III SA/Wa 1131/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił R. i A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 122.734 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2009 r. Skarżący R. W. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w ramach Firmy Handlowo-Usługowej K. Od dochodu z działalności gospodarczej Skarżący opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto osiągał przychody ze stosunku pracy. Natomiast Skarżąca A. W. osiągnęła przychody ze stosunku pracy oraz z innych źródeł. Skarżący złożyli wspólne zeznanie roczne za 2009 r. na formularzu PIT-36, wykazując w nim podatek należny 5.815 zł. Następnie złożyli korektę zeznania PIT-36 za 2009 r., w której wykazano podatek należny w kwocie 10.061 zł. Dyrektor UKS ustalił, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej wydatki w łącznej kwocie 49.060 zł na zakup oleju napędowego, udokumentowane 3 nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmę E. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Ponadto ustalono, że Podatnik zewidencjonował w koszty wydatki na zakup oleju napędowego od firmy P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na łączną kwotę 323.630,12 zł. Na podstawie dowodów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową W.- m.in. protokołów przesłuchania J. D., właściciela firmy E. oraz ustaleń poczynionych w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie P. stwierdzono, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych transakcji gospodarczych, stąd wydatki wynikające z tych faktur w łącznej kwocie 372.690,12 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji podkreślił, że jak wynikało z protokołu przesłuchania świadka J. D. z dnia 23 listopada 2011 r., świadek nabył spółkę w 2009 r. wyłącznie w celu wykorzystania do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów. Działalność tej spółki trwała od stycznia 2009r. do sierpnia 2011 r. Natomiast w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce P. stwierdzono, że w dokumentacji księgowej tej spółki znajdują się faktury VAT o tych samych numerach, co faktury znajdujące się w dokumentacji księgowej Skarżącego, ale wystawione na innych kontrahentów i na inne ilości paliwa. Ponadto osoby reprezentujące P. nie potwierdziły sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego. Organ pierwszej instancji nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie przychodów Skarżącego. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.", przez błędne ich zastosowanie; 2) art. 21, art. 120 art. 121 art. 122, w tym w związku z art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Ponadto Skarżący wniósł o przesłuchanie jego oraz jego kierowców, pracowników i współpracowników na szereg okoliczności potwierdzających, że paliwo rzeczywiście było do niego dostarczane. Wniósł także o analizę wartości zakupów paliw ze sprzedażą usług i przychodami (dochodami) z tej sprzedaży, analizę jego działalności transportowej, analizę dokumentacji potwierdzających transakcje oraz o powołanie biegłych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej powyższą decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podniósł, że stosownie do przepisów u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest definitywny (faktyczny), poniesiony został przez podatnika, został właściwie udokumentowany. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość, w jakiej został on poniesiony. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. Według organu odwoławczego odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy zasadnie ustalono, że Skarżący zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmy E. oraz P. łącznie na kwotę 372.690,12 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania J. D. są wiarygodne i bezsprzecznie świadczą o tym, że działalność E. w zakresie handlu olejem napędowym była fikcyjna, tym samym wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dane zawarte na fakturach VAT, a odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co uzasadnia pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia wydatków wykazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nierzetelność faktur VAT, zaliczonych przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów, na których jako wystawca figuruje P. jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci m. in. faktur VAT, protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, polegała na tym, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż rzetelne faktury znajdujące się w dokumentacji księgowej spółki P. były wystawione na innych kontrahentów i na inne ilości paliwa. Z oświadczenia głównej księgowej powyższej firmy – S. J. wynika, że firma Skarżącego nigdy nie była odbiorcą paliwa. W ocenie organu potwierdzają to też wyjaśnienia samego Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący nie dochował choćby minimalnej staranności w celu identyfikacji sprzedawcy paliwa oraz zainteresowania, czy posiada on koncesję na sprzedaż paliwa, jak również, czy zapłata faktycznie trafia do sprzedawcy (na dość znaczne kwoty). Pomimo obowiązku, jaki na nim ciążył, Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, wskazujących na to, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego, które pozwoliłyby na zweryfikowanie przebiegu tychże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji tych wydatków jako kosztu podatkowego. W opinii organu odwoławczego o fikcyjności transakcji świadczy też forma zapłaty za olej napędowy, dokonywana każdorazowo w formie gotówkowej oraz to, że brak jest potwierdzeń uregulowania tych płatności (na znaczne kwoty). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., ponieważ faktury VAT dokumentujące kwestionowane wydatki nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to wydatki wynikające z tych faktur w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Księga podatkowa Skarżącego została uznana za nierzetelną w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, wystawionych przez opisywane firmy. Wobec Skarżącego nie mógł mieć zastosowania art. 23 § 1 O.p., tj. nie można określić w drodze szacunku wydatków na zakup paliwa w miejsce zakwestionowanych wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, bowiem Skarżący nie wykazał, że rzeczywiście te ilości paliwa zakupił, od kogo oraz jaką wartość miały te zakupy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. Podkreślił, że fakt, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż Skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Według Dyrektora w niniejszej sprawie nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na Skarżącego przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Według organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo włączył przy tym do akt przedmiotowej sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, w zgodzie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a następnie dokonał ich oceny w powiązaniu z innymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie naruszono również art. 188 O.p. bowiem składane przez Skarżącego wnioski i twierdzenia każdorazowo były poddawane wnikliwej ocenie. Jednakże okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchań świadków o które wnosił Skarżący nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ pierwszej instancji prawidłowo zauważył także, iż Skarżący przy udziale kosztów zakupu paliwa do przychodów osiągniętych ze świadczenia usług transportowych, wynoszącym w działalności około 47%. powinien osiągnąć przychody na poziomie dwukrotnie większym od wykazanych w zeznaniu PIT-36. Zatem w kontekście zebranych dowodów i dokonanych analiz, w ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów było bezcelowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 21 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne i nieuzasadnione zastosowanie. W związku bowiem z tym, że w niniejszej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek wykazany w korekcie zeznania PIT-36 został zaniżony, był zobligowany - zgodnie z ww. przepisem art. 21 § 3 O.p. - do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję tę wydano na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Zatem w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą powstanie takiego zobowiązania, a podatnik, na którym ciąży obowiązek samoobliczenia tego zobowiązania, go nie obliczy lub obliczy je nieprawidłowo, wówczas organ podatkowy dokonuje wymiaru kontrolnego, wydając decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono szczegółowe argumenty uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie oraz zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniono również podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Czyniło to pozostałe zarzuty naruszenia przepisów O.p. również bezzasadnymi. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił organom obu instancji naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, b) przeniesienie wyłącznie na Skarżącego obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu gromadzonego i przedstawionego przez Skarżącego materiału dowodowego, c) postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego, d) błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy, e) nieuwzględnienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z E. takie jak przelewy, potwierdzenia płatności, potwierdzenie dostawy/odbioru, korespondencja, która cały czas dysponował organ kontrolujący, f) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego czynności dowodowych, w szczególności nie dokonano: przesłuchania świadków (kierowców, pracowników i współpracowników) na okoliczność, że paliwo było rzeczywiście dostarczane, na jakim paliwie świadczone były usługi na rzecz kontrahentów, na jakim paliwie jeździł samochody, przesłuchania kontrahentów Skarżącego (nabywców usług) na okoliczność potwierdzenia faktu świadczenia usług dla których niezbędne było uprzednie kupno paliwa, ilości tych usług oraz ustalenia przybliżonych ilości paliwa potrzebnego do świadczenia tych usług, g) niedopuszczenie jako dowodów zestawień sumarycznych i kwotowych sprzedaży usług transportowych za kontrolowany okres w porównaniu z danymi dotyczącymi ilości i wartości zakupów paliwa od E., h) nieuwzględnieniem faktu, że Skarżący dokonywał praktycznie wyłącznie za pośrednictwem E. zakupów paliwa u innych dostawców, i) niepowołanie wnioskowanych przez Skarżącego biegłych sądowych, w celu przeprowadzenia analizy o których mowa w pkt g) i h) mających na celu ustalenie przez biegłych niezbędnej ilości paliwa do wykonania ujętych w rejestrze sprzedaży usług, j) niepowołanie biegłych sądowych w celu dokonania analiz faktur wystawionych przez spółkę E. w zakresie ich oryginalności (użycie papieru firmowego oraz podpisów znajdujących się na fakturach), 2) art. 23 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie czynności polegających na oszacowaniu kosztów poniesionych przez Skarżącego związanych z wydatkami dokonanymi na zakup paliwa, pomimo, że istniały podstawy do przeprowadzenia takich szacunków, w efekcie także naruszenie art. 21 § 3 O.p., 3) art. 210 § 6 O.p., poprzez akceptację, że zaskarżona decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, tj.: a) decyzja oparta została na zeznaniach świadka w toczącym się postępowaniu innej sprawie niż wydana została przedmiotowa decyzja, b) oparcie stanowiska na szacunkach zużycia paliwa, którym nie można wiary (brak szczegółowej ale jednocześnie kompleksowej analizy przychodów i odpowiadających im kosztów prowadzonej działalności kompleksowej obejmujące poniesione niezbędne koszty pokrywające zakupy paliwa), 4) art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 O.p. w związku z wyżej wymienionymi przepisami, poprzez nieprzeprowadzenie na wyraźne żądanie Skarżącego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję oraz utrzymanie w mocy decyzji pomimo, że w czasie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów O.p. (w tym zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), co w efekcie doprowadziło, że decyzja wydana została również z naruszeniem art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 5) art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne jego zastosowanie, a w efekcie bezzasadne zakwestionowanie złożonej deklaracji podatkowej za 2009 r. i bezzasadne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia rzeczywiście poniesionych kosztów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest poprawność przyjętej w zaskarżonej decyzji wymiarowej wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z pominięciem kosztów zakupu paliwa ujętych w księgach podatkowych Skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., które - według organów podatkowych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie organu podatkowego w tej kwestii nie narusza prawa. Po pierwsze - stosownie do art. 193 § 1 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2); a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy uzasadniał uznanie, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, włączonych do niniejszego postępowania podatkowego wynika bowiem, że działalność J. D. - właściciela spółki E. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT w zamian za prowizję od kwoty netto każdej faktury (protokoły z dnia 13.04.2011 r. i 23.11.2011 r. dot. zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka J. D.) Natomiast nierzetelność faktur VAT, na których jako wystawca figuruje P. sp. z o.o., potwierdziła kontrola ww. firmie; protokół z dnia 26.04.2013 r. dot. sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów. Wynika z niego, że faktury otrzymane prze Skarżącego nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktury o takich numerach znajdujące się w dokumentacji księgowej spółki P. były wystawione na innych kontrahentów i na inne ilości paliwa. Ponadto z wyjaśnienia głównej księgowej firmy P. sp. z o.o. – S. J. - złożonego do protokołu kontroli krzyżowej wynika, że " (...) firma K. W. nigdy nie była odbiorcą paliwa spółki P. zarówno hurtowym jak i detalicznym. Jeżeli firma K. W. byłaby naszym kontrahentem to byłoby to odnotowane w naszym systemie księgowo-informatycznym. W roku 2009 jak i pozostałych latach ta firma nigdy nie była naszym odbiorcą. " Ponadto sam Skarżący zeznał, że paliwo było przywożone do niego cysternami (...) bez żadnych oznaczeń firmowych; a w zeznaniu z dnia 14.05.2013 r. stwierdził, że "(...) Odnośnie zakupywanego paliwa, na które otrzymałem faktury z firm: E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. w latach 2009, 2010 i 2011 oświadczam, że nie potrafię wskazać osób, które rzeczywiście sprzedały mi paliwo. " Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne było stanowisko zarówno Dyrektora UKS jak i organu odwoławczego, że księgi podatkowe Skarżącego są prowadzone nierzetelnie, gdyż dokonywane na podstawie "pustych" faktur zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Prawidłowo stwierdzono w protokole badania ksiąg, że nie uznaje się ksiąg podatnika za dowód w zakresie zapisów dot. kosztów zakupu paliwa w kwocie łącznej 372.690,12 zł. wynikającej z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., bowiem ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (art. 193 § 6 O.p.). Po drugie – Sąd nie podzielił argumentów Strony Skarżącej, że na organach podatkowych w zaistniałej sytuacji spoczywał obowiązek dokonania ustaleń w zakresie poniesionych przez Skarżącego wydatków na paliwo lub szacowania kosztów zakupu paliwa. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji w swojej decyzji szczegółowo odniósł się do kwestii zużycia paliwa w prowadzonej przez Skarżącego działalności transportowej. