III SA/Wa 1180/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r. po rozpatrzeniu odwołania J.S. (dalej: "Strona", "Skarżąca") z dnia 10 stycznia 2014 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "DUKS", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowym za 2010 r. w kwocie 35.046 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. DUKS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2010 r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji podniósł m.in., iż jak wynika z informacji PIT- 8C za rok 2010, przesłanej przez T. S.A. w K. (dalej: "D. ") do Urzędu Skarbowego W. , Skarżąca uzyskała w 2010 r. przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 184.465,40 zł. Wskazał jednocześnie, że Strona nie złożyła w ww. urzędzie skarbowym stosownego zeznania PIT-38 za 2010 r. z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w określonym terminie, do czego była zobowiązana zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). W toku postępowania, na wezwanie organu pierwszej Strona w piśmie z dnia 15 marca 2013 r. oświadczyła, że nie zawierała żadnych umów kupna - sprzedaży posiadanych przez siebie akcji zwykłych imiennych serii A, zapisanych na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez D. . Skarżąca twierdziła, że wystawiony przez D. PIT- 8C za 2010 r. zawiera dane sprzeczne ze stanem faktycznym i prawnym. W części E wpisano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym oraz przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona podniosła, że przymusowy wykup akcji nie jest wymieniony w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Wpłacona przez W. do D. kwota tytułem przymusowego wykupu akcji jest wyższa i równa podanej w PIT-8C, ale niższa od wpłaconej na rachunek Strony. DUKS wskazał, że z nadesłanej przez Stronę wraz z powyższym oświadczeniem kserokopii wyciągu z rachunku papierów wartościowych nr [...] wynikało, że otrzymała ona wpłatę na ww. rachunek kwoty 184.450,35 zł z tytułu należnej wypłaty w wysokości 184.465,40 zł tytułem przymusowego wykupu akcji W. , pomniejszoną o kwotę 15,05 zł, stanowiącą opłatę za przechowywanie papierów wartościowych na rachunku inwestycyjnym. Powyższe potwierdził D. w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. skierowanym do Skarżącej. Organ pierwszej instancji pismem z 5 kwietnia 2013 r. zwrócił się również do D. o sporządzenie i przekazanie informacji dotyczącej posiadanych rachunków papierów wartościowych lub posiadanych pełnomocnictw dysponowania takimi rachunkami, liczby rachunków a także obrotów i stanów tych rachunków nabytych za pośrednictwem banków, akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, obrotu tymi papierami wartościowymi, a także informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8), oraz informacji, w jakim okresie 10.756 akcji zwykłych imiennych serii A W. S.A. zostało nabytych przez Skarżącą. W odpowiedzi z 19 kwietnia 2013 r. D. poinformował, że rachunek Skarżącej został zasilony w dniu 10 maja 2005 r. 10.756 akcjami imiennymi W. , które następnie zostały sprzedane 7 maja 2010 r., natomiast D. nie posiada danych dotyczących kosztów nabycia tych akcji. Wskazano też, że przychody wykazane w informacji PIT-8C za 2010 r. w wysokości 184.465,40 zł dotyczą sprzedaży 10.756 akcji W. w związku z transakcją przymusowego wykupu. Wyjaśniono, że charakter transakcji przymusowego wykupu polega na tym, że sprzedaż akcji odbywa się bez składania dyspozycji sprzedaży ze strony klienta. Różnica pomiędzy kwotą wykupu, a kwotą którą Skarżąca otrzymała na rachunek bankowy wynika z opłat pobranych przez D. , tytułem przechowywania papierów na rachunku inwestycyjnym. Organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że Strona uzyskała w 2010 r. przychód w kwocie 184.465,40 zł z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w związku z przymusowym wykupem akcji W. na mocy art. 418 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."). Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od powyższej decyzji, DIS decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W związku z powyższym DUKS, celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie zwrócił się do Skarżącej o przedłożenie dokumentów potwierdzających nabycie 10.756 akcji imiennych W. S.A., ze wskazaniem daty i sposobu ich nabycia oraz dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie przedmiotowych akcji. W odpowiedzi Strona wyjaśniła, iż przeniesienie własności przedmiotowych akcji nastąpiło na podstawie umowy ze Skarbem Państwa z dnia 4 maja 2005 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji. Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających nabycie akcji ani dokumentów potwierdzających wysokość ewentualnie poniesionych kosztów na objęcie lub nabycie przedmiotowych akcji. Ponadto DUKS ze spółki W. Sp. z o.o. uzyskał informację, że Skarżąca była pracownikiem W. S.A. uprawnionym do nieodpłatnego nabycia 10.756 akcji tej Spółki. Umowy nabycia zawierane były bezpośrednio pomiędzy Skarbem Państwa a pracownikiem, akcje nabywane były przez uprawnionych pracowników nieodpłatnie. Prawo do nieodpłatnego nabycia akcji od Skarbu Państwa mogło być realizowane jedynie do dnia 30 stycznia 2006 r., zatem stosowna umowa mogła zostać zawarta najpóźniej w tej dacie. Ponadto obsługa procesu nieodpłatnego udostępniania akcji pracownikom była realizowana przez D. - zbycie akcji nastąpiło na podstawie przymusowego wykupu. Z nadesłanego równocześnie informatora dla osób uprawnionych do nieodpłatnego nabycia od Skarbu Państwa akcji W. S.A. z siedzibą w W. wynikało, że zawieranie umów nabycia akcji prowadzone było od 27 kwietnia 2005 r. Ponadto w nadesłanym organowi pierwszej instancji Odpisie Księgi Akcyjnej W. Spółka Akcyjna (stan na dzień 6 kwietnia 2010 r.) widniał zapis, że akcjonariuszem Spółki W. S.A. jest Skarżąca, która posiada 10.756 akcji imiennych. DUKS dał wiarę danym zawartym w informacji PIT- 8C za 2010 r. przesłanej przez D. do Urzędu Skarbowego W. , a także informacjom uzyskanym od W. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że akcje W. S.A. Skarżąca nabyła 10 maja 2005 r. na podstawie umowy z 4 maja 2005 r., w związku z czym akcje te nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), w myśl którego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. DUKS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2010 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub o przekazanie odwołania jako skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła decyzji DUKS m.in., iż nie jest ona wynikiem "ponownego rozpatrzenia sprawy", gdyż powiela niemal w całości uzasadnienie uchylonej decyzji z [...] kwietnia 2013 r.. Zdaniem Skarżącej, DUKS skarżoną decyzję wydał ponownie bez uprzedniego ustalenia stanu faktycznego i prawnego zdarzenia. Nie udowodnił, że doszło do odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2010 r., w szczególności nie wskazał stron transakcji i ich wzajemnych oświadczeń woli. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że przymusowy wykup akcji jest formą zbycia papierów wartościowych, oraz, że nie ma znaczenia to, czy sprzedający dokonał zbycia akcji dobrowolnie, czy też w drodze przymusowego wykupu. Skarżąca ponadto odnośnie przeprowadzonego postępowania kontrolnego twierdziła, że było ono zasadne jedynie do czasu uzyskania przez urząd informacji zawartej w jej piśmie z dnia 15 marca 2013r., że w 2010 r. nie zawierała żadnych umów i nie składała żadnych dyspozycji dotyczących posiadanych akcji imiennych W. S.A. DIS po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W opinii organu odwoławczego, biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane w orzecznictwie oraz piśmiennictwie przymusowy wykup akcji należących do drobnego akcjonariusza w trybie art. 418 § 1 k.s.h., nie jest uszczupleniem prawa osobiście przyznanego, lecz dozwolonym przez prawo i pozostającym w zgodzie z naturą spółki akcyjnej pozbawieniem akcjonariusza jego praw udziałowych w spółce. DIS, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2008 r. I SA/Gl 722/07 wskazał, iż dokonywany w trybie art. 418 k.s.h. przymusowy wykup akcji, nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ drugiej instancji zauważył jednak, że pomimo, iż zbycie akcji w wyniku przymusowego ich wykupu nie jest tożsame z transakcją umowy sprzedaży to jednak pod pojęciem "odpłatnego zbycia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. rozumie się każdą formę (nie tylko umowę sprzedaży) przeniesienia