III SA/Wa 1131/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lipca 2024 r. sprawy ze skargi L. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] grudnia 2023 r. wydane wobec L.C. (skarżąca) w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści dotyczącego podatku od spadków i darowizn. W stanie faktycznym sprawy Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z [...] marca 2019 r., [...] , stwierdził, że spadek po B.R. zmarłej [...] października 1997 r. we Francji (co do nieruchomości położonej w Polsce) nabyła na mocy testamentu sporządzonego [...] sierpnia 1997 r. w P. skarżąca (córka). We wniosku o wydanie zaświadczenia domagano się potwierdzenia, że nabycie nieruchomości tytułem spadku jest zwolnione od spadków i darowizn. Następnie, na etapie zażalenia, zrewidowano treść żądania domagając się potwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia (s. 1-3 postanowienia). Odnosząc się do tych twierdzeń organ odwoławczy wywiódł, że nie można w drodze zaświadczenia rozstrzygać, czy dane zobowiązanie wygasło. Organ nie mógł zatem przesądzić tej kwestii. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu nabytego przez skarżącą spadku po matce wynika wprost z posiadanych przez organ pierwszej instancji rejestrów i ewidencji. W ocenie organu analiza kwestii przedawnienia powinna być objęta odrębnym postępowaniem (wymiarowym). Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania wskutek przedawnienia, zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774, dalej: "upsd"). Ponadto organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nabycie spadku miało miejsce [...] października 1997 r. (data śmierci spadkodawcy), a zatem zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że zwolnienie podmiotowe (nabycia przez córkę) wynikające z art. 4a ust. 1 upsd (który wszedł w życie we wskazanej dacie) nie ma zastosowania w sprawie (s. 10-12 postanowienia). W skardze do tut. Sądu zażądano zasadniczo uchylenia spornego postanowienia (a ewentualnie również postanowienia organu pierwszej instancji), jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 306a § 1-4 w zw. z art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia zgodnie ze zgłoszonym we wniosku z [...] grudnia 2023 r. i doprecyzowanym w wiadomości e-mail z dnia [...] grudnia 2023 r. żądaniem skarżącej, podczas gdy organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego gdy wymaga tego przepis prawa lub jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, a zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i ma być wydane zgodne z żądaniem wnioskodawcy; w niniejszej sprawie skarżąca wniosła o wydanie zaświadczenia ze względu na swój interes prawny (jest właścicielką nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej położonej w O. i ma możliwość jej sprzedaży, do czego wymagane jest zaświadczenie) celem potwierdzenia, że zobowiązane podatkowe od spadku po zmarłej B.R. na dzień wydania zaświadczenia wygasło wskutek przedawnienia, tzn. zaświadczenie potwierdzi stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jego wydania, 2) art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie jego zastosowania i nieprzeprowadzenie niezbędnego postępowania wyjaśniającego, w sytuacji gdy organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, a gdyby organ w niniejszej sprawie przeprowadził niezbędne postępowanie wyjaśniające ustaliłby, że wydanie wnioskowanego przez skarżącą zaświadczenia jest możliwe z uwagi na fakt, że zobowiązane podatkowe skarżącej bezsprzecznie wygasło wskutek przedawnienia, 3) art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie podlegają ocenie kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych i że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i w konsekwencji nie można w drodze zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, jak również że organ nie może analizować zmian w stanie prawnym i dokonywanie ocen prawnych, podczas gdy przepis ten nie wyłącza z zakresu swojego zastosowania zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, 4) art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie jego zastosowania i odmowę wydania wnioskowanego przez skarżącą zaświadczenia, pomimo posiadania przez organ podatkowy wiedzy co do tego, że doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącej, w sytuacji gdy organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, 5) art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 upsd w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 