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że stosunek kosztów zakupu paliwa do przychodów osiągniętych ze świadczenia usług transportowych, wynosi w działalności Strony około 47%. Wykazano, że przy przyjęciu wydatków na zakup paliwa w kwocie wykazanej przez Skarżącego, przychody Skarżącego z działalności transportowej winny być na poziomie dwukrotnie większym od zeznanych w PIT-36. Jako że nie zakwestionowano wysokości zeznanych przychodów, w ocenie Sądu, przyjęta do rozliczenia kwota wydatków na zakup paliwa, wynikająca z faktur, co do rzetelności których organ nie miał zastrzeżeń, odpowiada kosztom związanym z tymi przychodami. Ponadto wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy dokumentacji podatnika, która stanowiła podstawę zaliczenia wskazanych w księgach kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wykazania na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki, w jakiej wysokości oraz ich związku z przychodami. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami, tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także wykazanie, że zostały zrealizowane przy poniesieniu określonych kosztów. Tymczasem Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby, że inny podmiot był faktycznym dostawcą paliwa zaewidencjonowanego w koszty uzyskania przychodów w 2009 r., ani dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków za jego zakup. W sytuacji, gdy wykazane zostanie, że dokument zakupu nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego, kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Brak ujawnienia rzeczywistej strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organu odwoławczego co do wniosków dowodowych składanych przez Stronę, w tym dotyczących przesłuchania świadków, powołania biegłych i przeprowadzenia stosownych analiz - Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia tych dowodów uznając, że okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchań nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Kosztami uzyskania przychodów z działalności gospodarczej są bowiem - zgodnie z art. 22 ust. 1 updof - wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest definitywny, poniesiony został przez podatnika oraz został udokumentowany. Tymczasem w niniejszej sprawie, poza gołosłownymi twierdzeniami Skarżącego, że dokonywał zakupów paliwa w ilościach tj. na fikcyjnych fakturach i płacił gotówką do rąk nieustalonych kierowców, Skarżący pomimo obowiązku, nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego, które pozwoliłyby na zweryfikowanie przebiegu tychże operacji i potwierdzenie poniesienia wydatków związanych z przychodami 2009 r., ani nawet nie uprawdopodobnił swojej wersji Zdaniem Sądu niewiarygodne są twierdzenia Skarżącego, że przy tak znacznych płatnościach dokonywał je w gotówce do rąk nieustalonych odbiorców i to zaniedbując sporządzenie stosownych pokwitowań. Natomiast podnoszone w skardze płatności, które miały być dokonywane przelewami na rzecz podmiotów figurujących na fikcyjnych fakturach nie można uznać za mające związek z przychodami, gdyż jak wynika z ustaleń, firmy te nie dokonywały dostaw na rzecz Strony. Wskazać ponadto należy na ugruntowaną w orzecznictwie opinię, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tego podatnika. Sąd podzielił argumentację organu, że jeżeli podatnik nie wykazał, że określone ilości paliwa do świadczenia usług transportowych w danym okresie rzeczywiście zakupił i że poniósł na ten zakup wydatki, to nie może żądać określenia w drodze szacunku kosztów zakupu paliwa w miejsce zakwestionowanych wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Nie można także w takiej sytuacji wykazywać poniesienia wydatku (kosztu podatkowego) przez podmiot gospodarczy poprzez przesłuchania świadków czy dokonywanie analiz. Po trzecie - Sąd nie zgadza się z zarzutami dot. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Albowiem do akt sprawy - w zgodzie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - włączono materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, a następnie dokonano ich oceny w powiązaniu z innymi dowodami. Organ podatkowy miał pełne prawo do wykorzystania materiałów z postępowania karnego w prowadzonym postępowaniu podatkowym i nie był zobowiązany do ponownego bezpośredniego przeprowadzenia przesłuchań świadków. Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i niezlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji. Należy bowiem stwierdzić, że zgromadzone przez organ podatkowy dowody i całokształt okoliczności faktycznych, ustalonych przez ten organ, wystarczyły do podjęcia rozstrzygnięcia. Wydana w niniejszej sprawie decyzja i poprzedzające ją postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, spełniają wszystkie wymagania stawiane postępowaniu dowodowemu. W szczególności zaś organy podatkowe wyjaśniły, w sposób wyczerpujący, motywy swojego rozstrzygnięcia, kwestie, którym dowodom i wyjaśnieniom odmówiły wiarygodności i dlaczego. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że decyzja nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 6 O.p., gdyż wydana ona została bez należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dokonane ustalenia i szczegółowe argumenty uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 124 O.p., organ wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 tej ustawy). Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Wyznaczono również Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zakwestionowanie deklaracji podatkowej Skarżącego i jego żony za 2009 r. i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia kosztów podatkowych przyjętych na podstawie nierzetelnych ksiąg nie było w świetle dokonanych ustaleń bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.