III SA/Wa 1156/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r. sprawy ze skargi S.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.170.2020.3.KP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym 1. W dniu 11 marca 2020 r. S. G. (dalej: "Skarżący") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DIKS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") dotyczącą obowiązku stosowania kasy on-line w sklepach firmowych. 2. Najważniejsze elementy zdarzenia przyszłego są następujące: - Skarżący prowadzi działalność piekarniczo-cukierniczą, w ramach której wypieka pieczywo oraz wykonuje wyroby cukiernicze (torty, ciasta itp.), a także inne wyroby takie jak kanapki, sałatki, pierogi itp.; - prowadzi sprzedaż detaliczną wyrobów w sieci sklepów firmowych oraz sprzedaż hurtową do sklepów spożywczych, przedszkoli i barów; w sklepach firmowych prowadzona jest również sprzedaż kawy, herbaty oraz wody i soków w butelkach; - w sklepach firmowych Skarżący nie prowadzi bufetów, co oznacza, że nie prowadzi działalności gastronomicznej, w ramach której serwuje posiłki na ciepło; - prowadzona przez niego firma zajmuje się produkcją i sprzedażą pieczywa, wyrobów cukierniczych, przekąsek, takich jak kanapki, sałatki, pierogi itp., soków w butelkach oraz kawy i herbaty w opakowaniach "to go"; wyroby, takie jak kanapki, sałatki i pierogi są wcześniej przygotowywane i gotowe wykładane do lady sprzedażowej w celu sprzedaży klientowi; Skarżący nie przygotowuje posiłków na życzenie klienta oraz nie podgrzewa produktów przed podaniem klientowi; kawę i herbatę sprzedaje "na wynos"; nie sprzedaje wyrobów do spożycia na miejscu, w sklepie; kanapki, sałatki, pierogi są oferowane do sprzedaży na wynos. 3. Skarżący zapytał, czy w związku z planowanym wejściem od 1 lipca 2020 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 117 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") dotyczących kas fiskalnych on-line w gastronomii (art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u.) podlega obowiązkowi wymiany drukarek fiskalnych na drukarki on-line. 4. Zdaniem Skarżącego nie podlega obowiązkowi wymiany drukarek w sklepach firmowych na drukarki on-line od 1 lipca 2020 r., ponieważ nie prowadzi działalności gastronomicznej. 5. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2020 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. DKIS stwierdził, że prowadząc sprzedaż w sklepach stacjonarnych firmowych, w których będą sprzedawane uprzednio przygotowane przez Skarżącego wyroby gastronomiczne, tj. kanapki, sałatki, pierogi czy kawa i herbata, Skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem w stacjonarnych placówkach gastronomicznych (sklepy stacjonarne firmowe). W konsekwencji w świetle art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych od 1 stycznia 2021 r. przy użyciu kasy on-line, tj. kasy umożliwiającej połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, z uwzględnieniem przepisu art. 145b ust. 2 u.p.t.u. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na interpretację indywidualną Skarżący zarzucił jej błędną wykładnię art. 145 ust. 1 pkt 2 a) u.p.t.u. i wniósł o jej uchylenie. 2. W odpowiedzi na skargę DIKS wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1605/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" lub "Sąd") uwzględnił skargę. Sąd ocenił, że interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") – chociaż we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wyraźnie wskazał, że nie prowadzi działalności gastronomicznej, w ramach której serwuje posiłki na ciepło, organ interpretacyjny uznał, że opisana we wniosku działalność stanowi działalność gastronomiczną. Tym samym DIKS wykroczył poza stan faktyczny wynikający z treści wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał w takim razie za przedwczesne odnoszenie się do kwestii zastosowania art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. 4. Na wyrok ten skargę kasacyjną wniósł DIKS. 5. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 946/21, NSA uchylił wyrok Sądu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uwzględnił podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 57a w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – przepisy te naruszono przez uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie norm procesowych niewskazanych w zarzucie i powołanej podstawie prawnej, tj. art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 O.p. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 2. Strony spierają się o zgodność z prawem interpretacji indywidualnej, w której DKIS uznał, że Skarżący "świadczy usługi związane z wyżywieniem wyłącznie świadczone przez stacjonarne placówki gastronomiczne" i w związku z tym w świetle art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. z dniem 1 lipca 2020 r. miał obowiązek prowadzenia kasy fiskalnej on-line. 3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami. 4. W skardze Skarżący postawił jeden zarzut: naruszenia "art. 145 ust. 1 pkt 2 a) u.p.t.u." przez błędną wykładnię. Z uzasadnienia skargi wynika w sposób niewątpliwy, że chodzi o art. 145b etc. – tak Sąd przyjmuje na zasadzie falsa demonstratio non nocet. 3.5. Zgodnie z art. 145a ust. 1 u.p.t.u. z zastrzeżeniem art. 145b, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, które nie umożliwiają połączenia i przesyłania danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określonych w art. 111a ust. 3. Zgodnie z art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. jednak podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r. w odniesieniu do m.in. świadczenia usług związanych z wyżywieniem wyłącznie świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo. W ten sposób ustawodawca ograniczył w czasie (do 30 czerwca 2020 r.) możliwość stosowania kas fiskalnych o papierowym zapisie kopii. 6. Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię – ponieważ DKIS błędnie przyjął, że przepisem tym jest objęta działalność polegająca na sprzedaży żywności i napojów na wynos. DKIS słusznie uznał, że są dwa warunki określone w tym przepisie: (i) świadczenie usług wiązanych z wyżywieniem w (ii) stacjonarnej placówki gastronomicznej. Błędnie jednak stwierdził, że "usługi związane z wyżywieniem ujęte zostały w Dziale 56 PKWiU, który to dział obejmuje usługi związane z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest przy tym istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji" – że wobec tego powyższe warunki są spełnione. 7. Kluczowe dla sprawy jest stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., J.K., C-703/19, ECLI:EU:C:2021:314. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. 8. Z wyroku tego wynika, że sama sprzedaż żywności – bez jakichkolwiek usług wspomagających służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach – nie stanowi świadczenia usług, lecz dostawę towarów. Tak też jest w przypadku opisanym przez Skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną: nie dostarcza on żadnych tego typu "usług wspomagających", w tym nie udostępnia żadnej infrastruktury. 9. Dlatego nie jest spełniony pierwszy warunek określony w przepisie kluczowym dla sprawy: Skarżący nie "świadczył usług związanych z wyżywieniem". 10. W konsekwencji nie jest spełniony także drugi warunek: Skarżący nie prowadził "stacjonarnej placówki gastronomicznej" – ponieważ nie prowadził "placówki gastronomicznej". "Placówkę gastronomiczną" prowadzi ten tylko, kto świadczy usługi gastronomiczne. Jak natomiast oceniono, takich usług Skarżący nie świadczył. 11. Oba warunki określone w art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. okazują się więc częściowo zachodzić na siebie – wykazują (jednostronną) zależność tego rodzaju, że niespełnienie pierwszego pociąga za sobą niespełnienie drugiego. Nie oznacza to, że drugi z warunków stanowi superfluum ustawowe. Sensem jego wprowadzenia jest mianowicie precyzacja, że obowiązkowi stosowania kas fiskalnych on-line podlegają jedynie s t a c j o n a r n e placówki gastronomiczne. 12. Ostatecznie Skarżący ma rację, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.) przez błędną wykładnię. 13. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. 14. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym DKIS przyjmie wykładnię przedstawioną w tym wyroku. 15. Sąd zasądził na wniosek Skarżącego i na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 200 zł odpowiadającej wpisowi wniesionemu od skargi.