oraz art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że skoro postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zostało przeprowadzone, to nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści, podczas gdy przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, które – jeśli jest stwierdzone orzeczeniem sądu – powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, a jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a w niniejszej sprawie organ pomimo zawiadomienia go przez sąd o wydaniu postanowienia w sprawie skarżącej o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku i pomimo zawiadomienia strony o tym fakcie organu podatkowego, nie doręczył skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem z uwagi na upływ czasu od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, zobowiązanie to uległo przedawnieniu (możliwe jest wydanie żądanego przez stronę zaświadczenia), termin płatności podatku przedawnia się bowiem z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w tej sprawie termin płatności podatku nie rozpoczął biegu, bo organ nie wydał decyzji ustalającej zobowiązanie, 6) art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, polegające na przyjęciu, że organ w zakresie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie mógł ustalić czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowej skarżącej, a w efekcie tego wydać wnioskowanego przez nią zaświadczenia, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika, że wydanie zaświadczenia jest możliwe z uwagi na fakt, że zobowiązane podatkowe skarżącej wygasło wskutek przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. (vide s. 7 i n. odpowiedzi). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zarzuty skargi zmierzają do wykazania, że zobowiązanie strony wygasło wskutek przedawnienia, wobec czego powinna uzyskać zaświadczenie o treści wskazanej w art. 19 ust. 6 in fine upsd. Trzeba zatem odnotować, że (pierwotnie, do naczelnika) żądanie wydania zaświadczenia zgłoszono nie w związku z przedawnieniem zobowiązania, lecz z uwagi na objęcie zwolnieniem (podmiotowym, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd). Tego żądania dotyczyło postanowienie wydane w pierwszej instancji (s. 3 i k. 32 akt adm.) Podstawa żądania wydania zaświadczenia uległa następnie modyfikacji na etapie zażalenia, czemu nie przeczy sama strona, w ten sposób, że skarżąca "ostatecznie nie domagała się wydania zaświadczenia z uwagi na fakt, że nabycie przez nią spadku po matce było zwolnione z opodatkowania, tylko wniosła o wydanie zaświadczenia o tym, że zobowiązanie podatkowe jest już przedawnione" (s. 7 i n. skargi). Już tylko więc z uwagi na wskazaną okoliczność modyfikacji żądania zarzuty skargi nie mogą odnieść pożądanego rezultatu. Zdaniem Sądu zmiana treści wniosku o wydanie zaświadczenia na etapie złożonego zażalenia na postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia nie może zostać uznana za skuteczną, bowiem organ drugiej instancji nie jest organem właściwym do wydania zaświadczenia (co wynika z przywołanego wyżej art. 19 ust. 6 upsd), lecz zasadniczo kontroluje legalność wydanego postanowienia. To zapatrywanie znajduje także (pośrednio) potwierdzenie w treści normatywnej podstawy zgłoszonych przez stronę zarzutów. Wszak to bowiem organ właściwy do wydania zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej). Tymczasem takiego postępowania strona zdawała się domagać od organu drugiej instancji (s. 9 i n. zażalenia, s. 8 i n. skargi). Wynika stąd, że żądanie wydania zaświadczenia potwierdzającego inną okoliczność, niż wskazana w wniosku z [...] listopada 2023 r., nie mogło zostać skutecznie skierowane do organu drugiej instancji. Niezależnie od powyższego trzeba podnieść, że strona i organ właściwy do wydania zaświadczenia nie są zbieżni w zakresie akcentowanej w skardze kwestii przedawnienia zobowiązania. Mianowicie skarżąca argumentuje na rzecz 3-letniego terminu przedawnienia (s. 12 in fine i n. zażalenia, s. 9 skargi), odwołując się do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei naczelnik urzędu skarbowego wskazuje na wystąpienie przesłanki określonej w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (niezłożenie deklaracji SD-3 w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego), z uwagi na którą termin przedawnienia (wymiaru) wynosi 5 lat, tj. do 31 grudnia 2024 r. (zob. stanowisko w sprawie zażalenia – k. 96-97 akt adm.). Zatem twierdzenie