III SA/Wa 1154/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. B. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS") wszczął wobec - B. B. (dalej: "Skarżący") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Postępowanie w ww. zakresie wszczęte zostało również wobec małżonki Skarżącego - M. B. (postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 8 października 2008 r. nr [...]). W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący wraz z małżonką w 2005 r. ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie w łącznej wysokości 2.694.424, 61 zł. Natomiast ich dochody oraz zgromadzone środki finansowe wyniosły łącznie 2.348.280, 44 zł. W ocenie DUKS poniesione w 2005 r. przez małżonków B. wydatki przewyższały uzyskane dochody o kwotę 346.144, 17 zł. DUKS decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] ustalił przypadający na Skarżącego dochód nieznajdujący pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 173.072 zł (50% kwoty 346.144, 17 zł) i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) ustalił zryczałtowany podatek w wysokości 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 129.804 zł. 2. Skarżący w odwołaniu z dnia 20 lipca 2009r. wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] uchylił w całości ww. decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 4. DUKS decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] ponownie rozpoznając sprawę ustalił, iż Skarżący wraz z małżonką w 2005 r. ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie w łącznej wysokości 2.694.425, 21 zł. Natomiast ich dochody oraz środki finansowe zgromadzone przed 2005 r. wyniosły łącznie 2.178.519, 95 zł. Mając to na uwadze ustalił przypadający na Skarżącego dochód nieznajdujący pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 257.953 zł (50% kwoty 515.905 zł) i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. ustalił zryczałtowany podatek w wysokości 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 193.464 zł. 5. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 29 września 2010 r. złożył odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] września 2010 r., w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania. 6. DIS decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] uchylił w całości ww. decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 7. DUKS w toku ponownie prowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] listopada 2011r., nr [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 193.310 zł. W uzasadnieniu decyzji DUKS wskazał, iż łączna wartość przychodów, które Skarżący uzyskał wraz z małżonką w 2005 r. wynosi 288.163, 70 zł. Ponadto wartość środków finansowych z lat ubiegłych będących w dyspozycji Skarżącego na dzień 1 stycznia 2005 r. wynosiła 1.964.674, 47 zł. Na tę kwotę składało się 2.683.074, 47 zł (środki jakie faktycznie małżonkowie zgromadzili przed 2005 r.) pomniejszone o 718.400 zł (środki zdeponowane na lokacie w wysokości 200.000 USD założonej przed 2005 r. i nie zlikwidowanej w trakcie badanego roku). Zdaniem DUKS łącznie środki finansowe jakimi Skarżący mógł dysponować w trakcie badanego 2005 r., wyniosły 2.252.838, 17 zł. Wartość poniesionych w 2005 r. wydatków ustalił na kwotę 2.168.034, 80 zł, na którą składały się udzielone pożyczki 1.700.000 zł, podatek z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zgodnie z zeznaniem PIT-38 za 2004 r. 194.913, 80 zł, podatek zapłacony wynikający z zeznania rocznego Skarżącej PIT-37 za 2004 r. w kwocie 6.055, 60 zł, transakcje dokonane kartami 164.871, 65 zł i 208, 95 zł, przelew dla syna 4.902, 60 zł oraz inne przelewy, prowizje i opłaty bankowe. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto wartość środków finansowych zgromadzonych przez małżonków na dzień 31 grudnia 2005 r. na łączną kwotę 600.295, 57 zł. Łączna wartość wydatków poniesionych przez małżonków w 2005 r. oraz mienia zgromadzonego na koniec badanego 2005 r. wyniosła 2.768.330, 37 zł. DUKS ustalił Skarżącemu kwotę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wysokości 257.747 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 193.310 zł. 8. Skarżący w odwołaniu z 15 grudnia 2011 r. wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS w całości i umorzenie postępowania, zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przejawiający się w przyjęciu przez organ, iż Skarżący nie ujawnił swoich dochodów, co stoi w całkowitej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i stanowi naruszenie art. 20 u.p.d.o.f., 2) naruszenie prawa przejawiające się w niewykonaniu zaleceń organu nadrzędnego zawartych w decyzji DIS, co stanowiło obrazę art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwana dalej O.p.), 3) rażące naruszenie prawa - art. 122 O.p. i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji, iż Skarżący nie złożył wyjaśnień na zadane tematy, co nie polega na prawdzie (wyjaśnienia zostały złożone przed wydaniem decyzji), 4) rażące naruszenie prawa - art. 123 § 1 O.p., przejawiające się w pozbawieniu Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, całkowitym zignorowaniu przez DUKS istotnych uwag i zastrzeżeń Skarżącego do zebranego materiału dowodowego, co miało kluczowe znaczenie dla zapadłego rozstrzygnięcia, 5) rażące naruszenie prawa - art. 123 § 1 O.p., przejawiające się w niewyznaczeniu przez DUKS terminu do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego małżonki Skarżącego, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie, 6) naruszenie prawa przejawiające się w oparciu uzasadnienia na nieistotnych dla sprawy kwestiach jak np. wielkość sprasowanych banknotów oraz procentu zajmowanej objętości sejfu, 7) błędy w ustaleniach faktycznych przejawiające się w przyjęciu po stronie wydatków Skarżącego kwoty 164.871, 65 zł jako transakcji zakupu dokonanymi kartą VISA Gold w sytuacji, gdy część z tych transakcji stanowiły wypłaty z bankomatów, 8) błędy w ustaleniach faktycznych przejawiające się w przyjęciu po stronie wydatków Skarżącego kwoty 208, 95 zł opisanych przez organ jako "transakcja R." w sytuacji, kiedy z wyciągu bankowego nie wynika, czy był to wydatek, czy wypłata środków z bankomatu, 9) błędy w ustaleniach faktycznych przejawiające się w przyjęciu po stronie wydatków Skarżącego kwoty 4.902, 60 zł (przelew dla syna) w sytuacji, kiedy kwota ta została jej zwrócona, 10) błędy w ustaleniach faktycznych przejawiające się w przyjęciu po stronie wydatków Skarżącego kwoty 600.295, 57 zł opisanej w uzasadnieniu decyzji jako "zgromadzone mienie" w sytuacji, w której posiadane oszczędności nie stanowią według polskiego prawa wydatku, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcia, a ponadto wbrew obowiązkowi organ bezspornie nie udowodnił, iż Skarżący poniósł wydatki na taką kwotę, 11) przyjęcie wzajemnie wykluczających się tez: w twierdzeniu z jednej strony, iż niewiarygodnym jest aby podatnik przechowywał tak duże oszczędności poza bankiem i niezaakceptowaniem jako oszczędności Skarżącego równowartości wwiezionych 520.000 USD na dzień 1 stycznia 2005 r., zaś z drugiej strony dokonaniem wyliczeń podatku przyjmując za pewnik i uznając za w pełni wiarygodne, iż Skarżący na dzień 31 grudnia 2005 r. posiadał w gotówce w domu kwotę 600.000 zł, 12) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na samozaprzeczeniu organu przejawiającym się w przyjęciu przez organ w treści decyzji, iż Skarżący posiadał od 2004 r. lokatę w dolarach amerykańskich, której saldo na dzień 31 grudnia 2005 r. wynosiło 131.622, 88 USD co nie przeszkadzało DUKS w pominięciu powyższej kwoty w wykazie "zgromadzonego mienia na 31 grudnia 2005 r.", co być może dla DUKS pozostawało bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie, jednakże w ocenie Skarżącego stanowiło niedopuszczalną praktykę organu, mającą na celu tendencyjne i stronnicze rozpatrzenie sprawy na niekorzyść podatnika, 13) błędy w ustaleniach faktycznych przejawiające się w bezzasadnym przyjęciu, iż na dzień 31 grudnia 2005 r. Skarżący posiadał w domu w gotówce 600.000 zł w sytuacji, w której zeznała w oświadczeniu majątkowym, iż kwota ta była o wiele mniejsza. Powyższe stanowiło również o braku realizacji przez organ zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, 14) błąd w ustaleniach faktycznych przejawiający się w przyjęciu przez organ, iż Skarżący posiadał środki z firmy A. s.c. jedynie z tytułu zysku za 2005 r. wynikającego z zeznania PIT-36L w sytuacji w której: a) zysk wskazany w zeznaniu niemal nigdy nie jest równy faktycznej kwocie fizycznej gotówki, którą dysponował podatnik bowiem istnieją np. zobowiązania firmy A. s.c., które wydatkowane zostały dopiero w 2006 r. i wspólnicy dysponowali większą kwotą środków niż wskazaną w zeznaniu PIT-36L, b) organ nie uwzględnił amortyzacji środków trwałych, która wpływa na wynik podatkowy spółki jako koszt obniżający deklarowany dochód, lecz nie niesie za sobą konieczności wydatkowania środków pieniężnych, które zostały zapłacone przy nabyciu środków trwałych przed 2005 r., c) podatnik osiągał dochody z ww. spółki (chociażby z amortyzacji) również przed 2005 r., zatem za co najmniej dziwne uznać należy zaakceptowanie przez organ dochodów z tej działalności jedynie w wymiarze 69.435, 22 zł. Kwestia powyższa została wskazana jako zalecenie organu odwoławczego, zaś DUKS nawet nie zwrócił się do spółki o wyjaśnienie tej sprawy, co w istotny sposób wpłynęło na zapadłe rozstrzygnięcie, 15) niewłaściwą interpretację zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania dotyczących legalności wwiezienia do Polski kwot pieniędzy w 1991 r., co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, 16) naruszenie art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy w szczególności w zakresie, w jakim organ przekroczył zalecenia organu drugiej instancji, 17) naruszenie art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, 18) naruszenie art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ponadto Skarżący zarzucił, iż postępowanie prowadzone było w sposób tendencyjny i wybiórczy, zebrane w sprawie dowody korzystne dla podatnika lub oczywiste fakty zostały zmarginalizowane lub pominięte. Pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. również pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od ww. decyzji DUKS, w którym zarzucił rażące naruszenie prawa w zakresie obowiązującej treści art. 123 O.p. przejawiające się w pozbawieniu Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co w ocenie pełnomocnika, miało kluczowe znaczenie dla zapadłego rozstrzygnięcia. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję DUKS z [...] listopada 2011 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w kwocie 108.935 zł. W uzasadnieniu powołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f określający, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stwierdził, iż nieprawdopodobnym jest aby środki finansowe w kwocie 520.600 USD wwiezione do Polski w dniu 7 października 1990 r. przez Skarżącego przechowywał do końca 2004 r. (tj. przez okres 13 lat) początkowo w domu, a następnie w sejfie w restauracji należącej do W. B. Wskazał na brak przedstawienia przez Skarżącego dowodu świadczącego o wymianie ww. środków na walutę polską. DIS podzielił stanowisko DUKS odnoście nie dania wiary twierdzeniom Skarżącego, iż wydatki poniesione w 2005 r. finansowane były ze środków pochodzących z wwiezionej do Polski w 1990 r. kwoty 520.600 USD. Skarżący nie uprawdopodobnił, że środki te były w jego posiadaniu na dzień 1 stycznia 2005 r. Zakwestionował również stan środków finansowych posiadanych przez Skarżącego i jej małżonki na koniec 2005 r. DIS stwierdził, iż w skali całego roku wystąpił niedobór środków pieniężnych w wysokości 290.492, 20 zł, stanowiący przychód nieznajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym przez małżonków w 2005 r. oraz latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy ustalił przypadający na Skarżącego dochód nieznajdujący pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 145.246, 10 zł (50% kwoty 290.492, 20 zł) i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. ustalił wysokość zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w wysokości 108.935 zł (stanowiący 75% podstawy opodatkowania w kwocie 145.246, 10 zł), w miejsce ustalonej przez DUKS kwoty 193.310 zł. 10. W skardze z 5 kwietnia 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS w całości, ze względu na: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy przez niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że łączne wydatki poniesione przez Skarżącego w 2005 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co spowodowało nałożenie na Skarżącego "domiaru podatkowego" w wysokości 108.935 zł, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające ujawnienie wszystkich przychodów pokrywających poniesione w tym czasie wydatki, w szczególności niekwestionowane przez organ podatkowy przychody z pracy Skarżącego poza granicami kraju, jak również zgromadzone oszczędności, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 180 Op. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., przez: a) brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności potwierdzającego wysokość dochodów oraz zgromadzonego mienia przed poniesieniem przez Skarżącego wydatków w 2005 r., pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i w konsekwencji oparciu orzeczenia o materiał dowodowy niekorzystny dla Skarżącego przy pominięciu dowodów świadczących na jego korzyść, b) przyjęciu wzajemnie wykluczających się tez: z jednej strony, iż niewiarygodnym jest, aby Skarżący przechowywał oszczędności w kwocie 520.600 USD poza bankiem i niezaakceptowaniem tej kwoty jako oszczędności Skarżący na dzień 1 stycznia 2005 r., z drugiej zaś dokonaniem wyliczeń podatku w oparciu o stwierdzenie, że Skarżący na dzień 31 grudnia 2005 r. posiadał w gotówce kwotę 375.000 zł, c) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w szczególności przez dowolne odmawianie lub uznawanie wiarygodności zeznaniom wskazującym na sposób przechowywania zgromadzonych oszczędności w zależności od faktu czy zeznania te są zeznaniami na korzyść czy też niekorzyść Skarżącego a nie ich ocenę merytoryczną, d) oparcie orzeczenia o niepełny materiał dowodowy przez pominięcie w rozstrzygnięciu kluczowej dla sprawy okoliczności legalności wwiezionych do Polski kwot pieniędzy w 1990 r. i latach późniejszych oraz ich wydatkowania do 2005 r. co pozwoliłoby ustalić faktyczny stan mienia zgromadzonego przez Skarżącego w 2005 r. 11. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 12.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 12.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 12.3. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący uzyskał w 2005 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS. 12.4. Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. 12.5. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II SA/Rz 146/09). Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2005 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. 12.6. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Przypomnieć należy również w tym miejscu stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r. I OPS 9/09 zgodnie z którym jeżeli po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, a niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że w wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), Trybunał Konstytucyjny sformułował w istocie wskazówkę dla sądów, jak uwzględniać wyroki Trybunału w sprawach będących w toku, stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją." W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano dalej, że zgodnie z brzmieniem art. 190 ust. 4 Konstytucji: "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie regulacje zawierają art. 145 § 1 i § 2 K.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 273 § 1 i § 2 P.p.s.a. Dostrzeżono następnie, że wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, z. 3, s. 15-16). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela wyrażony w uzasadnieniu cytowanej uchwały pogląd, zgodnie z którym "należy zatem zgodzić się, że przepis ten zawiera w sobie w połączeniu z ust. 1 art. 190 normę konstytucyjną (wprawdzie niewysłowioną, ale zakodowaną) odnosząca się do spraw w toku". 12.7. Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. 12.8. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. 12.9. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 135 P.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (pkt 1 wyroku). Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności uchylonych decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.