III SA/Wa 1152/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r., 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 483 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.B. (zwany dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r., 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej również jako: "organ I instancji") ustalił, że A.B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S. nabył usługi informatyczne od firmy J. Sp. z o.o. (dalej: "J.") udokumentowane fakturami za miesiące listopad 2011 r., luty 2012 r., kwiecień - czerwiec 2012 r., sierpień – wrzesień 2012 r., grudzień 2012 r., marzec 2013 r., maj 2013 r. Oceniając całokształt zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że ww. faktury nie stwierdzają faktycznie wykonanych czynności. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy oraz umorzył postępowanie podatkowe za lipiec 2012 r. Pismem z dnia 10 października 2016 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że faktury, na których jako sprzedawca figuruje firma J. dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, zatem Stronę zasadnie pozbawiono prawa do odliczenia podatku VAT. Organ II instancji wskazał bowiem, że z zeznań świadków wynika, iż J. nie świadczyła żadnych usług informatycznych zewnętrznym klientom, nie udzielała wsparcia technicznego i merytorycznego podmiotom zewnętrznym. Projekt, nad którym pracowano w firmie J. nie został ukończony i nigdy nie był przedmiotem odsprzedaży. Organ odwoławczy zauważył, że żaden ze świadków nie zeznał, że spółka udostępniała jakiekolwiek usługi informatyczne klientom zewnętrznym. Ponadto organ II instancji wskazał, że z zeznań Pani A.W. wynika, że w okresie jej zatrudnienia, czyli od września 2011 r. do stycznia 2012 r. razem A.B. - informatykiem z zewnętrznej firmy, aktualizowała stronę internetową spółki J. Zdaniem organu II instancji oznacza to, że to Strona jako wysoko kwalifikowany specjalista wykonywała prace na rzecz spółki J., a nie na odwrót. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Strony, że usługi informatyczne stwierdzone fakturami wystawionymi przez J. świadczone były na jej rzecz i dotyczyły wsparcia merytorycznego i technicznego, sprzedaży skryptów, programu do archiwizacji automatycznej stron www sklepów internetowych. Organ II instancji stwierdził, że mając na uwadze wysokie kwalifikacje zawodowe Skarżącego z dziedzinie informatyki, nieracjonalnym wydaje się korzystanie z usług informatycznych spółki J. wykonywanych przez pracowników o podstawowym wykształceniu lub wykształceniu administracyjnym. Ponadto oceniając zeznania pani R.M. zajmującej się sprawami księgowości w spółce J., należy dojść do wniosku, że spółka faktycznie nie wykonywała działalności gospodarczej (poza wąskim zakresem prac budowlanych), tylko wyłącznie wystawiała fikcyjne faktury VAT na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. Oprócz dowodu z zeznań świadków organ II instancji powołał się na dowody z dokumentów włączonych do akt postępowania podatkowego, jakimi są decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2015 r. i z dnia [...] grudnia 2015 r. dotyczące spółki J. W uzasadnieniu obu decyzji wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka J. wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o których to czynnościach jest mowa w art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wśród faktur, w stosunku do których organ kontroli skarbowej orzekł wpłatę podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT znajdują się faktury wystawione na rzecz Skarżącego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Strona nie dysponowała żadnymi pisemnymi umowami na zlecone usługi, uzgodnień warunków ich świadczenia oraz ceny, zaś płatności odbywały się gotówką. W ocenie organu ww. okoliczności nie przemawiają za uznaniem, że usługi rzeczywiście miały miejsce. Niezależnie od powyższego organ II instancji uznał, że skoro pomiędzy Stroną a J. miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzają wykonania usług w nich wymienionych, to należy przyjąć, iż Strona świadomie uczestniczyła w procederze przyjęcia pustych faktur. Odnosząc się do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, a w szczególności z przesłuchania świadka D.J. na okoliczność udowodnienia, że transakcje przeprowadzone pomiędzy firmą S. a J. rzeczywiście miały miejsce, organ II instancji wskazał, że wnioski te nie były zasadne z uwagi na to, że ww. okoliczności zostały już w sprawie wystarczająco udowodnione. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2016 r. oraz umorzenia postępowania. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., przywoływana dalej jako: "O.p."), przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dowolnej ocenie dowodów, zwłaszcza z zeznań świadków; 2. art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D.J. bezzasadnie uznając, że są to okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 3. art. 187 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązków zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie przeprowadzając miedzy innymi analizy sprzętu komputerowego spółki J.; 4. art. 194 § 1 O.p. przez uznanie, że decyzje podatkowe wydane w innej sprawie stanowią dowód naruszenia przepisów podatkowych przez Skarżącego w niniejszym postępowaniu podatkowym, mimo że Skarżący nie był uczestnikiem postępowania w tamtej sprawie; 5. art. 199a § 1 i § 3 O.p. przez zaniechanie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa - umowy i jej treści łączącej Stronę z firmą J. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że dowody z przesłuchania świadków, na które powołał się organ, nie potwierdzają żadnych faktów. Ponadto Skarżący wskazał, że organ nie przeprowadził dowodów celem ustalenia czy istniała współpraca pomiędzy Stroną a J. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. Sąd postanowił dopuścić dowód wskazany w piśmie z dnia 22 marca 2017 r. w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., w piśmie z dnia 8 maja 2017 r. w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. oraz w piśmie z dnia 20 lipca 2017 r. w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2017 r. Sąd odmówił dopuszczenia dowodów w postaci protokołów przesłuchań świadka zawartych w pismach z dnia 30 czerwca 20147 r. i 18 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2017 roku, poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 roku, nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2016 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2011, 2012 i 2013. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Istota zarzutów skargi sprowadza się do zakwestionowania oceny organu co do dokonanych w sprawie ustaleń, a mianowicie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez J. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Otóż zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić, jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 O.p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do przyjęcia stanu faktycznego opartego na przypuszczeniach, a nie na dowodach. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 O.p.). Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki. W przedmiotowej sprawie organ zakwestionował faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę J., uznając, że nie stwierdzają faktycznie wykonanych czynności, czyli usług informatycznych, gdyż w istocie Skarżący, jako wysoko kwalifikowany specjalista wykonywał prace na rzecz spółki J. a nie na odwrót. Jednakże, w ocenie Sądu, tak sformułowane wnioski, na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, należy uznać co najmniej za przedwczesne. W pierwszej kolejności wskazać bowiem należy, że – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – Skarżący zarówno w toku przesłuchania w dniu 12 lipca 2016 roku, jak i w zastrzeżeniach z dnia 1 sierpnia 2016 roku do protokołu z badania ksiąg, szczegółowo wskazał na czym polegały poszczególne usługi, świadczone na jego rzecz przez J. Wyjaśnił przy tym, że usługi te wymagały zaplecza serwerowego udostępnionego przez D.J. i to on też zajmował się ich realizacją. Dlatego też Skarżący zawnioskował o przesłuchanie D.J. na okoliczność charakteru tej współpracy. Tymczasem Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] września 2016 roku odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wspomnianego postanowienia podkreślił, że D.J. został przesłuchany w dniu 7 marca 2014 roku przez pracowników CBŚ KGP w L. w charakterze świadka a protokół z tego przesłuchania, jako dowód został włączony do akt przedmiotowego postępowania. Organ wskazał przy tym, że D.J. zeznał, iż wszelkie usługi związane z komputerem wykonywał osobiście przy pomocy pracowników. Dlatego też organ uznał, że zeznania te nie stoją w sprzeczności z zeznaniami Skarżącego i są dla niego korzystne. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał wspomniane zeznania za niewiarygodne. Ocenę tą powielił organ odwoławczy, konstatując, że okoliczności niewykonywania usług przez J. na rzecz Skarżącego uznaje za udowodnione na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego włączonego do akt postępowania. Sąd nie dopatruje się jednakże w zgromadzonym materiale dowodowym potwierdzenia poczynionych przez organ ustaleń odnośnie fikcyjności świadczonych na rzecz Skarżącego usług informatycznych. W istocie bowiem całość ustaleń opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do J. Co prawda organy szeroko przywołują zeznania pracowników tej spółki, lecz żaden z pracowników, jak też sam D.J., nie był w ogóle przesłuchiwany na okoliczność współpracy pomiędzy spółką a Skarżącym. Dlatego też organy swą tezę o braku możliwości świadczenia usług wynikających z kwestionowanych faktur opierają przede wszystkim na próbie wykazania braku odpowiedniego i wykwalifikowanego zaplecza pracowniczego po stronie usługodawcy, co miałoby również przemawiać za przyjęciem stanowiska, że to Skarżący świadczył usługi na rzecz Spółki. Organ odwoławczy uznał bowiem, że nieracjonalnym wydaje się korzystanie przez niego z usług informatycznych spółki J., wykonywanych przez pracowników zatrudnionych co prawda na stanowisku informatyka, lecz legitymujących się wykształceniem podstawowym (A.C.) bądź administracyjnym (D.K.). Organ pomija jednak, że kwestia ta w świetle zeznań Skarżącego nie ma kluczowego znaczenia na gruncie niniejszej sprawy, gdyż wyjaśnia on konsekwentnie, że współpracował z samym D.J. i to charakter tej współpracy winien zostać poddany analizie, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Z zeznań D.J. wynika przy tym, że usługi związane z komputerem wykonywał także osobiście, która to okoliczność nie została przez organ w żaden sposób zbadana, chociażby poprzez uzyskanie informacji, jakie to były usługi, jaki był ich stopień komplikacji, jak również, czy D.J. posiadał odpowiednią wiedzę lub doświadczenie, aby takie usługi świadczyć. Tym samym odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania D.J., skutkowała naruszeniem dyspozycji art. 188 O.p. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, Nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). Uważa się, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Konieczności przeprowadzenia wspomnianego dowodu nie niweluje załączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania D.J. z dnia 7 marca 2014 roku przez pracowników CBŚ KGP w L. Istotnie, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 216/16 nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Jednakże Sąd w cytowanym orzeczeniu zaznaczył, że strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym, przy czym powinna taką konieczność wykazać. W niniejszej sprawie nie ulega, w ocenie Sądu, wątpliwości, że taka konieczność istnieje, już chociażby z tego powodu, że zeznania załączone do akt postępowania w ogóle nie dotyczyły kwestii współpracy pomiędzy spółką J. a Skarżącym. Organ przyjął przy tym, w oparciu o zeznania R.M. zajmującej się sprawami księgowości w spółce J., że spółka ta faktycznie nie wykonywała działalności gospodarczej (poza wąskim zakresem prac budowlanych), ale zajmowała się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur VAT na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. W konsekwencji organ przyjął, że dowodzi to, iż treści faktur nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i że spółka nie wykonywała faktycznie żadnych usług. Należy jednak zauważyć, że powyższa teza organu co do fikcyjności wszystkich faktur wystawianych przez ww. spółkę nie może zostać wprost przeniesiona na grunt relacji pomiędzy spółką J. a Skarżącym, gdyż sam fakt, że jakaś forma współpracy pomiędzy tymi podmiotami istniała w rzeczywistości, nie jest sporny a rozbieżność dotyczy jedynie właściwego przypisania ról świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy. A w tym obszarze organ właściwe nie poczynił żadnych ustaleń, ani co do zdefiniowania konkretnych usług, ani co do możliwości ich realizacji przez D.J. (na którego, jako wykonawcę usług wskazuje Skarżący). W tym świetle teza organu o świadczeniu usług nie przez spółkę J. na rzecz Skarżącego, lecz przez Skarżącego na jej rzecz, stanowi de facto jedynie przypuszczenie co do charakteru współpracy pomiędzy Skarżącym a spółką J., bez odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Sąd zauważa, że na poparcie stanowiska organu wskazuje jedynie załączone do akt sprawy z innego postępowania zeznanie A.W., z którego wynika, że razem ze Skarżącym, opisanym jako informatyk z zewnętrznej firmy, aktualizowała stronę internetową spółki J.., przy czym potem zastąpił go D.K. Uszło jednak uwadze organowi odwoławczemu, że A.W. z była zatrudniona w J. Sp. z o.o. od września 2011 r. do stycznia 2012 r., podczas, gdy zakwestionowaniu z tego okresu podlegała tylko jedna faktura z 28 listopada 2011 roku z tytułu "wsparcia technicznego projektu [...]". Nie jest przy tym jasne, czy w tym czasie jeszcze nadal trwała współpraca na warunkach opisanych przez A.W. ze Skarżącym, skoro w trakcie pięciomiesięcznego okresu zatrudnienia A.W. przy aktualizacji strony internetowej spółki zamienił Skarżącego D.K. Tak więc nie sposób w oparciu o zeznanie A.W. wywieść jakichkolwiek wniosków co do prawidłowości nie tylko tej jednej faktury, ale też pozostałych wystawionych w poszczególnych okresach 2012 roku (poczynając od lutego) i w 2013 roku a więc w czasie, gdy nie była już pracownikiem ww. spółki. Ponadto Skarżący w swoim zeznaniu zanegował, że był zatrudniony w J. a jedynie się tam pojawiał i wykorzystywał ich zasobu i serwery dla własnych potrzeb. Organ nie wyjaśnił przy tym, mając taką możliwość poprzez zadanie odpowiednich pytań Skarżącemu, czy współpracował z A.W. w pracach nad aktualizacją strony internetowej spółki, na jakiej podstawie i w jakim okresie czasu. Finalnie nie sposób nie zauważyć, że w ramach prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 i 2012 organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] lutego 2017 roku i z dnia [...] kwietnia 2017 roku uchylił zapadłe w toku tych postępowań decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2017 roku. Organ odwoławczy podkreślił konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego uznając, że zgromadzony w sprawach materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy usługi udokumentowane tożsamymi, jak w niniejszej sprawie fakturami, zostały w rzeczywistości wykonane. Oczywiście wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2015 r. II FSK 1572/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże tak dalece idąca rozbieżność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, ma znaczenie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), gdzie pożądane jest, aby ten sam organ w analogicznym stanie faktycznym formułował jednolite wnioski. Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy naruszył w niniejszej sprawie art. 188 O.p. Konsekwencją stwierdzenia tego naruszenia jest uznanie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa; nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów w zakresie powyżej wykazanym pozwoli przeprowadzić ich ocenę, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, iż wszystkie zakwestionowane przez niego w skarżonej decyzji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, przedwczesną byłaby ocena ewentualnego naruszenia prawa materialnego. Ponownie rozpatrując sprawę organ przeprowadzi czynności dowodowe ukierunkowane na ustalenie, czy jakiekolwiek usługi na rzecz Skarżącego przez J. były wykonane, kto za ich wykonanie odpowiadał po stronie spółki, a jeżeli tak, to jakie to były usługi i czy osoba je wykonująca posiadała odpowiednią wiedzę lub doświadczenie, aby takie usługi świadczyć. Koniecznym jest dysponowanie takimi zeznaniami Skarżącego i osób reprezentujących J., które byłyby ukierunkowane wprost na opis współpracy obu tych podmiotów, a nie miały wyłącznie ogólny charakter. Zdaniem Sądu nie jest konieczne jednoczesne uchylanie poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2016 roku. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a.