własności udziałów lub akcji o ile wiąże się to z otrzymaniem wynagrodzenia. Zatem, w ocenie DIS przymusowy wykup akcji, będący jedną z form "odpłatnego zbycia", w wyniku którego ich dotychczasowy właściciel uzyskuje przychód w postaci środków pieniężnych skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. Przeniesienie za stosownym wynagrodzeniem własności akcji wskutek przymusowego ich wykupu wystarcza do uznania, iż doszło do zbycia papierów wartościowych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy przywołał następnie art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazał przy tym, że odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. może nastąpić m.in. w drodze umów zobowiązujących do ich przeniesienia lub w inny sposób wynikający z przepisów prawa. W ocenie DIS, określając więc moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. DIS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie rachunek inwestycyjny Skarżącej prowadzony przez D. , zasilony został w dniu 7 maja 2010 r. kwotą 184.465,40 zł z tytułu "przymusowego wykupu W. SA", zatem dzień 7 maja 2010 r. jest dniem uzyskania przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy powołując się na art. 22 ust. 1, art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził również, że organ pierwszej instancji słusznie zakwalifikował jako koszt uzyskania przychodów kwotę 15,05 zł, będącą opłatą jaką Strona poniosła na rzecz D. , w związku z przechowywaniem na posiadanym rachunku inwestycyjnym imiennych akcji W. S.A. Uzyskany przez Stronę przychód w kwocie 184.465,40 zł, po pomniejszeniu go o koszty uzyskania wynoszące 15,05 zł pozwolił na określenie prawidłowej wysokości dochodu do opodatkowania, w zaokrągleniu do pełnych złotych (art. 63 § 1 O.p.), na kwotę 184.450,00 zł. DIS nie zgodził się natomiast z twierdzeniem Skarżącej, że istnieją rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a "fałszywymi danymi PIT-8C". Zdaniem organu, wykazany w ww. deklaracji przychód odpowiada kwocie faktycznie uzyskanego przez Stronę przychodu z przymusowego wykupu akcji, natomiast różnica pomiędzy wykazanym w deklaracji przychodem a kwotą 184.450,35 zł, jest wynikiem potrącenia przez D. ww. kosztów przechowywania akcji na rachunku inwestycyjnym. Jednocześnie organ drugiej instancji podkreślił, że w sprawie Skarżącej nie było podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. oraz na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, biorąc choćby pod uwagę, że Skarżąca nabyła akcje po dniu 1 stycznia 2004 r. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że dochód uzyskany przez Stronę z tytułu przymusowego wykupu akcji podlega opodatkowaniu jako dochód z kapitałów pieniężnych, na zasadach określonych w art. 30 b u.p.d.o.f. Ponadto w uzasadnieniu wydanej decyzji DIS wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji nie naruszył zarzucanych przez Skarżącą reguł postępowania wynikających z ustawy o kontroli skarbowej jak również ordynacji podatkowej. Końcowo DIS zauważył, że Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, zaś po jego zakończeniu miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie interpretacji rozszerzającej w odniesieniu do zdarzenia: "przymusowy wykup akcji", określonego przepisami k.s.h. jako "odpłatne zbycie papierów wartościowych", o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f. Strona twierdziła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przymusowy wykup akcji nie jest wymieniony w źródłach przychodów (art. 10 ust. 1), ani we wzorze odrębnego zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 b w zw. z art. 45 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Również Skarżąca zarzuciła, że w decyzji ograniczono się jedynie do dwóch dowodów zebranych w sprawie, tj. informacji o przychodach PIT-8C sporządzonej przez D. oraz pisma W. z dnia 21 listopada 2013 r., pominięto zaś dowody takie jak: pismo D. z dnia 16 marca 2011 r. wraz z wyciągiem z rachunku nr [...] oraz pismo Skarżącej z dnia 15 marca 2013 r. Skarżąca w punktach 4 lit. a - f skargi ponowiła zastrzeżenia odnośnie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego zawarte w odwołaniu. W ocenie Skarżącej, twierdzenie, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie PIT-8C, skutkuje dla podatnika obowiązkiem złożenia odrębnego zeznania dotyczącego kapitałów określonych w art. 30b w zw. z art. 45 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązek ten nie byłby możliwy do spełnienia, gdyż sprowadzałby się do potwierdzenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym i ewentualną odpowiedzialnością za ten czyn. Skarżąca podkreśliła ponadto, że wbrew temu co wykazuje to PIT- 8C za 2010 r. nie zbywała ona posiadanych akcji W. S.A. (był to wykup przymusowy). W odpowiedzi na wniesioną skargę organ odwoławczy w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Ocenie Sądu poddany został spór dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu przymusowego wykupu akcji dokonanego w trybie art. 418 k.s.h. Z akt sprawy wynika, że 7 maja 2010 na konto Skarżącej dokonano wpłaty kwoty 184.450,35 zł tytułem transakcji przymusowego wykupu akcji W. SA. Strona wyjaśniała, że w dniu 7 maja 2010r. zakończony został przymusowy wykup akcji akcjonariuszy mniejszościowych. Wykupem objęto również posiadane przez Stronę akcje, bez poinformowania jej o tym, bez złożenia przez nią jakiejkolwiek dyspozycji. Skarżąca wskazywała, że nie zbywała żadnych papierów wartościowych, nie zawierała żadnych umów sprzedaży posiadanych akcji. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie interpretacji rozszerzającej polegającej na uznaniu, ze przymusowy wykup akcji zawiera się w pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f. Stosownie do przepisu art. 9 ust.2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Żródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne, za które stosownie do art. 17 ust.1 pkt 6 ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z : a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 29.07.2005r. o obrocie instrumentami finansowymi. Z kolei jak wynika z dyspozycji art. 30b ust.1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (...) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust.2 pkt 1 ustawy dochodem o którym mowa w pkt 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art.22 ust.1f lub ust.1g, lub art.23 ust.1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust.13 i 14. Instytucja przymusowego wykupu akcji jest uregulowana w art. 418§1 K.s.h. Zgodnie z powołanym przepisem walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała wymaga większości 95% głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Przepisy art. 416 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Procedura wykupu akcji składa się z czynności faktycznych i prawnych dokonywanych z udziałem trzech podmiotów: spółki (zarządu spółki), akcjonariuszy mniejszościowych (wyciskanych) i akcjonariuszy większościowych (zobowiązanych do wykupu akcji). Wykup akcji zapoczątkowuje uchwała powzięta na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki akcyjnej, która stanowi źródło dwóch stosunków zobowiązaniowych. Jeden dotyczy zobowiązania akcjonariuszy "wyciskanych" do wydania dokumentów akcji w zamian za cenę wykupu. Drugi dotyczy zobowiązania akcjonariuszy wykupujących do wpłacenia sumy wykupu oraz do przejęcia wykupywanych akcji zgodnie z planem podziału. Zgodnie z art. 418 § 2 i art. 417 § 2 w związku z art. 418 § 3 K.s.h. akcjonariusze większościowi mają obowiązek dokonania wykupu akcji za cenę ogłoszoną przez spółkę, przy czym nie jest istotne, czy cena ta wynika z wyceny biegłego wybranego przez walne zgromadzenie, czy też została ustalona przez sąd w trybie art. 312 § 8 K.s.h. W piśmiennictwie podkreśla się, że przymusowy wykup akcji ma na celu ochronę akcjonariuszy większościowych przed nadużywaniem praw mniejszości, (chodzi tu szczególnie o nadmierne zaskarżanie przez drobnych akcjonariuszy uchwał walnego zgromadzenia, jeżeli jest ono wykonywane w celu utrudnienia, a nawet uniemożliwienia dojścia do skutku planowanych przez spółkę ważnych dla niej przedsięwzięć gospodarczych), ale także podkreśla się następujące funkcje wykupu akcji: a) długoterminowe tworzenie warunków dla sukcesu gospodarczego firmy; b) obniżenie kosztów funkcjonowania spółki związanych z występowaniem w tej spółce drobnych akcjonariuszy (koszty zwoływania i odbywania walnych zgromadzeń, czy wykonywanie uprawnień