III SA/Wa 1132/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi E. S.L. z siedzibą w Hiszpanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E.S.L. z siedzibą w Hiszpanii kwotę 7.180 zł (słownie: siedem tysięcy sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z [...] maja 2020 r., wydaną wobec E. S.L. z siedzibą w Hiszpanii (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2017 r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 1 października 2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2017 r. w wysokości 88 103,05 zł. NUS, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] lutego 2019r. postanowił odmówić dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 88 103,05 zł za miesiące od lipca do września 2017 r. ze względu na dokonywanie na terytorium Polski opodatkowanego świadczenia usług związanych z nieruchomością oraz niespełnienie warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, DIAS decyzją z dnia [...] października 2019 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego m.in. w zakresie odebrania wyjaśnień dotyczących charakteru usług, sposobu ich rozliczenia, okoliczności związanych z rezydencją podatkową kontrahenta Spółki - firmy K. Gmbh. Ponownie rozpoznając sprawę NUS włączył do akt prowadzonego postępowania podatkowego i dopuścił jako dowód przesłane 13 i 31 stycznia 2020 r. wyjaśnienia M.M. - pełnomocnika firmy K. Gmbh, (głównego wykonawcy - kontrahenta Spółki) wraz z dokumentami nadesłanymi w sprawie. W odpowiedzi na wezwanie organu M.M. - pełnomocnik firmy K. Gmbh, poinformował, że firma ta nabyła od Spółki kompleksowe świadczenie (usługę budowlaną). W ramach niniejszej usługi budowlanej Spółka była zobowiązana m.in. nająć kierownika budowy zgodnie z polskimi przepisami, a następnie nabytą usługę odsprzedała firmie K. Gmbh w ramach kompleksowej usługi budowlanej, w której skład wchodziły również usługi kierownika budowy (jako świadczenie pomocnicze). Nabycie od Spółki usług kierownika budowy nie było dla K. Gmbh "celem samym w sobie", lecz było niezbędne do prawidłowego zrealizowania świadczenia głównego, tj. usługi budowlanej. W konsekwencji firma K. Gmbh rozliczyła oba nabyte świadczenia (usługę budowlaną oraz usługę kierownika budowy) jako jedno świadczenie kompleksowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W dniu 23 marca 2020 r. do organu podatkowego wpłynęły kopie dokumentów zlecających oraz potwierdzających wykonanie ww. usługi budowlanej. Postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. NUS, działając na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Po przeprowadzeniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego NUS w dniu 12 maja 2020 r. wydał wobec Spółki decyzję o odmowie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 88 103,05 zł za miesiące od lipca do września 2017 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że nabywane od E. sp. z o.o. usługi podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia; - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, który nie wyczerpuje treści tego przepisu; - art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie wobec Spółki wskazanego przepisu pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania; - § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. k) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz. 1860 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), poprzez błędną wykładnię w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. stanowiących, że organ działa na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie przez organ rozstrzygnięcia na podstawie błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w taki sposób, że Spółka nie może ustalić jakie przepisy stały się podstawą odmowy zwrotu podatku; organ zaniechał bowiem nie tylko wykładni tych przepisów, ale w ogóle ich nie przytoczył. Taki sposób uzasadnienia decyzji narusza także prawo Spółki do czynnego uczestnictwa w postępowaniu oraz prawo do informacji (art. 123 § 1 i § 2 O.p.). W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła na podstawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie w całości ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy powyższą decyzję NUS z [...] maja 2020 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dla rozstrzygnięcia czy Spółce przysługuje zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 88 103,05 zł za miesiące od lipca do września 2017 r. należy w pierwszej kolejności zbadać czy trafne jest stanowisko organu I instancji odnośnie uznania, że transakcje pomiędzy Spółką a firmą E. sp. z o.o., będące przedmiotem fakturowania we wniosku o zwrot podatku VAT, winny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizm odwrotnego obciążenia. Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Stosownie do treści art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług, realizowane przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. Do stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych konieczne jest wykonywanie tych świadczeń w relacji: podwykonawca - generalny wykonawca. Oznacza to, że nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy). W przypadku gdy inwestor wchodzi w rolę generalnego wykonawcy uniemożliwia to uznanie podmiotu wykonującego pracę na zlecenie inwestora/generalnego wykonawcy za podwykonawcę w rozumieniu przepisów o VAT, a tym samym uniemożliwia zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Z kolei pod pojęciem podwykonawcy rozumieć należy każdy podmiot, który spełniał będzie łącznie dwie przesłanki: - wykonywał będzie usługę budowlaną w rozumieniu załącznika nr 14 do