III SA/Wa 115/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę III SA/Wa 115/07 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) odmówił skarżącej M. R. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... lipca 2005 r. Nr ..., którego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca pismem z dnia 8 czerwca 2005 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. Przestawiając stan faktyczny sprawy skarżąca wskazała, że w dniu 29 kwietnia 2005 r. przed Sądem Rejonowym dla W. zawarła ugodę z byłym pracodawcą skarżącej B. Sp. z o.o. na mocy, której pracodawca zobowiązał się wypłacić skarżącej kwotę 20 310,00 zł tytułem odszkodowania oraz zwrotu kosztów procesu. Spółka B. dokonując wypłaty odszkodowania pomniejszyła je o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca twierdziła, że jej zdaniem otrzymane przez nią odszkodowanie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.). Zdaniem skarżącej kwota odszkodowania wynikająca z ugody sądowej nie może być traktowana na równi z innymi odszkodowaniami wynikającymi z przepisów prawa pracy. Na wezwanie organu podatkowego o dokładne przedstawienie stanu faktycznego sprawy skarżąca złożyła dokumenty, z których wynikało że odszkodowanie, którego dotyczyło pytanie skarżącej zostało jej przyznane za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika. W wyniku zawartej ugody sądowej pracodawca skarżącej zobowiązał się wypłacić jej odszkodowanie w wysokości trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia oraz zmienić w świadectwie pracy przyczynę ustania stosunku pracy. Pierwotnie w świadectwie jako przyczynę ustania stosunku pracy wskazano "dyscyplinarne art. 52 par. 1 pkt 1" Po zmianie w świadectwie jako przyczynę ustania stosunku pracy wskazano porozumienie stron. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia ... lipca 2005 r. Nr ... uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że opodatkowanie odszkodowań wypłaconych podatnikom na podstawie ugody sądowej uregulowane zostało w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. i zgodnie z treścią tego przepisu tego rodzaju odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Odszkodowanie, które otrzymała skarżąca było odszkodowaniem za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy pracę bez wypowiedzenia. Zgodnie z treścią art. 56 § 1 k.p. pracownikowi, z którym rozwiązano umowę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. Zgodnie z treścią art. 58 k.p. odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Zdaniem organu skoro wysokość i zasady ustalania odszkodowania, którego dotyczyło pytanie skarżącej zostały określone w ustawie to odszkodowanie to stanowi przychód o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu. Pracodawca skarżącej zgodnie z treścią art. 38 u.p.d.o.f. od wypłaconego jej odszkodowania pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy odszkodowań innych niż te, których zasady ustalania określone są wprost w przepisach ustaw lub przepisach wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Na postanowienie organu pierwszej instancji skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu skarżąca wywodziła, że otrzymane przez nią odszkodowanie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a u.p.d.o.f. oraz dochodów od, których na podstawie O.p. zaniechano poboru podatków. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód, Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b zwolnione od podatku są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ wskazywał, że otrzymane przez skarżącą odszkodowanie wypłacone zostało w oparciu o zasady określone w przepisach art. 56 i 58 k.p. i zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. podlegało opodatkowaniu. Zdaniem organu do odszkodowań wynikających wprost z przepisów kodeksu pracy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wywodziła, że odszkodowanie którego dotyczyła interpretacja organów podatkowych zwolnione było od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a i b u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły skutki prawne stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe wydając pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego o, których mowa w art. 14a § 1 O.p. oceniają stan faktyczny przedstawiony we wniosku w świetle treści przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń, będących przedmiotem wniosku o interpretację. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g. u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Przepis ten w swej treści w sposób ogólny wskazuje ugody i umowy, z których wynikają odszkodowania, a zatem należy uznać że swym zakresem przepis ten obejmuje również ugody zawarte przed sądem. Z tego względu na podstawie tego przepisu nie będą zwolnione od podatku odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania określone są w przepisach ustawowych jeżeli odszkodowania te zostały wypłacone na podstawie ugody zawartej przed sądem. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ustawodawca zwalnia z podatku inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a i b tego przepisu. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyjątki te nie mają znaczenia. Zdaniem Sądu skoro w przepisie tym ustawodawca mówi o "innych odszkodowaniach" to należy przez nie rozumieć odszkodowania niewyminione w przepisach poprzedzających przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem składu orzekającego przedmiotem interpretacji wydanej w niniejszej sprawie było odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. Organy podatkowe zasadnie wskazywały, że zasady przyznawania odszkodowań za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia określają przepisy art. 56 i 58, 59 i 60 k.p. Zdaniem Sądu dla uznania odszkodowania otrzymanego przez skarżącą za odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. decydujące było to, że wymienione przepisy k.p. wprowadzają generalną zasadę odpowiedzialności pracodawcy za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Na mocy przepisu art. 56 § 1 k.p. pracownik może żądać albo przywrócenia do pracy albo odszkodowania. Wysokość odszkodowania określa przepis art. 58 k.p. Omawiane odszkodowanie ma charakter odszkodowania ustawowego i przysługuje pracownikowi niezależnie od wysokości rzeczywistej szkody poniesionej przez pracownika, wyczerpując przy tym wszystkie przysługujące z tego tytułu uprawnienia, choćby rzeczywista szkoda była wyższa od wysokości należnego odszkodowania (por. wyrok SN z 17.11.1981 r., I PR 91/81, OSN 1982/5/81 oraz wyr. SN z 29.05.1987 r., I PRN 24/87, Sł. Prac. 1988/2/26). Ustawowego charakteru odszkodowania wypłaconego skarżącej nie zmienia okoliczność, że w wyniku ugody skarżąca zgodziła się na wypłatę odszkodowania w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia podczas gdy w umowie o pracę okres wypowiedzenia tej umowy określono na cztery miesiące i z tego powodu skarżącej na podstawie art. 58 k.p. przysługiwało odszkodowanie w wysokości czteromiesięcznego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 300 k.p. w sprawach nie uregulowanych do stosunku pracy mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Na podstawie tego przepisu do stosunków pracy ma zastosowanie przepis art. 917 k.c., który stanowi, że przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Z treści tego przepisu wynika, że ugoda nie stanowi nowego samoistnego stosunku prawnego, lecz że stanowi ona modyfikację istniejącego wcześniej pomiędzy stronami stosunku prawnego. Zawarta w niniejszej sprawie przez skarżącą i jej pracodawcę ugoda modyfikowała wynikające z ustawy obowiązki odszkodowawcze pracodawcy skarżącej. Nie zmienia to jednak faktu, że odpowiedzialność odszkodowawcza pracodawcy skarżącej była odpowiedzialnością ustawową i jako taka stanowiła podstawę do zawarcia ugody w zakresie obowiązków wynikających z tej odpowiedzialności. Z tych wszystkich względów należało uznać że wypłacone skarżącej odszkodowanie objęte było zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g. u.p.d.o.f. i nie miał do niego zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b. u.p.d.o.f. Wskazywane w skardze błędne powołanie przez organ w uzasadnieniu decyzji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b. u.p.d.o.f. nie mogło zostać uznane za naruszenie prawa uzasadniające uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż błąd ten organ sprostował postanowieniem z dnia ... kwietnia 2006 r. Należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt 156/10/A/2006 orzekł o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g. u.p.d.o.f. z przepisami art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Nie może to jednak świadczyć o niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W okresie kiedy organy orzekały w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g. u.p.d.o.f. był obowiązującym prawem, którego niekonstytucyjności nie stwierdzono. Organy podatkowe nie były uprawnione do wypowiadania się w przedmiocie konstytucyjności tego przepisu. Sąd administracyjny ocenia decyzję na dzień jej wydania. Z tego względu Sąd nie mógł uznać, że stwierdzona po wydaniu zaskarżonej decyzji niekonstytucyjność wymienionego przepisu przesądzała o tym, że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanie decyzji na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona po wydaniu decyzji stanowi określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przesłankę do wznowienia postępowania. Nie oznacza to jednak, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania. Naruszenie prawa oznacza działanie wbrew treści przepisu prawa. Zdaniem Sądu organ nie narusza prawa wydając rozstrzygnięcie na podstawie przepisu, który w późniejszym okresie zostanie uznany za niezgodny z Konstytucją. Jak już Sąd wskazał powyżej w takiej sytuacji organ działa w oparciu o normę prawną funkcjonującą w systemie prawa nie będąc uprawnionym do kwestionowania poprawności tej normy. Zatem w takiej sytuacji wystąpi przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, jednakże nie stanowi ona naruszenia prawa przez organ przy wydawaniu decyzji. Pogląd ten znajduje aprobatę w orzecznictwie i w piśmiennictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt FSK 641/04 , niepubl., J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, s. 51 i nast., B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków, 2006, s. 336.). Z treści przepisu art. 74 O.p. wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może stanowić podstawę do stwierdzenia nadpłaty podatku. Zakresem tego przepisu objęte są orzeczenia stwierdzające niekonstytucyjność przepisów podatkowych, których eliminacja z sytemu prawa u konkretnych podatników skutkować może obniżeniem zobowiązań podatkowych. Do tego rodzaju norm zaliczają się także przepisy określające wyłączenia ze zwolnień podatkowych. W punktach 1-3 tego przepisu ustawodawca uregulował tryb składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W przepisach art. 77 § 5 pkt 1 i 2 O.p. uregulowany został sposób naliczania odsetek od nadpłat podatkowych powstałych w wyniku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.