skarżącej, że "3-letni termin przedawnienia minął w dniu 31 grudnia 2022 roku" (s. 10 skargi) nie jest niesporne. Tymczasem postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia prowadzone w oparciu o regulacje działu VIIIa Ordynacji podatkowej nie służy wiążącemu określeniu interesu prawnego wnioskodawcy, lecz stanowi jedynie wyraz stanu wiedzy organu, tj. stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 2276/18, CBOSA). Jak zauważono to, czy prawo organu do wydania decyzji ustalającej wygasło w tej sprawie, nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości "z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu" (art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej). Skutkiem bowiem braku złożenia przez podatnika w podatku od spadków i darowizn zeznania podatkowego jest co do zasady wydłużenie terminu do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku do 5 lat (zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2164/11, CBOSA). Należy przy tym odnotować, że brak jest w judykaturze jednolitości poglądów, jak chodzi o relację art. 6 ust. 4 upsd oraz art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek dominująca wydaje się być linia orzecznicza zbieżna ze stanowiskiem prezentowanym w skardze (s. 9 i n.), tj. że w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 upsd nie ma zastosowania termin 5- letni przedawnienia, o którym mowa w ww. art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej (spośród licznych np. wyrok NSA o sygn. III FSK 316/22, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo), to można wskazać orzeczenia prezentujące pogląd przeciwny (np. wyrok NSA o sygn. III FSK 494/22, CBOSA). Wszystko to powoduje, że spór o kompetencję organu do wydania decyzji ustalającej nie powinien być rozstrzygany w trybie działu VIIIa Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek bowiem, mając na względzie treść art. 19 ust. 6 in fine upsd, można podzielić co do zasady twierdzenie skargi (s. 9 ab initio), że "postępowanie o wydanie zaświadczenia nie wyłącza z zakresu swojego zastosowania zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych" (z zastrzeżeniem, że chodzi o podatek od spadków i darowizn, tzn. nie jest to twierdzenie uniwersalne – zob. spośród wielu np. wyrok NSA o sygn. II FSK 442/23, CBOSA), to wynik owego badania nie powinien stanowić kwestii spornej między stronami. Innymi słowy, organ jest upoważniony (i zobligowany) do wydania zaświadczenia "potwierdzającego, że ... zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia" jedynie wówczas, gdy upływ terminów wynikających z art. 68 § 1-2, bądź z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (vide odpowiednio ww. wyrok o sygn. II FSK 2164/11), nie nasuwa wątpliwości. W sytuacji natomiast takiej, jak w niniejszej sprawie, gdzie organ stał na stanowisku, że mógł wydać decyzję ustalającą o ww. przedmiocie (tzn. że bieg terminu przedawnienia jeszcze nie upłynął) zarzuty tego rodzaju, co zgłoszone w sprawie niniejszej (przedawnienia wymiaru), mogą być podnoszone na gruncie sporu o zobowiązanie podatkowe (o ile organ zainicjuje postępowanie o takim przedmiocie). Trafnie zwrócono na powyższe uwagę w spornym postanowieniu (s. 11). Końcowo Sąd wskazuje z urzędu, że nie nasuwa wątpliwości zapatrywanie organu odnośnie do braku objęcia skarżącej zwolnieniem, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie podważa oceny organu w ww. zakresie, toteż ograniczyć się w tym względzie można do ogólnej uwagi, że kwestia zastosowania zwolnienia z art. 4a ustawy podatkowej, w sytuacji gdy nabycie spadku miało miejsce przed wejściem w życie tego przepisu, była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym tut. Sądu (spośród wielu zob. np. wyrok o sygn. III SA/Wa 2621/21, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Istota zapatrywania w tym względzie prezentowanego sprowadza się do twierdzenia, że art. 4a upsd wszedł w życie 1 stycznia 2007 r. Jeżeli więc do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tego przepisu, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed tą datą (art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r., Dz. U. Nr 222, poz. 1629 z późn. zm.), to przepis ten nie może być zastosowany do owego nabycia (jak w niniejszej sprawie – vide s. 11 i n. postanowienia). W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy takich uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie z urzędu zaskarżonego postanowienia organu (art. 134 § 1 ww. ustawy).