III SA/Wa 1157/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, P.B. (zwany dalej: "Skarżącym") wystąpił w piśmie z dnia 11 lipca 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 12.529 zł. Następnie w dniu 3 sierpnia 2016 r. wpłynął do organu pierwszej instancji kolejny wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 12.529 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej kwoty w wysokości 253 zł oraz odsetkami naliczonymi od kwoty 56.188 zł w wysokości 874 zł. Następnie organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu powyższego wniosku decyzją z dnia [...] września 2016 r. odmówił Skarżącemu uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 12.529 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.054 zł. Ponadto organ pierwszej instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwlokę w wysokości 73 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy faktyczną kwotą odsetek a kwotą wskazaną przez Skarżącego w jego wniosku. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że nie znalazł podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, bowiem w niniejszej sprawie brak jest wystarczających przesłanek i okoliczności uzasadniających jej udzielenie. Swoje stanowisko organ pierwszej instancji oparł na zgromadzonym materiale dowodowym oraz informacji o wysokości dochodu osiągniętego przez Skarżącego w 2015 roku. Organ pierwszej instancji zaznaczył też, że Skarżący pomimo doręczonego mu wezwania do uzupełnienia jego wniosku, poprzez złożenie oświadczenia o swojej sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, nie złożył stosownych dokumentów, twierdząc że dokumenty potwierdzające stałe miesięczne obciążenia są obojętne dla rozpoznania złożonego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący złożył pismem z dnia 12 października 2016 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając w nim naruszenie następujących przepisów: 1) art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności umożliwiające udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 12.529 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.054 zł, z uwagi na ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny, 2) art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu wskazanego we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r., tj. o przesłuchanie świadka E.B. na okoliczność zamiaru wspólnego rozliczania się w podatku dochodowym ze Skarżącym, gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy, 3) art. 155 w zw. z art. 199 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wskazanego we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r., tj. o przesłuchanie Skarżącego na okoliczność zamiaru wspólnego rozliczania się w podatku dochodowym z jego małżonką E.B., podczas gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy, 4) art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez nierozważenie całokształtu okoliczności w tym w szczególności całkowite pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji rozważenia podnoszonego przez Skarżącego znaczenia zaniechania organu, polegającego na niepoinformowaniu Skarżącego o jego błędzie co do wyboru opodatkowania, na istnienie interesu publicznego w umorzeniu wnioskowanych zaległości podatkowych z odsetkami. Zdaniem Skarżącego, gdyby organ pierwszej instancji podjął czynności w celu wyprowadzenia go z błędnego przekonania, iż podlega opodatkowaniu według stawki liniowej, Skarżący zapewne złożyłaby wniosek o rozliczenie wspólne z małżonką, co spowodowałoby mniej negatywne konsekwencje, niż obecne. W wyniku zaniechania organów podatkowych Skarżący został pozbawiony możliwości wspólnego rozliczenia się z żoną. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że jego zdaniem organ pierwszej instancji w celu budowania zaufania do organów podatkowych i instytucji państwowych, winien był umorzyć zaległość podatkową objętą jego wnioskiem, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., bowiem okoliczności powołane przez Skarżącego wskazują, iż w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes publiczny. Skarżący wskazał też na istnienie ważnego interesu podatnika, powołując się na jego ciężką sytuację życiową wynikającą z wypadku, któremu uległa jego córka. Skarżący w związku z urazami jakich doznała w wypadku jego córka, musi bowiem ponosić nakłady na jej leczenie i rehabilitację, co wiąże się ze znacznymi nakładami finansowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przedstawił na wstępie przesłanki od których spełniania uzależnione jest przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy wyjaśnił m. in., że organy podatkowe po złożeniu przez podatnika wniosku o przyznanie takiej ulgi podatkowej, obowiązane są przeprowadzić postępowanie