ustawy o VAT; - usługa będzie wykonywana na rzecz podmiotu innego niż końcowy odbiorca (inwestor) inwestycji. Organ zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty: - podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę, - głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz - inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji. W konsekwencji DIAS stwierdził, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca. W związku z przedstawionym schematem organ odwoławczy wskazał, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. W przypadku dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia. Podsumowując DIAS stwierdził, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Zdaniem organu, podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. DIAS zaznaczył, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo ustalił schemat podzleceń, który przedstawia się następująco: firma D. S.P.A. jest inwestorem, K. Gmbh głównym wykonawcą względem inwestora, Spółka podwykonawcą względem głównego wykonawcy, natomiast firma E. sp. z o.o. podwykonawcą względem podwykonawcy. Reasumując, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że usługi budowlane będące przedmiotem fakturowania ujęte we wniosku o zwrot podatku VAT winny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W ocenie organu odwoławczego, skoro według poczynionych ustaleń Spółka występuje jako podwykonawca świadczący usługi dla K. Gmbh (głównego wykonawcy), to usługi budowlane świadczone przez E. sp. z o.o. (podwykonawcę podwykonawcy) na rzecz Spółki winny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Następnie usługi świadczone przez Spółkę na rzecz K. Gmbh również winny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Z kolei dopiero usługi firmy K. Gmbh, która działa w charakterze głównego wykonawcy względem Inwestora - firmy D. S.P.A., a nie podwykonawcy należy opodatkować na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług. DIAS stwierdził, w oparciu o ustalenia dokonane w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż Spółce nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 88 103,05 zł za miesiące od lipca do września 2017 r. Co więcej to po stronie Spółki ciążył obowiązek rozliczenia VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W związku z powyższym, Spółka powinna była dokonać rejestracji dla potrzeb VAT we właściwym urzędzie skarbowym. W ocenie DIAS, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa, mających zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nabywane od E. sp. z o.o. usługi budowlane podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia pomimo braku rejestracji Spółki jako czynnego podatnika podatku VAT w Polsce; - art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. k) rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że Spółce nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2021 r. Skarżącą wskazała, że w tożsamym stanie faktycznym podwykonawca Skarżącej (spółki E.) uzyskała interpretację indywidualną dotyczącą braku zasadności stosowania mechanizmu odwrotnego i prawidłowości wystawienia wobec kontrahenta faktury z wykazaną kwotą podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Kontroli Sądu poddana została decyzja DIAS w sprawie odmowy dokonania na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2017 r. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały Skarżącej prawo otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę E. sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług budowlanych. Według organów podatkowych transakcje te winny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i to na Skarżącej ciążył obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W związku z tym Skarżąca powinna była zarejestrować się w Polsce jako podatnik VAT czynny. W opinii Skarżącej, do usług budowlanych zakupionych przez Spółkę od E. sp. z o.o. nie miały zastosowania wskazane przepisy, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie warunku, że usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka nie dokonała na terytorium Polski rejestracji jako podatnik VAT czynny. W ramach przedmiotowych transakcji Spółka występowała jako podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany dla celów podatku VAT w Hiszpanii. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Generalną zasadą zatem jest, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Wyjątki od tej zasady przewidują przepisy art. 17 ustawy o VAT. Przepisy tego artykułu dotyczą tzw. mechanizmu odwróconego poboru (ang. reverse charge mechanism). O ile bowiem w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. Transakcje te wiążą się z transakcjami transgranicznymi, zachodzącymi z kontrahentami z różnych państw. Fakt ten stał się też podstawową przyczyną wprowadzenia odwrotnego mechanizmu rozliczania podatku w przypadku tych czynności. Podatek występuje bowiem w państwie, w którym rezydencję podatkową ma nabywca towaru lub usługi. Znacznie łatwiejszym i skuteczniejszym rozwiązaniem jest dochodzenie podatku od nabywcy usługi bądź towaru, który zamieszkuje w kraju lub posiada w nim siedzibę. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podmiot zagraniczny dokonujący dostaw towarów czy też świadczenia usług, będąc obowiązanym do rozliczania podatku na terytorium, na którym świadczono usługę lub znalazły się towary, byłby zmuszony do rejestracji podatkowej albo ustanawiania przedstawiciela podatkowego. Dlatego właśnie w tego rodzaju transakcjach, które z samej swej konstrukcji mają charakter transgraniczny, wprowadzono mechanizm rozliczania podatku przez nabywcę towaru lub usługi. W tym też celu – aby mógł odprowadzić do urzędu skarbowego wcześniej zadeklarowany podatek – nadano mu status podatnika. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2021 r., I FSK 125/21 (LEX nr 3166203), "w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., za podatnika uważa się nabywcę usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, 2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, 3. usługobiorca nabywa usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, 4. w przypadku nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, konieczne jest również, by usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca." Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Przywołane przepisy przewidywały w okresie ich obowiązywania, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., tzw. mechanizm odwróconego obciążenia do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. Jak już wskazano, o ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h tej ustawy wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia. Wprowadzenie w stosunku do takich usług w obrocie krajowym mechanizmu "odwrotnego obciążenia", polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/ usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Rozwiązanie to stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm., dalej "dyrektywa 112"), instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców. Podkreślenia wymaga, że regulacja ta ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 112, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Dlatego też nie można stosować przepisów o "odwrotnym obciążeniu" w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone. W orzecznictwie sądów administracyjnych związanym ze stosowaniem analizowanych przepisów, zwrócono uwagę, że przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych był odstępstwem od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Mechanizm ten był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych i że nieuprawnione jest rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa" (tak wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 931/18 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Opisany mechanizm rozliczania podatku ma zatem za zadanie zapobiegać nieprawidłowościom poprzez to, że nabywca usługi (nie usługodawca) nalicza podatek. Istotnym przy tym jest, że mechanizm ten stosuje się tylko wówczas gdy usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia podwykonawcy. Zauważyć należy, że uczestnikami inwestycji budowlanych są: inwestor, wykonawca (główny) i podwykonawcy. Intencją zaś tej regulacji jest objęcie odwrotnym obciążeniem usług poprzedzających etap świadczenia usług wykonawcy na rzecz inwestora. Przyjąć zatem należy, że użyte w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT pojęcie "podwykonawcy" oznacza podmiot realizujący odpłatnie przedmiot usługi budowlanej na podstawie umowy zawartej nie z inwestorem, lecz z głównym wykonawcą inwestycji budowlanej, lub innym wykonawcą (podwykonawcą) tej inwestycji. Zatem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 do ustawy o VAT zobligowano podatników, nabywających te usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy; b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów podatkowych w rozpoznanej sprawie schemat podzleceń przedstawia się następująco: firma D. S.P.A. jest inwestorem, firma K. Gmbh - głównym wykonawcą względem inwestora, Skarżąca - podwykonawcą względem głównego wykonawcy, natomiast firma E. sp. z o.o. podwykonawcą względem podwykonawcy. Przy czym należy mieć na uwadze, że w 2017 r. firma K. Gmbh była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 i była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Firma E. sp. z o.o. również była wówczas podatnikiem, o którym mowa w art. 15 i była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Natomiast Skarżąca była wówczas podatnikiem, o którym mowa w art. 15, jednakże nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Do Skarżącej jako podmiotu zagranicznego nie miało zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym, wbrew stanowisku organów podatkowych, do usług budowlanych zakupionych przez Spółkę od E. sp. z o.o. nie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest bowiem spełnienie warunku, że usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wynika to wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. Tymczasem Spółka nie była zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny. W ramach przedmiotowych transakcji Spółka występowała jako podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany dla celów podatku VAT w Hiszpanii. Tak więc transakcje pomiędzy Skarżącą a firmą E. sp. z o.o. podlegały rozliczeniu na zasadach ogólnych. Natomiast usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz firmy K. Gmbh powinny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Z kolei usługi firmy K. Gmbh, która działa w charakterze głównego wykonawcy względem Inwestora - firmy D. S.P.A., powinny były zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przedwczesnym było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. k) rozporządzenia, gdyż choć w sentencji zaskarżonej decyzji DAS wskazał przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, to jednakże w uzasadnieniu tej decyzji brak jakichkolwiek ustaleń i analiz organu co przesłanek zwrotu podatku VAT. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni stanowisko i ocenę Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 1763 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 zł.