III SA/Wa 1164/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2016 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 34 ust. 4 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu [...] w W. z dnia [...] czerwca 2014 r., określającą V. SA z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca") prawidłową kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego z dnia 20 kwietnia 2012 r. w wysokości 589 zł oraz stwierdził powstanie różnicy w podatku VAT w kwocie 589 zł pomiędzy kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym i określoną w ww. decyzji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 kwietnia 2012 r. operator przesyłek kurierskich [...] Sp. z o.o. dokonał zbiorczego zgłoszenia celnego towarów dla V. S.A. w postaci prototypów ekspozytorów o deklarowanej wartości 60 USD. Towary te zostały objęte procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu ze zwolnieniem z należności celnych na podstawie art. 23 rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień (Dz.UE WE L 324 z 10.12.2009r.) oraz art. 51 ustawy z dnia 11.03.2004r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późń.zm., dalej: "ustawa o Vat"). W wyniku przeprowadzonej kontroli u Skarżącej ujawniono w dokumentacji faktury wystawione m.in. przez T. na rzecz V. S.A. opiewające na kwoty znacznie wyższe niż zadeklarowane w zgłoszeniach celnych (odpowiednio 286,10 USD i 175 USD, zamiast zadeklarowanej kwoty 60 USD) za dostarczone w ww. przesyłce prototypy ekspozytorów. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu a następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności wynikających z długu celnego w kwocie 138 PLN. Skutkiem powyższego było wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie (postanowienie z dnia [...] marca 2014 r.) oraz wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. (nr [...]) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 589 PLN, uznając, że Skarżąca dokonując zgłoszenia celnego nie doliczyła do ceny faktycznie zapłaconej za towar kosztów związanych z transportem towarów, wykonanych przez operatora przesyłek kurierskich [...] sp. z o.o., nieprawidłowo określiła kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu zgłoszonych towarów. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) i) Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych wyżej przepisów, zobowiązujące Spółkę do doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar dla celów ustalenia wartości celnej, kosztów transportu w wysokości określonej według stawek IATA, na skutek czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów, a w konsekwencji błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego nr [...], stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT, - art. 32 ust. 3 WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ domniemania, wobec niezgromadzenia przez organ wyczerpującego materiału dowodowego, że koszty transportu towaru do siedziby Spółki nie zostały zaliczone do zadeklarowanej wartości celnej, a tym samym ustaleniu należności celnych według stawek IATA, w wyniku czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów. W uzasadnieniu Skarżąca zanegowała możliwość przy ustalaniu wartości transakcyjnej doliczania do ceny faktycznej zapłaconej lub należnej za towar jakichkolwiek dodatkowych kosztów. Podsumowując stwierdziła, iż ww. koszt nie powinien być doliczany do wartości celnej przywożonych towarów na podstawie art. 29 WKC, jako niestanowiący ceny faktycznie zapłaconej (należnej) za przywożone towary. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. art. 29 ust. 13 u.p.t.u. stwierdzając, iż podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania, stosownie do art. 29 ust.15 ww. ustawy obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. DUC za prawidłowe uznał ustalenie przez organ I instancji wysokości kosztów transportu lotniczego towaru w oparciu o taryfę IATA , która w odniesieniu do transportu towaru z Chin przewiduje dla towaru o masie 45-100 kg stawkę przewozową w wysokości 39,89 CNY/kg. Przedmiotem zgłoszenia celnego dokonanego na rzecz Skarżącej był towar o masie 50 kg i koszty transportu lotniczego towaru wyniosły 983,70 PLN. Organ odwoławczy wskazał, że stawka procentowa kosztów transportu lotniczego z Chin (strefa wylotu L) wliczana do wartości celnej wynosiła 70 %, tj. 688,60 zł i stanowiła koszty transportu lotniczego z Shanghaju (Chiny) do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty Europejskiej podlegające doliczeniu do wartości transakcyjnej towaru. Jednocześnie DUC wyjaśnił, iż kwota 295,10 zł, stanowiąca pozostałe 30 % z kwoty 983,70 zł, jest kosztem transportu lotniczego poniesionego do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, które nie stanowią elementu wartości celnej towaru, ale wliczane są do podstawy opodatkowania w celu określenia kwoty podatku od towarów i usług stosownie do art. 29 ust. 15 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towaru jest ściśle związane z postępowaniem celnym i z ustaloną w tym postępowaniu wartością celną importowanego towaru oraz kwotą należnego cła. W konsekwencji w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunku z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wartość celna towaru, wysokość długu celnego). Organ odwoławczy wskazał na brak możliwości dokonywania odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanego towaru, odwołując się do ustaleń poczynionych uprzednio w odrębnym postępowaniu celnym, które to postępowanie zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji. Podsumowując stwierdził, że w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła jest niedopuszczalna, dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie nałożono na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w kwocie obliczonej przez organ pierwszej instancji, ze względu na zmianę elementów kalkulacyjnych stanowiących element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e) WKC w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy VAT, przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych wyżej przepisów, zobowiązujące do doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, dla celów ustalenia wartości celnej, kosztów transportu w wysokości określonej według stawek IATA, na skutek czego organ błędnie ustalono podstawę opodatkowania w imporcie towarów, a konsekwencji błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego nr [...], stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 3 WKC przez jego niewłaściwe niezastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ domniemania, wobec niezgromadzenia przez organ wyczerpującego materiału dowodowego, że koszty transportu towaru do siedziby Spółki nie zostały zaliczone do zadeklarowanej wartości celnej, a tym samym ustaleniu należności celnych według stawek IATA, w wyniku czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów. 3) przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.), mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, powinna podlegać uchyleniu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na bezpodstawnie zobowiązanie jej do doliczenia, dla celów ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, dodatkowych kosztów w postaci kosztów transportu lotniczego. Argumentowała, iż wobec treści art. 32 ust. 3 WKC, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za importowany towar można doliczyć takie koszty, o których mowa explicite w przedmiotowym art. 32 WKC. W ust. 1 lit. e) i) tego artykułu wymienione zostały koszty transportu oraz ubezpieczenia, które organ wobec niezgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego obliczył przyjmując stawkę IATA. Nie podlegały zatem doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za zakupione towary. W konsekwencji stwierdziła, iż organ błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zakwestionowanego zgłoszenia celnego, stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT w kwocie 589 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli sądowej poddano decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. (nr [...]), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. (nr [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 589 zł oraz stwierdzającą powstanie różnicy podatku VAT w kwocie 589 zł. W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto wartość celną towaru oraz kwotę cła ustaloną w decyzji tego organu z dnia [...] czerwca 2014 r. (nr [...]). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. (nr [...]). Skarga Spółki na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r., V SA/Wa 1973/15. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie niniejszej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podstawa opodatkowania w VAT w przypadku importu towarów jest ściśle związana z wartością celną. Wskazuje na to wyraźnie przepis art. 29 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jak z tego wynika, wartość celna nie jest kategorią podatkową, lecz celną, co oznacza, że ewentualna jej weryfikacja, czy określenie w innej od deklarowanej przez stronę wysokości, następuje w postępowaniu celnym, a nie podatkowym (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3026/12 oraz wyrok NSA z 3 października 2014 r., I FSK 1487/13, CBOSA). W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją (postępowaniu podatkowym) organy nie ustalały, bo ustalać nie mogły, wartości celnej importowanego towaru, przyjmując jej wielkość zgodnie z ustaleniami zawartymi w kończącej postępowanie celne, ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2014 r. (nr [...]). Rację ma więc organ podatkowy, że "w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunku z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje (...) w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, takich jak: krąg osób zobowiązanych o ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wartość celna towaru, wysokość długu celnego). Nie znalazły aprobaty Sądu zarzuty skargi, które odnoszą się w istocie do decyzji w przedmiocie wartości celnej i które stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego. Jak już wcześniej zaznaczono Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozprawił się z nimi w postępowaniu w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1973/15. Sąd raz jeszcze podkreśla, że organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów związany jest ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzji dotyczącej długu celnego, zatem wartość celna nie może być skutecznie kwestionowana w postępowaniu podatkowym, a więc i w postępowaniu sądowoadaministracyjnym w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług w związku z importem towaru (zob. np. wyroki NSA z: 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06; 25 marca 2010 r., I FSK 371/09; 6 grudnia 2011 r., I FSK 252/11; 23 kwietnia 2013 r., I FSK 977/11, CBOSA). Jedyna wątpliwość, jaka zrodziła się w sprawie niniejszej, wiązała się z kwestią oceny dopuszczalności podjęcia przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego oraz decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w tej samej dacie. Otóż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie wartości celnej, jak i następcza wobec niej jego decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług zostały wydane w tej samej dacie – [...] czerwca 2014 r. Podobnie decyzje Dyrektora Izby Celnej – utrzymujące w mocy obydwie powyższe decyzje zapadły w tej samej dacie – [...] lutego 2015 r. Powstało w związku z tym pytanie, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie wartości celnej, będąc decyzją nieostateczną, mogła być podstawą czynienia ustaleń w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją wydaną w tej samej dacie, co decyzja w sprawie celnej. Sąd uznał, że odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca z uwagi na treść przepisu art. 244 zd. 1 WKC, zgodnie z którym, odwołanie nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji, od której się odwołano. Takie brzmienie przepisu sprawia, że decyzja w przedmiocie wartości celnej jest natychmiast wykonalna, a więc zawarte w niej rozstrzygnięcie wywołuje skutki prawne z chwilą jej doręczenia, mimo że sama decyzja jest jeszcze nieostateczna. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).