podatkowe, odpowiadające wymogom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, okoliczności te są bowiem, w świetle powołanego przepisu, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli jednak ustalone zostanie istnienie tych okoliczności, to wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku pozostawiony jest organowi podatkowemu. Nawet bowiem w sytuacji wystąpienia szczególnych okoliczności wypełniających przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", organ podatkowy może ale nie musi skorzystać z przysługującego mu prawa do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że poza sytuacją finansową, życiową i zdrowotną podatnika, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. Z uwagi na to, iż umorzenie jest szczególną formą ulgi, powodującą całkowitą rezygnację z należnych Skarbowi Państwa wpływów, zasadnym jest stwierdzenie, czy na okoliczności powodujące powstanie zaległości podatkowych podatnik miał wpływ i czy mógł im zapobiec, czy też spowodowane zostały czynnikami niezależnymi od jego działań. Następnie organ odwoławczy zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku nieuregulowania przez Skarżącego podatku wynikającego z zeznania rocznego PIT-36 za 2015 r. Organ odwoławczy odnotował też, że w chwili złożenia przedmiotowego wniosku Skarżącego obciążała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 68.717 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.054 zł. Skarżący wystąpił natomiast w swoim wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 12.529 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.054 zł. W tej sytuacji organ pierwszej instancji na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 73 zł, stanowiących różnicę pomiędzy faktyczną kwotą odsetek a wnioskowaną. Organ odwoławczy odnotował również, że swoich ustaleń faktycznych w zakresie sytuacji finansowej, majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej Skarżącego dokonał na podstawie zgromadzonego z urzędu materiału dowodowego, na który składają się informacje zawarte w bazie danych organu podatkowego. Bowiem aktualna sytuacja materialna i majątkowa nie jest znana w związku z faktem, iż Skarżący pomimo wezwania organu podatkowego, nie złożył oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej. Ze złożonych przez Skarżącego rocznych zeznań podatkowych za lata 2013-2015 wynika natomiast, że Skarżący uzyskał: 1) w 2013 roku, wykazany w: a) PIT-37 dochód w kwocie 135.330 zł, b) PIT-28 dochód w kwocie 280.150 zł, 2) w 2014 roku, wykazany w: a) PIT-37 dochód w kwocie 180.330 zł, b) PIT-28 dochód w kwocie 256.200 zł, c) PIT-38 dochód w kwocie 9.013,41 zł, 3) w 2015 roku, wykazany w: a) PIT-36 dochód w kwocie 633.767,64 zł, b) PIT-28 dochód w kwocie 360.950 zł, c) PIT-38 dochód w kwocie 906,13 zł. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez nierozważenie całokształtu okoliczności a w szczególności pominięcie znaczenia zaniechania organu podatkowego, polegającego na niepoinformowaniu Skarżącego o jego błędzie co do wyboru opodatkowania, oraz pozbawienie przez to Skarżącego możliwości wspólnego rozliczenia się z żoną, wskazał że przepisy regulujące formy opodatkowania oraz sposoby rejestracji są ogólnodostępne i każdy może się z nimi zapoznać. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie Skarżącego iż złożone przez niego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, zostało zagubione przez organ podatkowy, nie zostało w żaden sposób udowodnione. Skarżący nie dysponuje bowiem żadnym dowodem nadania, czy osobistego złożenia omawianego oświadczenia. Natomiast uprawdopodobnienie dokonania takiej czynności spoczywa na podatniku, a nie na organie podatkowym. W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się też z twierdzeniem Skarżącego, iż fakt terminowego płacenia zaliczek na podatek oraz złożenie w styczniu 2016 r. zawiadomienia o rezygnacji z liniowej formy opodatkowania, w wystarczającym stopniu uwiarygodnia, że Skarżący złożył stosowne oświadczenie. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że przedmiotowa zaległość powstała w wyniku niedołożenia przez Skarżącego należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, zaś w takiej sytuacji przedstawione przez niego argumenty nie mogą stanowić przesłanki do udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi podatkowej. Organ odwoławczy odnosząc się również do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie świadka E.B. oraz naruszenie art. 155 w zw. z art. 199 O.p., poprzez nieprzesłuchanie Skarżącego na okoliczność zamiaru wspólnego rozliczania się w podatku dochodowym z jego małżonką, wskazał że wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania tych osób jest w niniejszej sprawie bezpodstawny, bowiem stanowi próbę przerzucania na organ podatkowy obowiązku poszukiwania okoliczności uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. W ocenie organu odwoławczego, samo złożenie oświadczenia o chęci wspólnego rozliczenia się z małżonkiem nie stanowi istotnego dowodu w niniejszej sprawie, gdzie bardzo istotna jest natomiast sytuacja finansowa Skarżącego, który jednak nie złożył ani oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, ani dokumentów potwierdzających stale miesięczne obciążenia i wydatki. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy odwołał się do sytuacji materialnej Skarżącego wynikającej z informacji znajdujących się w bazie danych organu podatkowego, z których wynika, że w latach 2013-2015 osiągał on wysokie dochody, szczególnie w 2015 roku w którym uzyskał dochód w wysokości 995.623,77 zł, co daje kwotę około 82.000 zł miesięcznie. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje ważny interes podatnika w sensie obiektywnym, czy interes publiczny, który uzasadniałaby zastosowanie wobec Skarżącego ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej za 2015 r. Przedstawiona sytuacja materialna Skarżącego nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi, nie jest bowiem na tyle szczególna, czy uzasadniona wyjątkowymi okolicznościami, by traktować go odmiennie od innych podatników, którzy terminowo wywiązują się z obciążających ich należności podatkowych. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, zaistniała zaległość podatkowa jest wynikiem zaniedbań Skarżącego, który gdyby zachował należytą staranność o swoje sprawy, to mógłby zapobiec powstaniu tej zaległości. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 10 lutego 2017 r., w której zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie za wnioskowanych dowodów o przesłuchanie świadka E.B. oraz Skarżącego na okoliczność zamiaru wspólnego rozliczania się w podatku dochodowym, podczas gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy, 2) art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na nieodniesienie się w uzasadnieniu do kwestii stanowiącej istotę sprawy, tj. wyjaśnienia czy na organie ciążył obowiązek poinformowania Skarżącego o zauważonym błędzie co do wcześniejszego wyboru formy opodatkowania, a jeśli tak, to czy interes publiczny jakim jest zaufanie obywatela do organów uzasadnia usunięcie skutków niewykonania tego obowiązku poprzez umorzenie zaległości podatkowej. Zdaniem Skarżącego, naruszenie to uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w szczególności zaniechanie ustalenia jaki był obieg oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym w styczniu 2016 roku, czy i kiedy informacja o tym oświadczeniu została wprowadzona do systemów przetwarzania danych organu podatkowego, czy i jaka była informacja zwrotna z takiego systemu oraz kto uzyskał taką informację i czy nadał jej dalszy bieg. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w styczniu 2016 roku złożył organowi pierwszej instancji oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym. Podyktowane było to przeświadczeniem Skarżącego o wyborze tej formy opodatkowania w 2015 roku. Skarżący w 2015 roku opłacał bowiem zaliczki na podatek dochodowy wyliczone przy uwzględnieniu opodatkowania podatkiem liniowym, a także w terminie złożył deklarację PIT-36L za 2015 rok oraz zapłacił podatek wynikający z tej deklaracji. Skarżący potwierdził też, że nie dysponuje potwierdzeniem złożenia oświadczenia o wyborze podatku liniowego w 2015 roku, zaś wpływ takiego oświadczenia nie został odnotowany przez organ podatkowy. Z relacji Skarżącego wynika również, że w lipcu 2016 roku otrzymał wezwanie do skorygowania złożonego wcześniej zeznania podatkowego PIT-36. Skarżący zastosował się do wezwania po wcześniejszym wyjaśnieniu, że w Urzędzie Skarbowym brak jest jego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Ze względu na upływ terminu, Skarżący nie mógł już złożyć oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu z żoną. Skarżący podkreślił też, że rozliczał się w zakresie podatku dochodowego w taki właśnie sposób (z żoną) od wielu lat. Była to okoliczność znana organowi podatkowemu z urzędu. Jedynym wyjątkiem był natomiast 2015 rok, co do którego Skarżący był przeświadczony o wyborze podatku liniowego. Ponieważ po korekcie deklaracji zobowiązanie podatkowe Skarżącego było wyższe niż wynikające z wcześniej złożonego zeznania PIT-36L, została dopłacona część różnicy. Natomiast w dniu 11 lipca 2016 r. Skarżący wniósł o umorzenie pozostałej kwoty, tj. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 12.529 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa kwota stanowi różnicę między zobowiązaniem podatkowym wynikającym ze złożonego zeznania PIT-36, a wysokością zobowiązania podatkowego w sytuacji gdyby Skarżący rozliczał się wraz z żoną. Skarżący podkreślił też, że nie twierdzi, iż był uprawniony do rozliczenia podatku dochodowego za 2015 rok według stawki podatku liniowego. Skarżący w ogóle nie odwołuje się do kwestii podatku liniowego uznając, że niezłożenie oświadczenia w zakresie wyboru tego podatku, czy też brak potwierdzenia złożenia takiego oświadczenia stanowi jego błąd. Skarżący nie twierdzi także, że w dacie złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 był uprawniony do rozliczenia podatku wspólnie z żoną. Skarżący wskazuje natomiast, że w sytuacji gdy w styczniu 2016 roku złożył oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym (wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych), organ podatkowy winien był zwrócić Skarżącemu uwagę na niecelowość takiego oświadczenia ze względu na brak wcześniejszego wyboru takiej formy opodatkowania, względnie zwrócić się o wyjaśnienie tej kwestii. Organ podatkowy niczego takiego jednak nie uczynił, przez co pozbawił Skarżącego możliwości opodatkowania wspólnie z żoną, co Skarżący czynił przez wiele lat. Zdaniem Skarżącego, skoro organ naruszył swój obowiązek w tym zakresie, to w interesie publicznym, wyrażającym się w konieczności budowania zaufania obywatela do organów administracyjnych, leży usunięcie skutków takiego naruszenia. W ocenie Skarżącego decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. Postępowanie prowadzone było bowiem niezgodnie z wymogami przewidzianymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności nie został zebrany i rozpatrzony w wyczerpujący sposób materiał dowodowy oraz nie zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tak aby możliwe było ustalenie czy zachodzi ważny interes publiczny. Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy dokonał wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w zakresie pojęcia interesu publicznego, w sposób zbieżny z rozumieniem tego pojęcia przez Skarżącego. Organ odwoławczy uznał bowiem, że pod pojęciem interesu publicznego mieści się konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak między innymi zaufanie obywateli do organów władzy. W konsekwencji organ odwoławczy winien był rozważyć, czy podnoszone przez Skarżącego okoliczności, a w szczególności zaniechania organu stanowiły naruszenie zasady budowania zaufania obywateli do organów administracji, czy też nie. Aby z kolei to uczynić organ odwoławczy winien był należycie rozważyć, czy na organie pierwszej instancji ciążył obowiązek zwrócenia w jakikolwiek sposób Skarżącemu uwagi na brak oświadczenia o wyborze podatku liniowego za 2015 rok. w sytuacji gdy stwierdził wpływ oświadczenia o rezygnacji z tej formy opodatkowania. Wreszcie organ winien był ustalić czy i kiedy w toku normalnych czynności uzyskał informację o rozbieżności oświadczenia Skarżącego o rezygnacji z podatku liniowego z danymi posiadanymi przez organ o obowiązującej formie opodatkowania. W tym celu organ powinien był sprawdzić kiedy informacja o oświadczeniu o rezygnacji z opodatkowania została wprowadzona do systemów informatycznych i baz danych organu pierwszej instancji czy systemy te wskazały na niezgodność, kto i kiedy uzyskał informację o takiej niezgodności i wreszcie czy w związku z tym były podjęte jakiekolwiek działania. Większość z powyższych okoliczności winna być znana organowi z urzędu. Skarżący wskazał też na Regulamin Organizacyjny Urzędu Skarbowego W. z którego wynika, że Urząd ten dysponuje systemami informatycznymi, w których rejestruje dokumenty źródłowe, przyjęte dokumenty, dane z przyjętych deklaracji i innych dokumentów, a systemy te pozwalają na analizę zawartych w nich informacji (np. § 10 ust 1 pkt 8, § I pkt 1 lit c. § 11 pkt 3 lit a Regulaminu). Zdaniem Skarżącego, w Urzędzie Skarbowym winna też obowiązywać instrukcja obiegu dokumentów, z której wynika w jakim czasie i trybie wpływające dokumenty są wprowadzane do systemów informatycznych oraz jaki nadaje im się bieg. Wprowadzenie do systemu informatycznego informacji, że Skarżący zrezygnował z opodatkowania podatkiem liniowym z całą pewnością wygenerowało informację zwrotną, że Skarżący wcześniej nie wybrał podatku liniowego. Organ w toku postępowania winien więc wyjaśnić, czy kiedy i który z pracowników Urzędu Skarbowego uzyskał informację o powyższej niezgodności oraz czy podjął jakiekolwiek działania w związku z tym, czego jednak zaniechał. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 12.529 zł. Zdaniem organów podatkowych zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie występuje - w sensie obiektywnym - ważny interes podatnika czy też interes publiczny, który uzasadniałaby zastosowanie wobec Skarżącego ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej za 2015r., gdyż przedstawiona we wniosku sytuacja materialna podatnika nie jest na tyle szczególna czy też uzasadniona wyjątkowymi okolicznościami, aby udzielić wnioskowanej ulgi i tym samym traktować Skarżącego odmiennie od innych podatników, którzy terminowo wywiązują się z obciążających ich należności, a czego wymaga interes publiczny, który stoi na przeszkodzie pochopnemu zwalnianiu podatników z zobowiązań podatkowych. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący zarzucając organom, że niewyczerpująco zebrały i wyjaśniły stan faktyczny sprawy, a w szczególności zaniechały ustalenia jaki był obieg oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym w styczniu 2016r. i czy informacja o tym oświadczeniu została wprowadzona do systemów przetwarzania danych organu podatkowego oraz czy nadano jej dalszy bieg, co można było i należało ustalić, między innymi, poprzez przesłuchanie na okoliczność zamiaru wspólnego rozliczania się w podatku dochodowym E.B., tj. żony Skarżącego, a którego to dowodu nie przeprowadzono. Ponadto, w ocenie Skarżącego, zaskarżona decyzja, z uwagi na nie odniesienie się do kwestii stanowiącej istotę sprawy, tj. wyjaśnienia czy na organie ciążył obowiązek poinformowania Skarżącego o zauważonym błędzie co do wcześniejszego wyboru formy opodatkowania, nie wyjaśnia czy odmawiając wnioskowanej ulgi nie naruszono interesu publicznego, jakim jest zaufanie obywatela do organów państwa. Naruszenie to ma także ten skutek, że uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. Przy tak zakreślonych granicach sporu oraz wskazanych zarzutach Sąd uznał, iż rację należy przyznać organom podatkowym. Na wstępie skonstatować należy, że podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1158/12, LEX nr 1481419). Dla stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika czy ważnego interesu publicznego konieczne jest ustalenie, że trudna sytuacja, w jakiej znalazł się podatnik, czy też istotne względy społeczne, muszą wynikać z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny ww. przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań - jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - wymaga, aby powody, dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych, miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami, na które podatnik nie miał wpływu, a więc obiektywnymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 752/15, LEX nr 1790488). Użycie przez ustawodawcę w art. 67a Ordynacji podatkowej sformułowania "może" oraz zwrotów nieostrych "w uzasadnionych przypadkach" i "ważny interes", oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ administracji przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271). Z kolei w wyroku z dnia 3 listopada 2000 r. sygn. Akt III SA 8065/98 (LEX nr 47102) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia jego ważnego interesu. Należy jednak zaznaczyć, że przyznana organom administracji swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego organ administracji obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania. Należy również podkreślić, że sąd administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Sąd bada natomiast, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy dokonanej przez organ podatkowy ocenie występowania przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie można przypisać cech dowolności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest więc ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej (por. J. Kotecki, Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca Podatkowy 2000/3/58). Jeszcze raz należy wyraźnie zaakcentować, że rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego powinno być przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Istotą uznania jest to, że ustawodawca, wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre, przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2211/04, LEX nr 154626). W ocenie Sądu, Organy w sposób prawidłowy wywiązały się z tych obowiązków albowiem zebrały niezbędny materiał dowodowy i wszechstronnie ustaliły stan faktyczny stanowiący podstawę do oceny przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., czemu dały wyraz w uzasadnieniu prawnym i faktycznym podjętej decyzji. Z uwagi na to, że umorzenie jest szczególną formą ulgi, powodującą całkowitą rezygnację z należnych Skarbowi Państwa wpływów, organy w szczególności zbadały okoliczności powodujące powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej oraz czy podatnik miał wpływ i czy mógł im zapobiec, czy też spowodowane zostały czynnikami niezależnymi od jego działań w kontekście zarówno ważnego interesu Skarżącego, jak i interesu publicznego. W tym miejscu wskazać należy, iż w interesie Strony leży jak najdokładniejsze uzasadnienie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej i to tym bardziej, że Skarżący chce skorzystać z najdalej idącej ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., tj. z umorzenia w całości zaległości podatkowej. Uwaga ta ma o tyle istotne znaczenie, że – jak wynika z akt sprawy – Strona w trakcie postępowania nie złożyła oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej i w związku z tym powyższa analiza została dokonana na podstawie informacji będących w bazie danych organu I instancji. W ocenie Sądu, w sprawie bezspornym jest, bo wynika to właśnie z analizy zeznań podatkowych Skarżącego, że Podatnik w latach 2013-2015 osiągał wysokie dochody, szczególnie zaś w roku 2015, w którym dochód wyniósł 995.623,77zł, co daje kwotę około 82.000,00 zł miesięcznie. W tej sytuacji podnoszona trudna sytuacja życiowa Skarżącego, w związku z wypadkiem, któremu uległa jego córka nad którą sprawuje osobistą opiekę oraz znaczące nakłady na jej leczenie (co podnosił pełnomocnik Skarżącego), bez jednak przedstawienia jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność i możliwości ich weryfikacji, w zestawieniu z osiąganymi ponadprzeciętnymi dochodami, jak słusznie uznały organy, nie daje podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie występuje ważny interes podatnika w aspekcie jego sytuacji życiowej, rodzinnej i finansowej - sensie obiektywnym i to w wyniku przymusowej realizacji zobowiązania, które wynosi 12.529 zł. Jak słusznie wskazały organy, za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej za 2015r. nie przemawia także interes publiczny, tj. aby traktować podatnika odmiennie od innych podatników, którzy terminowo wywiązują się z obciążających ich należności podatkowych. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom skargi, organy wnikliwie zbadały okoliczności powodujące powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej, a w szczególności czy podatnik miał wpływ na ich powstanie i czy mógł im zapobiec, czy też spowodowane zostały czynnikami niezależnymi od jego działań. Sąd zauważa, że Skarżący akcentuje w swoim wniosku o umorzenie, że do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej doszło w wyniku zaniechania organów podatkowych w zakresie właściwego poinformowania podatnika co do wyboru opodatkowania według stawki liniowej, gdyż wówczas złożyłby wniosek o rozliczenie wspólnie z małżonką, co spowodowałoby "mniej negatywne konsekwencje rozliczenia podatkowego". W tym też upatruje naruszenie interesu publicznego w kontekście zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, a co powinno uzasadniać usunięcie negatywnych skutków niewykonania tego obowiązku poprzez umorzenie zaległości. Sąd takiej argumentacji nie może podzielić, gdyż jak słusznie podkreślił organ, w ten sposób, poprzez "instytucję ulgi", o której mowa w art. 67a § 1 O.p., doszłoby do "przerzucenia" na organ podatkowy obowiązku poszukiwania okoliczności uwalniających Stronę od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe, a ponadto samo złożenie oświadczenie przez podatnika o chęci wspólnego rozliczenia się z małżonkiem nie stanowi istotnego dowodu w sprawie wyznaczonej wnioskiem, tj. o umorzenie zaległości podatkowej. W tym miejscu Sąd jedynie porządkowo przypomina, że - jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wybór formy opodatkowania zależy wyłącznie od podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą składa pisemne oświadczenie na tę okoliczność i to w stypizowanej formie, na odpowiednim formularzu. Dla organu podatkowego brak oświadczenia podatnika o zmianie formy opodatkowania stanowi potwierdzenie kontynuacji wcześniej zgłoszonej formy. Dlatego też, skoro organ podatkowy nie dysponował oświadczeniem o zmianie formy opodatkowania, to słusznie wezwał Stronę do złożenia korekty zeznania. W tym stanie rzeczy uznać należy, że powstała zaległość, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, nie jest wynikiem zlekceważenia obowiązków organu w zakresie poinformowania podatnika o zauważonym błędzie co do wyboru formy opodatkowania, lecz wynikiem wyboru samego podatnika. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd uznał, że skarga Skarżącego jest niezasadna, gdyż Organy administracji trafnie rozstrzygnęły, że brak było podstaw do uznania, iż spełnione zostały przesłanki do umorzenia zaległości finansowej. Końcowo Sąd po raz kolejny podkreśla, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r.,I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga zatem o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Sąd obowiązany był natomiast zbadać czy zaskarżona decyzja "uznaniowa" jest zgodna z przepisami proceduralnymi, a więc czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń w tym zakresie i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.