III SA/Wa 115/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L. sp. z o.o. z siedzibą w W., we wniosku z dnia 25 lipca 2007r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "updop", w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z otrzymaniem aportu. Spółka wskazała, iż w dniu 30 czerwca 2007 r. została podjęta przez Walne Zgromadzenie Spółki uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego, w wyniku, której wspólnik – L. S.A. wniósł aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczność wydzielenia części działalności Spółki była wynikiem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i otrzymaniem majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, Spółka poniosła koszty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych, taksy notarialnej, kosztów wypisów aktów notarialnych i kosztów poświadczenia podpisów. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny Spółka zapytała, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie opłaty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału, otrzymaniem aportu oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W jej opinii wydatki związane z podwyższeniem kapitału i otrzymaniem aportu oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wskazała, że przekazanie aportu nie było arbitralną decyzją wnoszącego, ale wynikało z konieczności implementacji przepisów unijnych i stanowiło jedyną prawną możliwość kontynuowania działalności gospodarczej oraz osiągania przychodów. Wydatki te warunkowały zatem osiąganie przez Spółkę ogółu przychodów i jako takie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Minister Finansów, interpretacją pisemną z dnia [...] września 2007r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że wydatki poniesione w związku z otrzymaniem aportu, skutkującym podwyższeniem kapitału zakładowego są związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, stanowi, że jeżeli dochody z tych źródeł przychodów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym są wolne od podatku. W związku z tym, błędne jest stanowisko Spółki, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Spółka pismem z dnia 2 października 2007 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 updop. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 2 listopada 2007 r., Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2007r., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15ust. 1 updop. W uzasadnieniu stwierdziła, że bezpodstawnym jest powołanie się przez organ podatkowy do postanowień art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop, ponieważ zgodnie z tym przepisem, przy ustaleniu podstawy opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionych z tego podatku. Tymczasem kwota podwyższenia kapitału zakładowego, z którą zdaniem organu podatkowego, związane są wydatki wskazane we wniosku, nie jest przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, ani przychodem zwolnionym od podatku, ale zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Jest to bowiem odrębna kategoria niż przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, na podstawie art. 2 i 3 ustawy lub postanowień umów międzynarodowych, jak również przychody zwolnione od podatku na podstawie art. 17 updop, a tylko do tych dwóch kategorii odnoszą się przywołane w zaskarżonej interpretacji zapisy art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 updop. Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, okoliczność, że kwota podwyższonego kapitału zakładowego została ex lege wyłączona z przychodów, oznacza, iż w ogóle nie może być rozpatrywana jako przychód, w celu uzyskania którego, zostały poniesione dane wydatki. Ze względu na wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 updop, nie jest możliwe badanie związku wskazanych we wniosku wydatków z "przychodem" w postaci podwyższenia kapitału zakładowego z tego powodu, iż wartość ta nie jest przychodem i powinna być całkowicie neutralna podatkowo, a w szczególności nie powinna wpływać na możliwość zaliczenia jakichkolwiek wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła, że zachodzą przesłanki, aby zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwe rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Skarżącej, okoliczność, że samo podwyższenie kapitału zakładowego, z którym związane są przedmiotowe wydatki, nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego. Wniesienie aportu do Spółki nie może być w ogóle rozpatrywane jako samodzielny przychód, lecz jako sposób pozyskania majątku umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej i generowanie przychodów podatkowych. W opinii Spółki sam wkład na poczet udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nie stanowi przychodu podatkowego, to jednak ze względu na to, że służy on rozszerzeniu zakresu prowadzonej działalności gospodarczej generującej przychody podatkowe, związane z podwyższeniem kapitału wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał wcześniej zaprezentowane argumenty i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako zasadna została uwzględniona. Jak wynika z przedstawionego stanu sprawy, postawiony przez Spółkę, we wniosku interpretacyjnym, problem polega na możliwości zaliczenia, na podstawie tegoż przepisu, do kosztów uzyskania przychodów, wydatków towarzyszących podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, poprzez wniesienie, przez jej udziałowca, aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Ministra Finansów, jak wskazano, wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop natomiast zdaniem Spółki, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w myśl tegoż przepisu, gdyż wydatki te są powiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i finansowaniem tej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym w 2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Warunkiem zatem zakwalifikowania wydatków jako koszty jest ich celowe poniesienie przez podatnika, ale w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, nie jest konieczne wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109). W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z dnia 12 września 1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). W literaturze podatkowej podkreślane jest, że poniesienie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z tym kosztem, konkretnego przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (B. Dauter, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiły przychody także w przyszłości. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro wydatki związane z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są bezpośrednio przeznaczone na powiększenie kapitału zakładowego, to wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego pozostają jedynie w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, zawieranych umów między wspólnikami, zwiększenia zdolności kredytowej Spółki, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji, bądź upadłości a skończywszy na takiej sytuacji jaka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. konieczności dostosowania działalności Spółki do prawodawstwa unijnego i krajowego itd. (A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze 2005, wyd. III, komentarz do art. 431). Jak zatem trafnie zauważono w literaturze (K. Knapik - glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione wydatki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Należy także wskazać, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w prowadzonej działalności gospodarczej, skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. Negowanie więc przez organ podatkowy celowości poniesienia kosztów jest nieuzasadnione ekonomicznie. Zdaniem Sądu, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, co do zasady, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 updop, stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Nie można też zgodzić się z poglądem Ministra Finansów, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a poniesione przez Spółkę koszty jego uzyskania nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, co ma wynikać z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że powyższy przepis odnosi się do dochodów korzystających z podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z opodatkowania, wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych przepisach oraz dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu. Ponieważ ustawowe pojęcia takie jak: 1) wartości niebędących przychodami podatkowymi (wskazanymi w art. 12 ust. 4 updop), 2) dochodów niepodlegających opodatkowaniu, tj. do których nie stosuje się przepisów (wskazanych w art. 2 updop), 3) dochodów wolnych od podatku (wskazanych w art. 17 updop), są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu, wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak również K. Knapik, Koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału, Glosa nr 1/2004, s. 35). Wnosić więc należy, że regulacje odnoszące się do dochodów niepodlegających opodatkowaniu oraz dochodów wolnych od podatku zawarte zostały w odrębnych regulacjach ustawy. Przepis art. 2 updop wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, przychodów z gospodarki leśnej, przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz przychodów armatora opodatkowanych podatkiem tonażowym. Z kolei art. 17 updop zawiera obszerny katalog dochodów zwolnionych z opodatkowania. Zarówno art. 2 jak i art.17 updop nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do czynności prawnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę ugruntowane już stanowisko, że obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco, należy uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego, ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegajacego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Zdaniem Sądu, art. 7 ust. 3 updop nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Warto zwrócić uwagę, że podobnie jak wartości otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, przychodu, nie stanowią również otrzymane lub zwrócone pożyczki i kredyty (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop). Uznanie więc, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem wartości niestanowiących przychodów opodatkowanych nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, prowadziłoby do nieuzasadnionego wyłączenia z kalkulacji takiego dochodu, również odsetek od pożyczek i kredytów bez względu na sposób ich wykorzystania, czego w praktyce organy podatkowe, z reguły nie kwestionują. Zdaniem Sądu, będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z otrzymanym aportem w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślić przy tym należy, że tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się bezpośredni i pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do takich kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. wydatki związane z otrzymanym aportem, jak koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów i kosztów poświadczonych podpisów. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty. Reasumując stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, przedstawiona przez Ministra Finansów pisemna interpretacja przepisu art. art. 15 ust. 1 updop ma charakter zawężający uprawnienia podatnika, wobec czego narusza ten przepis i nie może być uznana za zgodną z prawem. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "ppsa", art. 152 ppsa oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji.