III SA/Wa 1153/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2012 r. określił Skarżącej (Spółce) – P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, iż Spółka bezpodstawnie zewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za styczeń 2010 r. fakturę korygującą Nr KKS/5MC/12/2009 z 8 grudnia 2009 r. na kwotę netto: 963.500 zł, podatek VAT: 211.970 zł, wystawioną dla firmy N. Sp. z o.o., dotyczącą zwrotu licencji na oprogramowanie do automatów do gry na niskie wygrane. Powyższe ustalenia oparto na dowodach zebranych w toku czynności sprawdzających u nabywcy licencji, tj. w firmie N. Sp. z o.o., materiale dowodowym przekazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który przeprowadził postępowanie dowodowe w firmie ZATRA - będącej finalnym nabywcą licencji, informacji z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółkach będących ostatecznymi odbiorcami automatów z oprogramowaniem na licencji P. Sp. z o.o. i B. Sp. z o. o., a także na podstawie informacji przekazanych przez Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Spółka P. sprzedała N. sp. z o.o. 150 sztuk licencji na oprogramowanie do automatów do gry na niskie wygrane, co udokumentowała fakturą VAT nr FS 55/LIC/03/2009 z 10 marca 2009 r., wartość netto: 1.025.000 zł, podatek VAT: 225.500 zł. Ww. licencje Spółka N. odsprzedała firmie Z. S.A. według faktury VAT nr 3/Z/03/2009 z 10 marca 2009 r., wartość netto: 1.025.000 zł, podatek VAT: 225.500 zł. Licencje firma Z. zakupiła w związku z umową na produkcję 350 szt. automatów do gier o niskich wygranych, zawartą w dniu 22 grudnia 2008 r. z firmą N., występującą jako pośrednik między Z. a spółkami V. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o. oraz C. Sp. z o.o. W wykonaniu tej umowy Z. w dniu 11 marca 2009 r. wystawiła na rzecz Spółki N. fakturę VAT nr FM 1/59/09, wartość netto: 6.333.000 zł, podatek VAT: 1.393.260 zł na sprzedaż automatów, w tym 150 szt. automatów do gry z oprogramowaniem B., H. i S., autorstwa P. Sp. z o.o. Spółka N. w dniu 12 marca 2012 r. wystawiła zaś faktury VAT na rzecz B. Sp. z o.o. (sprzedaż łącznie 125 szt. automatów wraz z oprogramowaniem V.) oraz V. Sp. z o. o. (sprzedaż łącznie 25 szt. automatów wraz z oprogramowaniem V.). Następnie N. Sp. z o.o. w dniu 4 grudnia 2009 r. wystawiła firmom B. oraz V. faktury korygujące sprzedaż 150 szt. automatów. W dalszej zaś kolejności firma Z. w dniu 8 grudnia 2009 r. wystawiła dla spółki N. dwie faktury korygujące na sprzedaż 150 szt. automatów z oprogramowaniem V. W związku z powyższymi fakturami korygującymi, dotyczącymi zwrotu 150 szt. automatów na rzecz producenta- firmy Z., spółka N. fakturą VAT nr 2/2010/Z z 27 stycznia 2010 r., wystawioną na rzecz Z. S.A., skorygowała sprzedaż 141 szt. licencji. Spółka V. skorygowała sprzedaż 141 szt. licencji, co udokumentowała fakturą korygującą VAT nr KFS/5LIC/12/2009 z 8 grudnia 2009 r., wystawioną dla firmy N. Sp. z o. o. Spółka wyjaśniła, że wystawienie ww. faktury korygującej dotyczącej cofnięcia licencji na oprogramowanie do automatów do gry na niskie wygrane, było spowodowane przede wszystkim zwrotem automatów producentowi, tj. Z. S.A. Jednakże, z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w firmie Z. S.A., zakończonego ostateczną decyzją z [...] czerwca 2011 r., wynika, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów (z wyjątkiem faktur VAT) poświadczających zwrot automatów, np. dokumentów magazynowych, dokumentów potwierdzających sprzedaż obudów na złom. Ponadto pracownicy firmy Z. nie potwierdzili faktu zwrotu i demontażu 150 szt. automatów. Automatów tych nie ma również w magazynie firmy Z. S.A. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu stwierdził, iż nabywcy nie dokonali zwrotu spółce Z. przedmiotowych automatów, a więc spółka nie dokonała ich demontażu i nie zwróciła części składowych dostawcom. Na tej podstawie, a także biorąc pod uwagę, iż zakupione przez spółki V. oraz B. automaty do gry z oprogramowaniem V. Sp. z o.o., uzyskały pozytywne opinie techniczne, nadano im numery inwentarzowe, a wszystkie przedmiotowe automaty posiadają świadectwa rejestracji GL-1 i uzyskały pozwolenie na użytkowanie do marca 2015 r., organ kontroli skarbowej stwierdził, iż licencje na oprogramowanie do automatów zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Spółka V. nie miała więc podstaw do korygowania sprzedaży o kwotę netto: 963.500 zł, podatek VAT: 211.970 zł, w oparciu o fakturę korygującą nr KFS 5/LIC/12/2009 z 8 grudnia 2009 r. Nie zgadzając się z tą decyzją Skarżąca reprezentowana przez dwóch pełnomocników złożyła odwołania. W pierwszym odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. Bezzasadne uznanie transakcji zwrotu licencji za nierzeczywistą pomimo istnienia licznych, obiektywnie niebudzących wątpliwości dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie zwrotu licencji wraz z plikami licencyjnymi, tj. naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej “O.p."; 2. Rażące naruszenie prawa, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., przejawiające się w wystąpieniu istotnych braków w materiale dowodowym, powstałych z powodu zignorowania przez organ I instancji elementarnych i istotnych w sprawie wniosków dowodowych wskazanych przez stronę, m. in. oględzin nośnika ze zwróconymi licencjami, niedokonanie przesłuchania istotnych dla rozstrzygnięcia świadków, opieranie się na zeznaniach świadków w przedmiocie obrotu automatami, a nie samymi licencjami, jak również wywodzenie z tego tytułu wniosków w drodze analogii; 3. Błąd w ustaleniach faktycznych przejawiający się w przyjęciu, iż automaty z oprogramowaniem autorstwa P. mogły być bezproblemowo eksploatowane przez okres 6 lat w sytuacji, w której Prokuratura Apelacyjna w B., na zlecenie której organ prowadził niniejsze postępowanie, jak i urzędy celne, w sposób zorganizowany na wielką skalę, masowo negowały od kwietnia 2009 r. legalność oprogramowania automatów do gier - naruszenie art. 187 O.p.; 4. Naruszenie prawa materialnego przejawiające się w zanegowaniu krajowych i europejskich zasad neutralności podatku od towarów i usług, poprzez obciążenie strony podatkiem VAT pomimo faktu, iż odbiorca faktury korygującej zwiększył swoje zobowiązania podatkowe z tytułu korekty wynikającej ze zwrotu licencji; 5. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej “u.p.t.u.", poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji zanegowanie ustawowego prawa Strony do obniżenia podstawy opodatkowania pomimo spełnienia wszelkich warunków zawartych w treści ww. przepisu, co miało istotny wpływ na dokonane przez organ rozstrzygnięcie; 6. Naruszenie prawa do swobody zawierania i rozwiązywania umów oraz dokonanie przez organ oceny stosunków łączących strony transakcji wbrew treści art. 199 § 3 O.p. oraz zasadzie prawa podatkowego "in dubio pro tributario"; 7. Stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania, godzące w normę wynikającą z treści art. 121 § 1 O.p.; 8. Przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjne opieranie się przez organ na wybranych jedynie dowodach i niedanie wiary innym dowodom, bez wyjaśnienia i uzasadnienia dokonania takiej odmowy wiarygodności dowodów, a zatem dokonanie przez organ niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego; 9. Przeprowadzenie badania ksiąg rachunkowych P. w sytuacji, w której nie zostały one włączone do zebranego materiału dowodowego; 10. Naruszenie art. 123 O.p., przejawiające się w istotnym ograniczeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające m. in. na pozbawieniu Strony praw do posiadania dokumentacji źródłowej i ksiąg rachunkowych i zatajeniu przed Stroną istotnych w sprawie dowodów, poprzez niewłączenie do akt całości dokumentacji (w tym ksiąg), zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, przy jednoczesnym wykorzystywaniu przez organ jedynie wybiórczych i fragmentarycznych, oderwanych od kontekstu dokumentów w sytuacji, w której organ, w odróżnieniu od Strony, dysponował całością dokumentacji. W drugim odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie, mimo braku zarówno przesłanki świadczenia usługi, jak i przesłanki odpłatności. Stanowi to, w opinii pełnomocnika, rażące naruszenie prawa, skutkujące nie tylko stwierdzeniem nieważności, ale tym bardziej musi prowadzić do wyeliminowania z obrotu wadliwej decyzji już na etapie odwoławczym. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: 1) art. 120 do art. 127 oraz art. 129 O.p. poprzez niezrealizowanie zasad w nich ustanowionych, czego przejawem jest: prowadzenie części postępowania bez wiedzy i udziału Strony; utrudnienie dostępu do zebranego materiału dowodowego, w szczególności odwoływanie się do dokumentacji ksiąg rachunkowych, podczas gdy Strona nie miała do nich dostępu i nie mogła w pełni wypowiedzieć się co do ustaleń protokołu z badania ksiąg rachunkowych; ukierunkowanie postępowania dowodowego na udowodnienie okoliczności, o których Strona nie mogła wiedzieć w dniu konkretyzacji zobowiązania podatkowego; ocena zebranych dowodów z wykorzystaniem błędnie stosowanego rozumowania a maiori ad minus, a w szczególności poprzez uznanie, że skoro podmiot trzeci zarejestrował i mógł użytkować automat, to znaczy, że automat faktycznie był użytkowany, mimo że organ podatkowy I instancji z urzędu posiada wiedzę i doświadczenie, zgodnie z którym rejestracja automatu nie oznacza jego faktycznego użytkowania w punkcie gry; 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające w szczególności na: zastosowaniu legalnej teorii dowodowej, co przejawia się w przyznaniu szczególnej mocy dowodowej dokumentom urzędowym, mimo że dokumenty urzędowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż dowodzą wyłącznie możliwości a nie faktu korzystania z automatu, który to fakt, mimo że nieudowodniony, jest kluczowym argumentem organu podatkowego I instancji przyjętym na niekorzyść strony; odmowie przyznania w całości mocy dowodowej zeznaniom świadków, mimo że zeznania świadków są w przeważającej części całkowicie zgodne; niezastosowaniu zasady in dubio contra fiscum poprzez niewyjaśnienie wątpliwości i traktowanie ich jako synonimu sprzeczności; rozpatrzenie dowodów dotyczących faktów między podmiotami trzecimi, które to fakty nie mogły być znane Stronie w dniu konkretyzacji jej zobowiązania podatkowego; nierozpatrzenie dowodów bezpośrednio odnoszących się do normatywnego wzorca stanu faktycznego, o którym mowa w przywołanych przepisach prawa materialnego; nieprzywoływaniu i nieuwzględnieniu znanego z urzędu i z doświadczenia, kluczowego (w świetle decyzji) faktu, a mianowicie, że formalna rejestracja automatu nigdy nie jest tożsama z jego faktycznym użytkowaniem, gdyż formalna rejestracja nie kończy procedury dopuszczenia do eksploatacji; 3) art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na pozbawieniu ksiąg rachunkowych mocy dowodowej mimo prowadzenia ich zgodnie z przepisami, a więc rzetelnie i niewadliwie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy deczję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja, pomimo prawidłowego co do zasady rozstrzygnięcia jest częściowo wadliwa pod względem uzasadnienia prawnego. Wada ta jednakże, z powodu braku wpływu na sposób załatwienia sprawy, nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, a wymaga jej konwalidowania w treści uzasadnienia niniejszej decyzji. Podstawową kwestią, będącą przedmiotem sporu w mniejszym postępowaniu, jest prawo do obniżenia przez Podatnika podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą, dotyczącą "zwrotu" licencji na oprogramowanie do automatów na niskie wygrane. Analizując stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro firma Z. nie otrzymała zwróconych automatów (zwrot taki nie wynikał z przedstawionych dokumentów), to nie miała możliwości ich rozmontowania i zwrócenia dostawcom poszczególnych komponentów. Jeśli więc Z. nie miała możliwości zgrania licencji (gdyż fizycznie nie dysponowała "zwróconymi" automatami z oprogramowaniem na licencji P.), to tym samym nie miała możliwości ich "zwrócenia". Niniejsze stanowisko organu znajduje oparcie nawet w samych fakturach korygujących i datach ich wystawienia. Firma V. wystawiła fakturę korygującą na rzecz firmy N. przed wystawieniem faktury korygującej przez N. na rzecz firmy Z.. Oznacza to, że N. miała dokonać "przekazania licencji" wcześniej niż je otrzymała od firmy Z.. W związku z powyższym, z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, iż nie doszło do faktycznego przekazania licencji przez N. do P. Jednakże sama faktura nie może być dowodem wykonanej usługi czy też zbytego towaru. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym i służy potwierdzeniu zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego (np. wykonania usługi). W związku z tym prawidłowość materialno - prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli dokumentuje ona rzeczywistą transakcję gospodarczą, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług lub też otrzymanie zaliczki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazuje, iż faktycznie nie doszło do transakcji "zwrotu" licencji przez firmę N. na rzecz P. W związku z powyższym skorzystanie przez Skarzącą z prawa do obniżenia podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą (abstrahując od braku podstaw prawnych do jej wystawienia) naruszyłoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Organ podkreślił także, iż w trakcie całego postępowania Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie wystąpiła o zgodę na wgląd do zabezpieczonej dokumentacji. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż organ podatkowy nie mógł w tym zakresie wyręczyć Podatnika, który nie przejawiał żadnej inicjatywy. Urząd Kontroli Skarbowej, któremu zostały przekazane zabezpieczone dokumenty, dokonał zaś ich szczegółowych oględzin, które zostały przeprowadzone w obecności pełnomocnika Spółki. Ponadto wskazał, że księgi podatkowe Spółki zostały uznane za nierzetelne w części dotyczącej jedynie faktury korygującej Nr 5/LIC/l2/2009 z 8 grudnia 2009 r. (wykazanej w ewidencji VAT za styczeń 2010 r.) i w tym zakresie stanowią materiał dowodowy, z którym pełnomocnik Spółki kilkukrotnie zapoznawał się w trakcie przeprowadzonego postępowania. Z pozostałą dokumentacją Spółki zabezpieczoną przez prokuratora, nie stanowiącą akt sprawy, Skarżąca nie mogła być zapoznawana. Udostępnienie akt postępowania przygotowawczego w sprawie karnej, nie będących materiałem dowodowym w postępowaniu podatkowym, jest bowiem uzależnione od zgody właściwego organu, wyrażonej w odpowiedzi na złożony wniosek, którego w tym przypadku Skarżąca nie złożyła. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie doszło do pełnej realizacji czynnego udziału strony w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za bezzasadne zarzuty dotyczące niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcia na ich podstawie wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego. Podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu co miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika zaś, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi hierarchię wartości poszczególnych dowodów. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu w sytuacji, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona np. przez organ podatkowy w trakcie innego postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił także, że bez wpływu na wynik postępowania pozostaje również dysponowanie przez Spółkę lub brak dysponowania odpowiednim nośnikiem, na którym wgrane zostały pliki licencyjne. Dobra niematerialne, w odróżnieniu od rzeczy, nie są ściśle związane z określonym substratem materialnym i mogą jednocześnie występować w bardzo wielu egzemplarzach. Licencje są związane z określonymi prawami, które mają swój materialny byt na elektronicznych nośnikach informacji, lecz nośniki te mają znaczenie całkowicie wtórne. Pliki licencyjne można bowiem przekazywać i odsyłać w formie pamięci elektronicznej lub odsyłać elektronicznie mailem. Umożliwienie korzystania z określonego dobra niematerialnego oznacza, że wyłączne prawo do niego pozostaje przy licencjodawcy, np. twórcy utworu, który prawem tym w drodze licencji nie rozporządza, tzn. nie przenosi go na inny podmiot. W związku z powyższym Spółka może udzielić nieskończonej ilości licencji na swoje programy, zaś oprogramowanie można kopiować. Ponadto licencje mogą być ponownie udzielone, wykorzystane, gdyż zwrócony plik jest nienaruszony. Nawet sama Spółka, która z jednej strony podnosi, iż organ nie dokonał oględzin nośnika mającego stanowić materialny wymiar udzielonych i zwróconych praw, z drugiej stwierdza, że udzielenie licencji na program to nie sprzedaż namacalnego, materialnego towaru i nie musi wiązać się z fizycznym przekazaniem rzeczy. Również zwrot licencji, jak argumentuje, to zakończenie prawa do legalnego posługiwania się oprogramowaniem, która nie powoduje konieczności fizycznego zwrotu. Plik licencyjny jest produktem niezależnym od nośnika i nie może być z nim utożsamiany, co przyznaje prezes Spółki - D.L., który zaznacza, iż w każdej transakcji są dwie operacje - jedną jest udzielenie licencji, a drugą wydanie pliku licencji, co stanowi zabezpieczenia transakcji. W związku z powyższym element fizycznego dzierżenia przedmiotu umów licencyjnych nie ma znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy. Organ wskazał także, że wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa może nastąpić jedynie wówczas, gdy postępowanie dowodowe zostało zakończone, stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dowodów ocenionych zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny, sporna natomiast pozostała subsumpcja tego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej. Oznacza to, że wątpliwości będące przesłanką zastosowania wymienionej regulacji, dotyczyć muszą wyłącznie istnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie sfery faktów ustalanych w sprawie. Ocena skutków podatkowych danych transakcji pozostaje zaś w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia stanu prawnego w kwestii ważności czynności prawnej i określenia jej treści z punktu widzenia prawa, ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego. Organ podatkowy tylko wtedy ma obowiązek wystąpienia do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu stanu prawnego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną przypisać danemu zdarzeniu faktycznemu. Wobec tego, że po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że stosunek prawny, w wyniku którego doszło do "zwrotu'' licencji, nie istniał, nie było potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 129 O.p.. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p., wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zaś ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z regułami art. 191 O.p. Od powyższej decyzji Skarżąca wywiodła trzy skargi. W pierwszej, której autorem jest adwokat D. W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 w związku z art. 180 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie przez organ kompletnego materiału dowodowego, skutkujące wystąpieniem istotnych braków w materiale dowodowym powstałych z powodu bezzasadnej akceptacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. faktu zignorowania przez organ pierwszej instancji elementarnych i istotnych w sprawie dowodów wskazanych przez Skarżącą, min. zawartości nośnika ze zwróconymi plikami licencyjnymi, zawierającego ważne dla dokonania rozstrzygnięcia postanowienia licencyjne: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, iż usługa została w całości wykonana, przejawiającą się w twierdzeniach organu, iż dokonywany przez Skarżącą obrót licencjami wraz z nośnikiem został przez nabywcę w całości “skonsumowany" jako usługa, czyli w całości wykonany przed terminem, w którym nastąpił zwrot licencji wraz z nośnikiem, podczas gdy powyższe twierdzenie jest sprzeczne ze stanem faktycznym i nieprawdziwe, co skutkuje wadliwością dokonanego rozstrzygnięcia; - naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 u.p.t.u. a także art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, przejawiające się w błędnej wykładni przepisów niezapewniającej zastosowania zasady neutralności VAT dla uczestników obrotu, a także obciążenie Strony podatkiem VAT, który z zasady jest podatkiem neutralnym pomimo faktu, iż odbiorca faktury korygującej zwiększył swoje zobowiązania podatkowe z tytułu korekty faktury wynikającej ze zwrotu licencji wraz z nośnikiem; - naruszenie prawa materialnego, a to art. 29 ust. 4a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji zanegowanie ustawowego prawa strony do obniżenia podstawy opodatkowania pomimo spełnienia wszelkich warunków zawartych w treści ww. przepisu, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie; -naruszenie prawa materialnego, a to art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie; - bezzasadne przyjęcie, iż przepisy prawa nie dopuszczają zwrotu niewykorzystanej w całości lub częściowo licencji, podczas gdy liczne przepisy prawa dopuszczają taką możliwość, jak ustawa o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 ze zm.), dalej “ustawa o transporcie", czy ustawa z 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (Dz. U. z 2012 r., poz. 1225), dalej “ustawa o ochronie niektórych praw konsumentów"; - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez bezzasadne uznanie zwrotu licencji wraz z nośnikiem jako transakcji nierzeczywistej, pomimo istnienia licznych, obiektywnie niebudzących wątpliwości dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie zwrotu licencji wraz z plikami licencyjnymi; - naruszenie prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż dokonywany przez skarżącą obrót licencjami wraz z nośnikiem stanowił świadczenie usług, nie zaś dostawę towarów w postaci programu; - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 199 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia obiektywnych w sprawie wątpliwości, jak i zanegowanie prawa do swobody zawierania i rozwiązywania umów oraz akceptacji przez organ odwoławczy dokonanej wbrew zasadzie “In dubio pro tributario" przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oceny stosunków prawnych łączących strony transakcji; - naruszenie prawa strony do przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy w trybie art. 200a O.p., pomimo iż przedmiotem rozprawy miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały zanegowane innym dowodem; - naruszenie przepisów postępowania poprzez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do zarzutów Skarżącej w zakresie dokonanego przez organ pierwszej instancji badania ksiąg rachunkowych P., w świetle niewłączenia przedmiotowych ksiąg do akt sprawy. W drugiej skardze wniesionej przez adwokata J.S., również wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucono zaś naruszenie: - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuznanie rozliczeń Spółki z kontrahentem jako rabatu (obniżenia ceny) oraz rozpatrzenie (ocenę) materiału dowodowego w sposób nakierowany na odrzucanie podnoszonych przez Spółkę zarzutów i argumentów, przez co uchybiono obowiązkowi oceny rzeczywistej treści faktycznie przeprowadzonych przez Spółkę rozliczeń z kontrahentem, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji; - art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędne niezastosowanie (pomięcie) tego przepisu w sytuacji, gdy Spółka dokonała prawnie dopuszczalnego rozliczenia z kontrahentem, którego skutkiem było zmniejszenie podstawy opodatkowania kwalifikujące się jako rabat (obniżenie ceny) w rozumieniu powołanego przepisu; - art. 79 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieuwzględnienie (pomięcie) ich w toku wykładni przepisów prawa, przez co nie dostrzeżono możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy rzeczywisty stan rozliczeń (należności) pomiędzy Spółką a kontrahentem został zmniejszony. W trzeciej skardze wniesionej przez doradcę podatkowego M. B. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania według obowiązujących przepisów. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Strona zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na zastosowaniu przepisów w sposób nieuwzględniający zmiany temporalnego zakresu umowy licencyjnej oraz uzgodnionej między stronami ceny; art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT poprzez wykładnię nieuwzględniającą przepisów prawa unijnego, jak również poprzez błędne zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT do okoliczności stanu faktycznego, które nie odpowiadają wzorcowi normatywnemu zawartemu w tych przepisach; art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez niezastosowanie tego przepisu. W zakresie przepisów postępowania Spółka zarzuca decyzji naruszenie: art. 120 do art. 127 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez niezrealizowanie zasad w nich ustanowionych, czego przejawem jest między innymi: • prowadzenie części postępowania bez wiedzy i udziału Strony; • ukierunkowanie części postępowania dowodowego na udowodnienie okoliczności, o których Strona nie mogła wiedzieć w dniu konkretyzacji zobowiązania podatkowego i wywodzenie skutków prawnych z tych okoliczności: • ocena stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności w oparciu o dokumenty potwierdzające formalne zarejestrowanie automatów przez podmiot trzeci, z pominięciem dowodów wskazujących, że automaty nie były faktycznie użytkowane. Przy tym nadmienić należy, że organ podatkowy I instancji z urzędu posiada wiedzę i doświadczenie, zgodnie z którym rejestracja automatu nie oznacza jego faktycznego użytkowania w punkcie gry; art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające w szczególności na: • zastosowaniu legalnej teorii dowodowej, co przejawia się w przyznaniu szczególnej mocy dowodowej dokumentom urzędowym, mimo że dokumenty urzędowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż dowodzą wyłącznie możliwości a nie faktu korzystania z automatu, który to fakt, mimo że nieudowodniony, jest kluczowym argumentem organu podatkowego I instancji przyjętym na niekorzyść strony; • odmowie przyznania mocy dowodowej zeznaniom świadków, mimo że zeznania świadków nie są sprzeczne, ale co najwyżej zeznania niektórych świadków nie potwierdzają zeznań innych świadków, jak również mimo tego, że pomiędzy zeznaniami niektórych świadków zachodzą nie sprzeczności, ale nieścisłości będące wynikiem używania przez nich różnej terminologii; • niezastosowaniu zasady in dubio contra fiscum poprzez traktowanie niewyjaśnionych wątpliwości jako synonimu sprzeczności; • wywodzeniu skutków prawnych z dowodów dotyczących faktów między podmiotami trzecimi, które to fakty nie mogły być znane Stronie w dniu konkretyzacji jej zobowiązania podatkowego i niewywodzenie skutków prawnych z okoliczności wynikających z dowodów bezpośrednio odnoszących do normatywnego wzorca stanu faktycznego, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach prawa materialnego; • nieprzywołaniu i nieuwzględnieniu znanego z urzędu i z doświadczenia kluczowego (w świetle decyzji) faktu, a mianowicie, że formalna rejestracja automatu nigdy nie jest tożsama z jego faktycznym użytkowaniem, gdyż formalna rejestracja jest częścią procedury faktycznego uruchomienia automatów w konkretnym punkcie gry; art. 194 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu ksiąg rachunkowych mocy dowodowej mimo prowadzenia ich zgodnie z przepisami, a więc rzetelnie i niewadliwie; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie w podstawie rozstrzygnięcia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz przedstawienie błędnego uzasadnienia prawnego i faktycznego, co polega na nieuwzględnieniu prawa unijnego w wykładni przepisów krajowych dotyczących podstawy opodatkowania oraz na posługiwaniu się argumentacją z orzecznictwa, które nie dotyczy merytorycznej części sporu, a więc jest nieadekwatne w sprawie: ponadto uzasadnieniem faktycznym odmówienia mocy dowodowej części dowodów z zeznań świadków nie może być to. że - jak stwierdził już organ I instancji - są one potwierdzone innymi dowodami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 7 pażdziernika 2013 r.adwokat D. W., odniósł się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaprzeczając, jakoby wypowiedzi pełnomocników zaciemniały rzeczywisty obraz sprawy i polemizując ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższe pismo podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kwestią sporną między stronami jest; czy Strona miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą dotyczącą rezygnacji z nabytej licencji na oprogramowanie do automatów na niskie wygrane.. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powyższe czynności, w myśl ust. 2 powyższego artykułu, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przez świadczenie usług, jak stanowi art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji; - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jak wynika z powyższego wartości niematerialne i prawne bez wzgledu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej jest usługą w rozumieniu u.p.t.u. i obejmuje m. in.: udzielenie licencji lub sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego oraz innych pokrewnych praw. Analogiczne unormowanie zostało zawarte również w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 112. Art. 25 lit. a ww. Dyrektywy uznaje przeniesienie praw do wartości niematerialnych za świadczenie usługi. Transakcja taka podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług niezależnie od tego, czy wartość niematerialna jest przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny. W ocenie Sądu nie budzi watpliwości stanowisko organu podatkowego, iż, udzielenie przez Spółkę licencji na oprogramowanie do automatów, na gruncie u.p.t.u. traktowane jest jako świadczenie usługi (takie jest też stanowisko Strony w piśmie z dnia 26 marca 2012r.). Udzielenie licencji do programu stanowi usługę polegającą na udzieleniu prawa do korzystania z danego programu w określonym czasie i zakresie. Licencjodawca udziela licencji licencjobiorcy w zamian za określoną opłatę (okresową lub jednorazową) - należność licencyjną. Licencjobiorca jest zaś użytkownikiem programu na określonych polach eksploatacji. Trafnie też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż w rozpoznawanej sprawie udzielono licencji w niewyłacznej zważyszy na okoliczności zawartej przez Stronę umowy. Zgodnie z art. 67 § 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006., Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwana dalej “ustawą o prawie autorskim" forma pisemna do udzielenia licencji zastrzeżona została dla udzielania licencji wyłącznej pod rygorem nieważności. Niedochowanie zastrzeżonej dla czynności formy powoduje jej bezwzględną nieważność. W przypadku więc licencji wyłącznej, zgodnie z art. 77 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego, jej rozwiązanie, jak również odstąpienie od niej albo jej wypowiedzenie winno być stwierdzone pismem. Jeśli strony nie zachowały formy pisemnej umowy, co najwyżej można uznać, że licencjodawca udzielił licencjobiorcy licencji niewyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej może być zawarta w dowolnej formie, w tym także ustnej. (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2002r., sygn. akt V KKN 323/01). Strona nie kwestionuje, że zawarła umowę licencji w formie ustnej, a potwierdzeniem złożonego oświadczenia woli, jest faktura VAT nr 55/LIC/03/09 z dnia 10 marca 2009 r. wystawiona przez Stronę na rzecz firmy N. oraz wyjaśnienia składane w trakcie postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe w zgodzie z art.191 O.p. oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i trafnie przyjęły, iż w rozpoznawanej sprawie, doszło do zawarcia umowy licencyjnej niewyłącznej. Licencja niewyłączna, stosownie do art. 49. art. 66, art. 67 i art. 68 ustawy o prawie autorskim, nie ogranicza się do udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji. Wskazać również trzeba, iż w przypadku gdy w umowie nie postanowiono inaczej, licencja uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, zaś sposób korzystania z utworu powinien być zgodny z charakterem i przeznaczeniem utworu oraz przyjętymi zwyczajami. Reasumując te część rozważań stwierdzić należy, iż za nietrafne należy uznać zarzuty skargi, kwestionujące stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie była dostawa usług. Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl natomiast ust. 4 ww. artykułu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów (pokreślenie sądu), zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Z przepisów rozporządzenia wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest - w myśl § 13 i § 14 - wystawienie faktury korygującej, a w niektórych określonych przypadkach, zgodnie z § 15 rozporządzenia - noty korygującej. Podstawę do zmniejszania podstawy opodatkowania stanowi faktura korygująca wystawiona zgodnie z obowiązującymi regulacjami. W § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1. rozporządzenia ustawodawca wyraźnie wskazuje na konkretne sytuacje, w jakich wystawić można fakturę korygującą. Z powyższych przepisów wynika zatem, że faktura korygująca wystawiana jest jedynie w ściśle określonych przypadkach określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. takich jak:; - zwrot sprzedawcy towaru lub zwrot nabywcy kwoty nienależnej, o których mowa w art. 29 ust. 2-4 u.p.t.u - zwrot nabywcy zaliczki, przedpłaty, zadatek lub raty podlegające opodatkowaniu; - podwyższenie ceny; - stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. - Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów u.p.t.u. i nie zawierają w ogóle pojęcia “zwrotu usługi" .Art.29 ust.4 u.p.t.u. dopuszcza możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania, ale tylko w przypadku zwrotu towaru, który w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał i który nie stanowił transakcji handlowych dokonywantch przez Stronę.Przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie są licencje, co już na wstępie zostało wyjaśnione. Nie zachodzi też okoliczność udzielenia rabatu, którego udzielenie powoduje zmniejszenie obrotu, a nie anulowanie obrotu, który rzeczywiście miał miejsce. Trafnie też organy podatkowe powołały się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.W orzeczeniu TSUEw sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) Trybunał wyraził pogląd, iż "Zgodnie z właściwą wykładnią artykułu 11(A) (3)(b). terminy "rabaty" i "bonifikaty" nie mają zastosowania do obniżek cen obejmujących całkowity koszt dostawy towarów nimi objętych". W rozpatrywanym przypadku, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze z dnia 5 kwietnia 2013r., cena (podstawa opodatkowania) nie została obniżona, lecz została zredukowana w całości w odniesieniu do 141 licencji. Potwierdza to korekta faktury Nr 5/LIC/l 2/2009 z dnia 8 grudnia 2009 r., w której " w pozycji rabat wpisane jest 0 %. Powołane powyżej regulacje u.p.t.u. i rozporządzenia stanowią implementację norm zawartych w Dyrektywie 112. W myśl art. 79 ww. Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów-:a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;b) upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcj i c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Zgodnie zaś z art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Stosownie do art. 273 Dyrektywy 112 Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Mając na uwadze, iż przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112. poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania w zakresie określania warunków, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Dokonując interpretacji przepisu art. 29 ust. 4 oraz § 13 i § 14 rozporządzenia w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego stwierdzić należy, iż nie przewidują one możliwości wystawienia faktury korygującej i dokonywania korekty podatku należnego w przypadku, jak wskazuje Strona zwrotu usługi. W orzecznictwie sądowym akceptowana jest możliwość wycofania się z błędnie wystawionej faktury sprzedaży, bez ponoszenia konsekwencji podatkowych, poprzez anulowanie faktury, ale tylko wtedy gdy nie weszła do obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż Spółka przekazała klucz licencyjny nabywcy usługi, a firma N. dokonała dalszej odsprzedaży tych licencji (udzielenia sublicencji) na rzecz spółki Z., która następnie wgrała pliki z licencjami do wyprodukowanych automatów, co potwierdzają dokumenty legalizacyjne, w tym opinie techniczne, jak również zapisy umów o produkcję automatów zawarte przez N. Sp. z o.o., przesłuchania świadków. Ponadto nawet sam Skarżący potwierdza wykonanie na rzecz N. usługi niematerialnej polegającej na udzieleniu licencji (np. w piśmie Strony z dnia 26 marca 2012 r., z dnia 27 marca 2012r., jak również w złożonym odwołaniu z dnia 14 sierpnia 2012 r. i w skardze z dnia 5 kwietnia 2013 r. Usługa którą nabyła firma N., została faktycznie przez nią wykorzystana gdyż cel, dla którego zakupiła licencje został osiągnięty w momencie udzielenia sublicencji. W związku z powyższym, skoro usługa polegająca na udzieleniu prawa do korzystania z oprogramowania, została wykonana, Strona nie miała możliwości skorygowania podatku należnego uzasadniając tego wycofaniem się nabywcy usługi ze względów ekonomicznych. Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1255/06. a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z. dnia 3 pażdziernika .2008r., sygn. akt I FSK 1250/07( powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.), że dla powstania obowiązku podatkowego brak zapłaty za wykonaną usługę, czy spór co do ilości i wartości wykonanych usług, nie ma żadnego znaczenia. Odstąpienie od umowy powoduje, że umowa zostaje uznana za niezawartą, jednak nie zmienia stanu faktycznego co do wykonania usługi. Dokonana po powstaniu zobowiązania podatkowego zmiana z mocą wsteczną treści stosunku zobowiązaniowego nie może wpływać na powstały wcześniej obowiązek podatkowy. Za świadczone usługi oraz korzystanie z rzeczy należy się bowiem drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie. Zasada swobody zawierania umów nie zabrania podmiotom gospodarczym zawierania umów, na wybranych przez siebie warunkach, jednakże ryzyko gospodarcze tych transakcji nie może być przerzucane na skarb państwa i obciąża podmiot gospodarczy, które je podjął. Ponadto umowy cywilnoprawne nie mają wpływu na regulacje podatkowoprawne. Do skorygowania faktury z mocą wsteczną, nie uprawniała też Strony zmiana przepisów prawa, w wyniku którego okazało się, że oprogramowanie P. nie jest przydatne.Okoliczność ta nie uzasadnia korygowania z mocą wsteczną usługi już wykonanej, gdyż byłoby to niezgodne z istotą danego stosunku prawnego. Bez wpływu na wykonanie usługi przez P. na rzecz N. pozostaje również to, czy automaty na licencji P. zakupione od firmy Z. przez firmy B. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o.. były faktycznie użytkowane, czy były wprowadzone do ewidencji środków trwałych ostatecznego odbiorcy automatów, czy też przypisane do konkretnych punktów gry. Trafnie też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż art. 395 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość odstąpienia od umowy, jednak w przypadku, gdy doszło do wykonania usługi, wywiera ono skutek na przyszłość (ex nunc) - wyrok Sądu Najwyższego z 22 maja 2003r., sygn. akt II CKN 121/01. Stosownie do § 2 art. 395 Kodeksu cywilnego ww. regulacji, w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Zaś za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie. Jednakże w przypadkach, w których spełnienie świadczenia polegało na wy konaniu na rzecz drugiej strony usługi lub umożliwianiu jej korzystania z rzeczy, po odstąpieniu od umowy restitutio in integrum nie jest możliwe (System Prawa Prywatnego Tom 5. Prawo zobowiązań część ogólna 2006r" Prof. dr hab. Ewa Łętowska). W sytuacji, gdy świadczenie polegało na usługach, czyli spełnianiu czynności dla drugiej strony, a więc z natury rzeczy nie może zostać zwrócone (nie ma przedmiotu świadczenia), rozliczenie następuje w taki sposób, że ten komu usługę świadczono, płaci za nie odpowiednie (tzn. określone w umowie lub odpowiadające cenom rynkowym) wynagrodzenie (Kodeks cywilny. Komentarz pod red. Prof. dr hab. Edwarda Gniewka. wyd. C.H. Beck 2010r.). Wysokość wynagrodzenia jest zależna od rodzaju, jakości i rozmiaru świadczonych usług, a w przypadku korzystania z rzeczy należy wziąć pod uwagę także okres korzystania i stopień zużycia rzeczy. W wyroku z dnia 8 pażdziernika 2004r., sygn. akt V CK 670/03, odnoszącym się usług franschisingu, którego istotą jest udostępnienie licencji na korzystanie z określonych metod i procedur opracowanych i sprawdzonych przez franchisingodawcę, Sąd Najwyższy stwierdził, iż rozwiązanie z mocą wsteczną umowy stanowiącej źródło stosunku zobowiązaniowego o charakterze trwałym jest sprzeczne z naturą tego zobowiązania. Postanowienia umowy wzajemnej nie mogą naruszać ekwiwalentności świadczeń". Zniesienie zobowiązania trwałego z mocą wsteczną nie mogłoby bowiem doprowadzić do zwrotu świadczeń. Odnosząc się do kwestii możliwości zwrotu licencji przewidzianej w innych przepisach prawa, podkreślić trzeba, iż sytuacja faktyczna sprawy, która dotyczy wykonywania i korygowania usługi polegającej na udzieleniu licencji na oprogramowanie do automatów na niskie wygrane, całkowicie odbiega od powoływanych przez Spółkę regulacji. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwolawczego, iż zgodnie z ustawą o transporcie, licencja drogowa udzielana jest w formie decyzji administracyjnej, a więc nie może być ona traktowana jako świadczenie usługi. Ponadto przepisy ww. ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych przewidują możliwość “zwrotu licencji", jednakże wskazano, iż czynność taka nie wywiera skutków z mocą wstecz. Zgodnie zaś z przepisem art. 14a ust. 4 ustawy o transporcie drogowym przewidziana została możliwość zwrotu wyłącznie części opłaty wniesionej za wydanie licencji, obliczonej proporcjonalnie. Tym bardziej nie można porównywać sytuacji polegającej na ."zwrocie" licencji z możliwością odstąpienia od umowy przewidzianą w przepisach ustawy o ochronie niektórych praw konsumentów. Przede wszystkim podkreślić należy, iż przepisy te dotyczą umów zawieranych pomiędzy konsumentem, któremu została przyznana większa ochrona w transakcjach zawieranych z przedsiębiorcą, a nie między dwoma przedsiębiorcami. Ponadto wskazać trzeba, iż ww. ustawa dotyczy wyłącznie umów zawieranych na odległość lub poza siedzibą przedsiębiorcy, zaś odstąpienie od umowy przez konsumenta może nastąpić w terminie 10 dni. Jak stanowią przepisy zawarte w ww. ustawie, prawo to nie przysługuje jednak konsumentowi w przypadku świadczeń, które z uwagi na ich charakter nie mogą zostać zwrócone. Reasumując faktura korygującą wystawiona przez Stronę skarżącą z tytułu "zwrotu licencji" nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.t.u. Korekta faktury nie może doprowadzić do negowania obrotu, który w rzeczywistości miał miejsce. (wyrok NSA z dnia 22 września 2011r., sygn. akt I FSK 1300/11) Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji którą dokumentuje faktura pierwotna. Ponadto, co należy jeszcze raz podkreślić, korekta faktury nie może doprowadzić do negowania obrotu, który w rzeczywistości miał miejsce, bo tak jak faktura pierwotna musi odzwierciedlać faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego. Realizując podstawową funkcję faktury, czyli funkcję dokumentacji zaistniałego zdarzenia gospodarczego, nie można w analizowanej sytuacji wystawić faktury korygującej, gdyż uprzednio udokumentowane fakturą pierwotną zdarzenie nie uległo zmianie.(wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r. I FSK 552/12). Z tych wszystkich względów za niezasadne Sąd uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podnoszone w skardze. Organy podatkowe zasadnie uznały, brak podstaw do obniżenia podstawy opodatkowania, a zaskarżona decyzja, nie narusza w skardze przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, w tym zasady neutralności podatku VAT. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd chciałby podkreślić, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. W świetle powyższych uwag, zarzut naruszenia art. 180 i 188 O.p. jawi się jako zupełnie chybiony. Strona domagała się pominięcia dowodów zebranych w innych postępowaniach –postępowaniu kontrolnym i karnoskarbowym i ponowne przesłuchanie świadków .W ocenie Sądu skoro art.181 O.p. zezwala na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w odrębnych postępowaniach wymienionych w powołanym przepisie, za niecelowe należało powtórne przesłuchiwanie świadków i pominiecie dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym i karnoskarbowym. Zgłoszone z kolei przez Skarżącą wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z oględzin nośnika licencji, które miały wskazywać, że licencja ta nie została wykorzystana, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Licencja to prawo, z którego licencjobiorca może korzystać jeżeli zechce, jest to jednak jego prawo a nie obowiązek. Zmiana przepisów prawa już po udzieleniu licencji, też nie daje podstaw do korygowania faktury a w rozpoznawanej sprawie tak jak chce strona skarżąca do anulowania obrotu. Nie zachodzą bowiem przesłanki do korekty faktury pierwotnej, która na dzień jej wystawienia dokumentowała prawidłowo zdarzenie gospodarcze. Nie budzą też wątpliwości ustalenia faktyczne organów, że nie doszło do "przekazania licencji" przez N. na rzecz firmy P. Zbędne więc było ponowne przesłuchiwanie świadków. Wskazać także należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Przepis art. 191 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. (wyrok NSA z 22 marca 2011 r. sygn. akt: I FSK 584/10 publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/),) W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały kompleksowej i wnikliwej analizy sprawy, opierając się na pełnym materiale dowodowym, w tym również na protokole kontroli podatkowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. wydanej wobec firmy Z. S.A. Odnosząc się do zgłaszanych przez Stronę zastrzeżeń i zarzutów odwołania organ odwoławczy zbadał, też podnoszone przez Stronę okoliczności faktyczne w zakresie twierdzeń Strony o zwrocie automatów do gry i po dokonaniu weryfikacji na wszystkich etapach obrotu transakcji, które odnoszą się do licencji na oprogramowanie do automatów na niskie wygrane autorstwa P. (w tym również w zakresie obrotu automatami do gier), ustalono, iż nie doszło do zwrotu automatów do firmy Z. a następnie do ich demontażu i rzekomego zwrotu jednego z elementów składowych automatów, tj. licencji na oprogramowanie P. od producenta tych automatów (Z. S.A.) na rzecz firmy N. sp. z o.o., pośredniczącej przy zakupie ww. Licencji, o czym świadczy chociażby kolejność wystawiania faktur korygujących przez podmioty transakcji, opisana w zaskarżonej decyzji, z których wynika, że firma N. miała dokonać “przekazania licencji" wcześniej niż je otrzymała od firmy Z. Nie znajdują również potwierdzenia w zebranym sprawie materiale dowodowym wyjaśnienia Spółki, że wystawienie faktury korygującej dotyczącej cofnięcia licencji na oprogramowanie do automatów do gry na niskie wygrane, było spowodowane przede wszystkim zwrotem automatów producentowi-firmie Z. S.A. Firma V. wystawiła bowiem fakturę korygującą na rzecz firmy N. przed wystawieniem faktury korygującej przez N. na rzecz firmy Z. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w firmie Z. S.A., zakończonego ostateczną decyzją z [...] czerwca 2011 r., wynika, że Spółka .nie przedstawiła żadnych dokumentów (z wyjątkiem faktur VAT) poświadczających zwrot automatów, np. dokumentów magazynowych, dokumentów potwierdzających sprzedaż obudów na złom. Ponadto pracownicy firmy Z. nie potwierdzili faktu zwrotu i demontażu 150 szt. automatów. Automatów tych nie ma również w magazynie firmy Z. S.A. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż nabywcy nie dokonali zwrotu spółce Z. przedmiotowych automatów, a więc spółka nie dokonała ich demontażu i nie zwróciła części składowych dostawcom. Niezasadne są również zarzuty naruszenia, art.120, art.123 art.127, art.129, art.200 O.p., art.192 i art.194 O.p. poprzez niewłączanie do akt sprawy dokumentacji zabezpieczonej przez Centralne Biuro Śledcze i ograniczenie do niej dostępu Stronie przez organy podatkowe oraz nie włączenie do akt postępowania ksiąg podatkowych. Skoro dokumentacja ta stanowiła materiał dowodowy postępowania przygotowawczego, to zgodnie z art.156 k.p.k., zgodę na jej udostępnienie wydać musi Prokurator nadzorujący śledztwo, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który jedynie może poinformować o takiej możliwości. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło to postanowieniem z dnia 3 stycznia 2012 r. Nr UKS 2091/W2PT/42/2/11/42/09.Jak wynika z akt sprawy Strona z tego uprawnienia nie skorzystała, nie może więc skutecznie podnosić zarzutów w tym zakresie do organów prowadzących postępowanie podatkowe. Pełnomocnik Strony-A. G. w dniach 11 i14 lutego 2011 r. uczestniczyła w oględzinach zabezpieczonej dokumentacji. Zastrzeżeń do oględzin nie zgłosiła. Trudno więc dać wiarę Stronie , iż nie wiedziała jakie dokumenty stanowiły podstawę faktyczną wydanej w sprawie decyzji. Ponadto w ocenie Sądu w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżonej decyzji jest jedna faktura korygująca, to niecelowe byłoby włączanie do akt postępowania wszystkich dokumentów źródłowych prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, która nie stanowiła podstawy faktycznej i prawnej wydanych w sprawie decyzji. Takie działanie organu naruszałoby zasadę ekonomii i szybkości postępowania. Księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne tylko w części dotyczącej faktury korygującej wystawionej 8 grudnia 2009 r. i tylko w tym zakresie stanowiły dowód w sprawie. Jak już Sąd wskazał wyżej udostępnienie akt postępowania przygotowawczego następuje na podstawie przepisów postępowania karnego, a nie podatkowego. Strona zgodnie z art. 200 O.p. miała też możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym postępowania podatkowego, otrzymała kserokopię żądanych dokumentów, które znajdowały się w dyspozycji organów podatkowych. Kilkukrotnie skorzystała z przysługującego je prawa. Trudno zatem podzielić pogląd Strony o naruszeniu wyżej wskazanych przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.200a O.p. wskazać należy, iż rozprawa jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. ustawodawca zakreślił przesłanki, zaistnienie których determinuje przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 1 O.p.). Należy podkreślić, iż nie mamy tu do czynienia z uznaniowością odwoławczych organów podatkowych. Element uznaniowy, i to w okrojonym zakresie, pojawia się jedynie przy odmowie przeprowadzenia rozprawy (art. 200a § 3 O.p.). Organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z niżej wymienionych okoliczności: - zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub - zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub - zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub - zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodzić się trzeba z organem, że miał prawo odmówić przeprowadzenia rozprawy. Ustalono, że nie doszło do "przekazania licencji" przez N. na rzecz firmy P. Bez wpływu na wynik postępowania pozostaje również dysponowanie przez Spółkę lub brak dysponowania odpowiednim nośnikiem, na którym wgrane zostały pliki licencyjne, jak również prowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych na okoliczność uruchomienia automatów w konkretnych punkatach gier i niedokonanie ich odbioru przez służby celne. Wbrew zarzutom skargi materiał dowody zebrany w sprawie nie potwierdza, iz organy podatkowe eksponowały, jako doniosłą prawnie okoliczność zwrotu automatów.Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie ogranicza się do odpowiedzi na zarzuty odwołania, które podnosili pelnomocnicy Strony.Konsekwentne jest też stanowisko organu, co do przedmiotu spornej transakcji tj.dostawy usługi-licencji, a nie dostawy towaru. Jak wskazała sama Strona skarżąca, udzielenie licencji na program to nie sprzedaż namacalnego, materialnego towaru i nie musi wiązać się z fizycznym przekazaniem rzeczy. Również zwrot licencji, jak argumentuje, to zakończenie prawa do legalnego posługiwania się oprogramowaniem, która nie powoduje konieczności fizycznego zwrotu. Ponadto podkreślenia wymaga, iż każda strona umowy może od niej odstąpić czyli zregnować z zakupionych usług, jednakze rozwiązanie umowy przez Strony w jakiejkolwiek formie, nie wywołuje skutku ex tunc, czego nie chce zauważyć Strona skarżąca. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art.199a O.p. Trafnie organy podatkowe wskazały, iż ustalenie okoliczności faktycznych sprawy musi nastąpić w postępowaniu podatkowym, a nie cywilnoprawnym. Organy obu instancji w świetle okoliczności sprawy nie były uprawnione do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, bowiem nie kwestionowały, że umowa licencji została zawarta. Zastosowania powyższego przepisu w sprawie nie uzasadniają również sprzeczne wyjaśnienia samej Spółki, która wraz z twierdzeniem, zaakceptowanym przez organ podatkowy, iż przedmiotem transakcji było świadczenie usługi polegającej na udzieleniu licencji, jednocześnie podnosi zarzut nieustalenia przez organy, czy przedmiotem transakcji nie był obrót towarem. Kolejną sprzecznością w twierdzeniach Spółki, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na pismo procesowe Strony, jest niezbadanie postanowień licencyjnych zawartych przez Stronę umowy, przy jednoczesnym twierdzeniu, iż do zawarcia umowy doszło w formie ustnej i jedynym dokumentem ją potwierdzającym jest wystawiona faktura. Nietrafny jest też zarzut naruszenia .art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niepowołanie w podstawie rozstrzygnięcia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.W ocenie Sądu zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z powołanymi przepisami. Uzasadnienie decyzji spełnia wszystkie wymogi uzasadnienia faktycznego i prawnego, określone w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., natomiast to, że Strona nie zgadza się z argumentacją organu powyższego naruszenia prawa nie uzasadnia. Nie powołanie natomiast art.90 ust. 1 Dyrektywy 112 w podstawie prawnej decyzji, nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazano na powyższy przepis i dokonano wykładni zarówno przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego. W konsekwencji stwierdzić należy, iż niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w szczególności, że organy podatkowe nie rozpatrzyły sprawy zgodnie z przepisami O.p. Sąd stwierdza, iż zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że nie było podstaw faktycznych do zastosowania w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakty prawotwórcze w sprawie oraz dokonały subsumcji przepisów prawa. Zebrały wyczerpujący materiał dowodowy zgodnie z art.122 i art.187 O.p. oraz oceniły go zgodnie z art.191 O.p. wbrew twierdzeniom zarzutom skargi. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił