwalniających prawne zabezpieczenia w przypadku całkowitej spłaty kredytu, prowadzenie korespondencji z klientami w zakresie umowy kredytowej, sprawdzanie terminowości dokonywanych spłat kredytu, sporządzanie raportów dotyczących kredytów i kredytobiorców, monitorowanie klienta w przypadku opóźnień w spłatach kredytu, monitorowanie wpłat w zakresie należnych opłat, prowizji oraz składek na ubezpieczenia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie kredytu, udzielanie informacji telefonicznej dla klientów, w tym udzielanie bieżącej informacji o saldzie/ratach/zmianach oprocentowania, monitorowanie i sporządzanie raportów dotyczących przyjętych zabezpieczeń, wydawanie opinii dotyczących kredytu, zawieranie i zmiana umów ugody w sprawie spłaty kredytu, skanowanie papierowej dokumentacji kredytowej, zasilanie w imieniu Banku [...] baz A. dotyczących kredytowanych nieruchomości, obsługa skarg i reklamacji klientów, prowadzenie dla Banku [...] baz danych o nieruchomościach, archiwizowanie dokumentów papierowych i elektronicznych. Zdaniem MF, w zakresie powyższych czynności Bank nie uczestniczy w świadczeniu usług pośrednictwa, a wykonuje wyłącznie czynności techniczne. Usług tych nie można również traktować jako usług zarządzania kredytami przez kredytodawcę. Ponadto MF stwierdził, że powyższe czynności nie mogą również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu. Po bezskutecznym wezwaniu MF do usunięcia naruszenia prawa Bank, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej WSA), działając poprzez ustanowionego pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z 20 marca 2015 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Bank zarzucił MF naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługa świadczona przez Bank na rzecz Banku [...] w zakresie pośrednictwa w udzielaniu kredytów podlega zwolnieniu jedynie częściowo, podczas gdy całość świadczonej usługi, mającej charakter złożony, podlega zwolnieniu z podatku jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów; 2) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu, przez niezastosowanie w sytuacji, w której elementy usługi świadczonej przez Bank na rzecz Banku [...], odnoszące się do obsługi kredytów po zawarciu umów kredytowych, są odrębne, właściwe i niezbędne do wykonywania przez Bank [...] usługi udzielania kredytów oraz do wykonywania zarządzania kredytami; 3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Op), przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez brak wyczerpującej analizy kryteriów uznania danego świadczenia za usługę kompleksową (świadczenie złożone), w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Bank, a także brak odniesienia się do istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 15 września 2016 r., III SA/Wa 1907/15 WSA oddalił skargę. W uzasadnieniu WSA stwierdził, że sporne w niniejsze sprawie było ustalenie, czy opisane we wniosku czynności wykonywane przez Bank po zawarciu umowy kredytowej stanowiły część kompleksowej usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów, która podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu. WSA wskazał, że rację w tym zakresie miał MF, gdyż świadczenia wykonywane po zawarciu umowy kredytowej nie prowadzą do zawarcia takiej umowy (czemu służy pośrednictwo) lecz do jej realizacji. Zdaniem WSA, nie doszło zatem do naruszenia powołanego przepisu. WSA zauważył, że art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, dalej Dyrektywa 112). W związku z tym za konieczne, przy dokonywaniu interpretacji spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy pojęcia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych" - użytego w art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu - Sąd pierwszej instancji uznał uwzględnienie wniosków, które wypływają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Aspiro. Mając na uwadze powyższy wyrok WSA doszedł do wniosku, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu i wykładane ściśle pojęcie usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów oznacza, że zakresem zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu są objęte świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz banku, usługi związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z bankiem w celu zawarcia umów kredytowych. WSA podzielił stanowisko MF, że zwolnienie nie dotyczy usług polegających na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania. Nie polegają one bowiem na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z Bankiem [...] w celu zawarcia umów kredytowych, przez co usługi te nie mają cech pośrednictwa. WSA za bezprzedmiotową uznał ocenę zarzutu zawartego w skardze dotyczącego naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu, gdyż Bank w złożonym wniosku nie doszukiwał się podstawy zwolnienia w art. 43 ust. 13 tej ustawy. Za niezasadny WSA uznał natomiast sformułowany w skardze, zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. WSA stwierdził, że organ nie musi odnosić się do każdego argumentu strony czy powoływanego przez nią orzeczenia, jeżeli z uzasadnienia interpretacji wynika wprost, że ma odmienne stanowisko, które wyczerpująco uzasadnia. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) Bank, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Bank zarzucił WSA naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 oraz w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej Ppsa), poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku przedstawionego we wniosku, a w szczególności poprzez brak wyczerpującej analizy kryteriów uznania danego świadczenia za usługę kompleksową (świadczenie złożone) w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Bank, a także brak odniesienia się do istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy orzecznictwa sądów administracyjnych; 2) art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 Ppsa, poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia zaskarżonym wyrokiem wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a w szczególności zarzutu naruszenia art. 43 ust. 13 Uptu, WSA w istocie uznał, że skoro Bank nie dowodził spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 Uptu, to zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na rozpatrzenie, podczas gdy WSA powinien był ten zarzut rozpatrzyć i rozstrzygnięcie w tym zakresie kompleksowo uzasadnić, skoro MF zastosował wskazany przepis w zaskarżonej interpretacji indywidualnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a zw. z art. 146 § 1 Ppsa, poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe, a w szczególności art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której elementy usługi świadczonej przez Bank na rzecz Banku [...], odnoszące się do obsługi kredytów po zawarciu umów kredytowych są odrębne, właściwe i niezbędne do wykonywania przez Bank [...] usługi zarządzania kredytami; 4) art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że usługa świadczona przez Bank na rzecz Banku [...] w zakresie pośrednictwa w udzielaniu i zarządzaniu kredytami podlega zwolnieniu jedynie częściowo, podczas gdy całość świadczonej usługi, mającej charakter złożony, podlega zwolnieniu z podatku jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów (usługa pośrednictwa kredytowego w rozumieniu Dyrektywy 112). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów, działający poprzez ustanowionego pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokiem z 20 lutego 2019 r., I FSK 147/17 NSA uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że uzasadniony był zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 Ppsa w zakresie w jakim WSA nie rozpatrzył zarzutu naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 13 Uptu. WSA przyjął bowiem, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji oraz systemowe odczytanie art. 14b – 14h Op prowadzą do konkluzji, że organ interpretacyjny związany jest merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedstawiła we wniosku. Z tego względu WSA uznał, że jeśli Bank upatrywał prawa do zwolnienia świadczonych usług jedynie w art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu, wówczas bezprzedmiotowe jest dokonywanie kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania innego przepisu, który organ także oceniał jako ewentualną podstawę zwolnienia, tj. art. 43 ust. 13 Uptu. NSA uznał jednak, że skoro MF w sposób kompleksowy poprzez analizę dwóch powiązanych treściowo przepisów (art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 13 Uptu) wypowiedział się na temat możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności opisanych przez Bank, który uważał, że takie zwolnienie mu przysługuje, WSA, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 Ppsa, winien dokonać pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. NSA podkreślił, że w zaskarżonym wyroku pominięto przeprowadzenie kontroli co do zasadności odmowy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 Uptu. W tym zakresie, zdaniem NSA, postępowanie przed WSA wymagało ponownego przeprowadzenia. NSA zgodził się natomiast z WSA w kwestii, że zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu obejmuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a więc czynności, które są podejmowane aby skojarzyć dwie strony transakcji, które zamierzają zawrzeć takie umowy. Nie dotyczy to natomiast tych czynności, które są podejmowane po zawarciu takiej umowy i służą jej realizacji, w tym czynności polegających na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania. NSA podzielił także pogląd, że wspomniane czynności nie są elementem kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Uwzględniając treść wyroków, które zapadły w tej sprawie należy wskazać, że nierozstrzygnięta w tej sprawie pozostaje kwestia ewentualnego zwolnienia z opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Bank na rzecz Banku [...] po podpisaniu umowy kredytowej. Dla przejrzystości wywodu przypomnieć należy, że chodzi o przyjmowanie wniosków o zmianę warunków kredytowania, wymaganych dokumentów i ich rejestracja, kontaktowanie się z klientem w celu uzupełnienia dokumentów na potrzeby zmiany warunków kredytowania, przeprowadzenie ponownej weryfikacji i identyfikacji klienta na potrzeby zmiany warunków kredytowania, przygotowywanie i weryfikacja dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia analizy i podjęcia decyzji kredytowej, w tym wstępna ocena zdolności kredytowej klienta oraz weryfikacja ekspertyzy/wyceny i innych dokumentów dotyczących kredytowanej nieruchomości na potrzeby zmiany warunków kredytowania, przeprowadzenie analizy formalnej i technicznej wyceny nieruchomości w przypadku dokonania weryfikacji wartości nieruchomości, podpisywanie aneksów do umowy kredytowej i ich rejestracja, przygotowywanie zmian harmonogramów spłat rat kredytów i przekazywanie korespondencji do klienta w tym zakresie, przygotowywanie i wydanie dokumentów do ustanowienia lub zmiany zabezpieczenia kredytu (hipoteki), sprawdzanie prawidłowości wpisów w księdze wieczystej dotyczących ustanowienia prawnego zabezpieczenia kredytów i rejestracja w systemie informacji związanych z ustanowieniem hipoteki, monitorowanie i rejestracja ubezpieczenia nieruchomości będącej zabezpieczeniem kredytu, przyjmowanie dyspozycji od klientów związanych z wcześniejszą spłatą kredytu, dokonywanie zmian w systemie związanych ze zmianą warunków kredytowania, częściową lub całkowitą spłatą kredytu, monitorowanie prawnych zabezpieczeń kredytu i przygotowywanie dokumentów zwalniających prawne zabezpieczenia w przypadku całkowitej spłaty kredytu, prowadzenie korespondencji z klientami w zakresie umowy kredytowej, sprawdzanie terminowości dokonywanych spłat kredytu, sporządzanie raportów dotyczących kredytów i kredytobiorców, monitorowanie klienta w przypadku opóźnień w spłatach kredytu, monitorowanie wpłat w zakresie należnych opłat, prowizji oraz składek na ubezpieczenia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie kredytu, udzielanie informacji telefonicznej dla klientów, w tym udzielanie bieżącej informacji o saldzie/ratach/zmianach oprocentowania, monitorowanie i sporządzanie raportów dotyczących przyjętych zabezpieczeń, wydawanie opinii dotyczących kredytu, zawieranie i zmiana umów ugody w sprawie spłaty kredytu, skanowanie papierowej dokumentacji kredytowej, zasilanie w imieniu Banku [...] baz A. dotyczących kredytowanych nieruchomości, obsługa skarg i reklamacji klientów, prowadzenie dla Banku [...] baz danych o nieruchomościach, archiwizowanie dokumentów papierowych i elektronicznych. NSA, uwzględniając skargę kasacyjną w części, uznał bowiem, że należy rozważyć możliwość objęcia tych świadczeń zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 Uptu. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu ustawodawca wymienił, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z treści powołanych przepisów wynika, że na potrzeby zwolnienia ustawodawca wyraźnie rozróżnia pojęcia udzielenia kredytów, pośredniczenia w udzielaniu kredytów oraz zarządzania kredytami. Zdaniem Sądu, na obecnym etapie postępowania nie jest sporne, że czynności Banku, wykonywane po zawarciu umowy kredytowej między klientem i Bankiem [...]m, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu. Bank nie jest bowiem kredytodawcą, więc bezspornie nie świadczy usługi udzielenia kredytu. Wspomniane czynności nie są również elementem usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów, co stwierdził WSA w wyroku III SA/Wa 1907/15, zaś NSA, w wyroku I FSK 147/17, uznał to stanowisko za prawidłowe. Zdaniem Sądu, wykluczyć należy także możliwość zwolnienia tych świadczeń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu jako usług z zakresu zarządzania kredytami. Wprawdzie większość spornych czynności mieści się w tym pojęciu, lecz dla zastosowania powołanego przepisu prawodawca wprowadził dodatkowo warunek podmiotowy, a mianowicie zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., I FSK 148/17). W sytuacji zatem, w której kredytodawca zleci to świadczenie podmiotowi zewnętrznemu, ów podmiot nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia powołując się bezpośrednio na art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu. Sąd nie dostrzega również możliwości objęcia spornych usług zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu, jako stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędnych do świadczenia usługi udzielania kredytów lub usługi pośrednictwa w tym zakresie. Wspomniane czynności nie służą bowiem zawarciu umowy kredytowej z klientem bezpośrednio przez Bank [...], ani też za pośrednictwem agenta, którym w niniejszej sprawie jest B. S.A. z/s w W.. Rozważyć należy jedynie, czy te świadczenia mogą zostać uznane za stanowiący odrębną całość element właściwy oraz niezbędny dla usługi zarządzania już zawartymi umowami kredytowymi przez kredytodawcę. W orzecznictwie wskazuje się, że ustawodawca krajowy, poprzez art. 43 ust 13 Uptu, dokonał przeniesienia na grunt Uptu dorobku orzeczniczego TSUE dopuszczającego, w określonych warunkach, zwolnienie z opodatkowania tzw. pomocniczych usług finansowych (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., I FSK 1296/14). TSUE w swoich orzeczeniach wskazywał jednak, że wykładnia przesłanek zwolnień odnoszących się do pomocniczych usług finansowych powinna mieć charakter ścisły (por. wyrok TSUE w sprawie C-453/05). W ten właśnie sposób należy zatem interpretować treść art. 43 ust. 13 Uptu, gdyż stanowi on odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów i każdego świadczenia usług dokonywanych przez podatnika (por. wyroki TSUE z 26 czerwca 1990 r., C‑185/89; z 16 września 2004 r., C‑382/02; z 14 września 2006 r., od C‑181/04; z 19 lipca 2012 r., C‑33/11). Analiza przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 13 Uptu wskazuje, że podstawowym czynnikiem świadczącym o uznaniu danego świadczenia za element usługi zwolnionej, stanowiącej odrębną całość, jest stosunek łączący podmiot wykonujący to świadczenie z beneficjentem usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu. Ów stosunek może mieć nawet pośredni charakter, gdy np. usługodawca jest podwykonawcą kredytodawcy, pod warunkiem, że kredytobiorca staje się beneficjentem tej usługi. Innymi słowy, kredytobiorca musi otrzymać to świadczenie w takiej formie, aby z jego perspektywy była to usługa stanowiąca odrębną całość, będąc zarazem jednym z elementów ogółu świadczeń, które otrzymuje po zawarciu umowy kredytowej. Dopiero wówczas możliwa jest ocena, czy takie świadczenie, otrzymane przez kredytobiorcę, wykonane przez podmiot zewnętrzny, można uznać za właściwe i niezbędne do wykonania usługi, w tym wypadku zarządzania kredytem przez kredytodawcę, a w konsekwencji objąć je zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 13 Uptu. Zdaniem Sądu, beneficjentem usługi pomocniczej nie może być zatem wyłącznie kredytodawca, gdyż zwolniona z opodatkowania byłaby de facto transakcja między kredytodawcą i podmiotem trzecim, niebędącym stroną umowy kredytu. Tymczasem ścisłe dookreślenie przez prawodawcę podmiotu świadczącego zwolnioną usługę zarządzania kredytami oznacza, że celem takiego skonstruowania przepisu było nieobciążanie podatkiem od wartości dodanej od takiej usługi kredytobiorcy, a nie kredytodawcy. Z tego względu Sąd stwierdza, że tylko świadczenia stanowiące z perspektywy klienta odrębną całość od usługi zarządzania kredytem, wykonywane przez podmiot zewnętrzny, niezbędne do właściwego zarządzania konkretnym kredytem przez kredytodawcę, wykonywane na rzecz kredytobiorcy, w stanie prawnym tej sprawy, mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 Uptu. Podkreślenia wymaga, że w taki właśnie sposób TSUE oceniał kwestię zwolnienia usług rozpatrywania i likwidacji szkód w sprawie C-40/15, które podwykonawca firmy ubezpieczeniowej świadczył na rzecz jej klientów. TSUE zwrócił uwagę na fakt, że wykonawca tych usług pozostawał w pośrednim związku z nabywcami polis, co z kolei otwierało możliwość badania charakteru tych świadczeń z punktu widzenia ich związku z usługami podlegającymi zwolnieniu. Dostrzegając odmienność stanu faktycznego tej sprawy należało stwierdzić, że nawiązanie przez TSUE do relacji między świadczącym "usługę dodatkową", a beneficjentem usługi zwolnionej, znajdowało odpowiednie zastosowanie również w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Sądu, wskazane przez Bank sporne usługi nie posiadają podstawowych cech pozwalających na uznanie ich za odrębną całość i do tego niezbędną do wykonania usługi zarządzania kredytem przez kredytodawcę. W przypadku części z nich wyłącznym odbiorcą świadczenia jest bowiem podmiot udzielający kredytu, który wykorzystuje je w ramach swojej działalności gospodarczej. Dotyczy to w szczególności zasilania baz A. dotyczących kredytowanych nieruchomości oraz prowadzenie baz danych o nieruchomościach. Te czynności o charakterze ogólnym i informacyjnym mogą stanowić oczywiście koszt prowadzonej działalności Banku [...] oraz element cenotwórczy usług świadczonych przez ten podmiot. Nie są jednak odrębnymi usługami dostarczanymi pośrednio lub bezpośrednio klientom, w ramach lub w związku z zawartymi umowami kredytowymi. Zdaniem Sądu, spojrzenie "oczami klienta" pozwala bowiem obiektywnie ocenić, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem niezbędnym do wykonania usługi zwolnionej, czy też z kosztem ogólnym prowadzenia działalności podatnika. Wszakże Bank [...], oprócz tworzenia baz danych oraz raportowania swojej działalności, musi również finansować inne jej elementy, które, przyjmując odmienną argumentację, także powinny zostać objęte zwolnieniem. Tego typu świadczenia nie wiążą się jednak w sposób bezpośredni z udzielonym konkretnemu klientowi kredytem, lecz z funkcjonowaniem banku. Innymi słowy, dotyczą procedur i metodologii zarządzania instytucją, a nie świadczeniem usługi na rzecz konkretnego klienta. Uzupełniając powyższe wywody należy dodać, że przeciętny kredytobiorca, zawierając umowę kredytu, zapewne nie dostrzega, że na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach stosunku prawnego łączącego bank z jego kontrahentami, bank korzysta z podmiotu zewnętrznego, który przygotowuje mu bazy danych o nieruchomościach. Nie traktuje zatem takiego świadczenia, jako niezbędny element otrzymanej usługi finansowej. W przypadku natomiast pozostałej części spornych świadczeń np. restrukturyzowania lub aneksowania zawartych umów kredytowych, przyjmowania dyspozycji wcześniejszej spłaty, przygotowania zmiany w harmonogramie spłat, kontaktów z klientem, rozpatrywania reklamacji itp., można mówić wprawdzie o czynnościach niezbędnych dla usługi zarządzania kredytem, lecz nie o usługach, które z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia w stosunku do tego świadczenia mają charakter odrębny. Takie czynności, wykonywane są wprawdzie nie tylko w interesie banku, ale także kredytobiorcy, więc kredytobiorca również staje się beneficjentem takiej usługi. Jednakże są one typową i z punktu widzenia odbiorcy usługi oczywistą i nieodłączną częścią składową kompleksowego świadczenia polegającego na zarządzaniu kredytem. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 28 Uptu wynika natomiast, że w odniesieniu do takich usług podmiotem korzystającym ze zwolnienia może być wyłącznie kredytodawca. Byłoby ponadto pozbawionym logiki twierdzenie, że czynności stanowiące istotę danego świadczenia są wobec tego świadczenia odrębne. O odrębności danego świadczenia nie przesądza bowiem jego strona podmiotowa lecz przedmiotowa. Innymi słowy nie sposób uznać, że o odrębności może świadczyć wyłącznie powierzenie wykonania danej czynności lub jej części innemu podmiotowi. W przypadku Banku można zatem mówić wyłącznie o pośrednictwie w zarządzaniu zawartym przez Bank [...] kredytem, a taka forma świadczenia tej usługi expressis verbis nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Usługa zarządzania kredytem ma niewątpliwie złożony charakter, której istotą jest obsługa kredytu. Tworzy je szereg czynności, wynikających z umowy kredytowej, które bank podejmuje w celu zapewnienia klientowi dogodnych warunków spłaty, ale także pozwalających na zabezpieczenia własnych interesów jako kredytodawcy. Sąd zauważa, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane w Uptu. Funkcjonuje jednak w praktyce wskutek uznania, że niektóre dostawy towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Uptu) nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia. Rozpatrywanie ich w ten sposób nie miałoby bowiem większego sensu, zarówno w ujęciu praktycznym, ekonomicznym jak i podatkowym. Z punktu widzenia konsumenta ich wyodrębnienie byłoby ponadto sztuczne i w konsekwencji niezrozumiałe. Szczególną rolę w kształtowaniu się pojęcia świadczeń kompleksowych odegrało orzecznictwo dalej TSUE, wskazujące na gruncie konkretnych przypadków pewne kryteria, które mogą być pomocne przy identyfikowaniu tego typu świadczeń. Okazuje się bowiem, że niekiedy ustalenie, czy konkretne świadczenie ma charakter samodzielny, czy też stanowi część świadczenia kompleksowego, może okazać się problematyczne. Wówczas, zdaniem Sądu, należałoby nadać prymat zastosowaniu zasady traktującej kompleksowość świadczeń jako swoisty wyłom od reguły ogólnej. W przypadku usługi zarządzania kredytem takie wyodrębnianie poszczególnych świadczeń byłoby jednak działaniem sztucznym, zupełnie nieprzystającym do praktyki rynkowej. Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że wymienione we wniosku sporne świadczenia tworzą jedną usługę zarządzania kredytem. Zdaniem Sądu, rozpatrywanie reklamacji, przyjmowanie dyspozycji zmiany harmonogramu spłat, przyjmowanie dyspozycji wcześniejszej spłaty itd., w ogóle nie funkcjonują w obrocie jako odrębne świadczenia. W konsekwencji, w kontekście spornych czynności, Bank [...] zleca de facto wykonanie całości lub części świadczenia zarządzania kredytem podwykonawcy. Wówczas, w zleconej części, nie będzie to jednak usługa odrębna od usługi zarządzania kredytem tylko część tej usługi i tym samym nie będzie ona podlegała zwolnieniu, gdyż nie będzie wykonywana przez kredytodawcę. Bank, przyjmując na siebie czynności opisane we wniosku, nie będzie bowiem wykonywał usługi pomocniczej w stosunku do usługi zarządzania kredytem lecz będzie świadczył usługę zarządzania kredytem we własnym imieniu i na rzecz Banku [...]. Z powyższych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu, przez niezastosowanie w sytuacji, w której elementy usługi świadczonej przez Bank na rzecz Banku [...], odnoszące się do obsługi kredytów po zawarciu umów kredytowych, są odrębne, właściwe i niezbędne do wykonywania przez Bank [...] usługi udzielania kredytów oraz do wykonywania zarządzania kredytami. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.