informacyjnych akcjonariuszy w spółce wynikających z art. 428 i 429 k.s.h.); c) zwiększenie operatywności funkcjonowania samej spółki (w przypadku zwolnienia się spółki z obowiązku zwoływania walnych zgromadzeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zwiększa się szybkość podjęcia decyzji gospodarczej); d) zwiększenie atrakcyjności samej spółki dla inwestorów strategicznych (istnienie w spółce rozproszonego akcjonariatu mniejszościowego zmniejsza szansę znalezienia inwestora); e) umożliwienie stworzenia "zamkniętej" spółki akcyjnej i ułatwienie przekształcenia spółki "otwartej" w spółkę "prywatną" lub rodzinną. Na takie funkcje przymusowego wykupu akcji zwraca się też uwagę w orzecznictwie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt P 25/02, OTK-A 2005, nr 6, poz. 65). W orzecznictwie wskazuje się, ze przymusowy wykup akcji na zasadach i w trybie art. 418 k.s.h. nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Tym samym brak jest podstaw do podciągnięcia tej procedury pod przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA II FSK 870/08). Przymusowy wykup akcji tym różni się od umowy sprzedaży, że element zgodnego oświadczenia woli stron właściwy dla umów sprzedaży zostaje zastąpiony aktem jednostronnym i arbitralnym (art. 418 k.s.h). Akcjonariusz mniejszościowy, którego akcje zostały objęte przymusowym wykupem nie ma wpływu na podjęcie decyzji w sprawie zbycia swoich akcji, dokonanie wyboru nabywcy oraz określenia podstawowego parametru transakcji, jakim jest cena zbywanych akcji. Zobowiązanie do zbycia akcji wynika z uchwały walnego zgromadzenia, a nie z oświadczenia woli stron. Nie ulega jednak wątpliwości, że pojęcie "odpłatnego zbycia" na tle przepisów art. 17 ust.1 pkt 6 lit.a oraz 30 b ust.1 i 2 u.p.d.o.f. ma zdecydowanie szerszy zakres niż pojęcie sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Sąd podziela pogląd DIS, zgodnie z którym, jakkolwiek zbycie akcji w wyniku przymusowego ich wykupu nie jest tożsame w transakcją sprzedaży, to jednak pod pojęciem "odpłatnego zbycia" na tle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 295/09, Lex nr 500908 oraz prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 845/07, Lex nr 464189). Nie budzi wątpliwości, że sprzedaż, zamiana, objęcie udziałów w spółce w zamian za aport w postaci papierów wartościowych, itp. skutkują powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. W każdym ze wskazanych przypadków dochodzi do zmiany właściciela tych papierów. Tak samo trzeba traktować procedurę przymusowego wykupu akcji, w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności akcji, a dotychczasowy właściciel uzyskuje przychód w postaci środków pieniężnych. Wystarcza to do uznania, iż doszło do zbycia papierów wartościowych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.of., gdyż przepis ten nie uzależnia powstania przychodu od spełnienia jakichkolwiek innych, poza odpłatnością, warunków. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje zostały zbyte dobrowolnie, czy też nie. Opodatkowaniu podlega efekt tego zbycia – uzyskany z tej transakcji faktyczny przychód. Ponadto dokonując interpretacji spornego przepisu, a mianowicie art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f, nie sposób pominąć zasad ogólnych regulacji prawnych dotyczących opodatkowania dochodów, jak też konstytucyjnej zasady równości. U podstaw konstrukcji podatku dochodowego leży pojęcie dochodu (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przez dochód, najogólniej rzecz biorąc, należy rozumieć przyrost czystego majątku ze źródeł przychodu (więcej na ten temat R. Mastalski: Prawo podatkowe, Studia Prawnicze, C.H. Beck, Warszawa 2004, s.336). Funkcją podatku dochodowego jest właśnie opodatkowanie owego przyrostu majątku, osiągniętego w danym roku podatkowym, chyba że pochodzi on ze źródeł zwolnionych z podatku. W rozpatrywanym przypadku ta ostatnia sytuacja nie zachodzi. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca uzyskała taki przyrost majątku w 2010r. Jak wynika z akt sprawy, rachunek inwestycyjny pani J.S. prowadzony przez T. SA zasilony został w dniu 7 maja 2010r, kwotą 184.465,40 zł., tytułem przymusowego wykupu akcji Słuszna jest zatem konstatacja organu, że Skarżąca uzyskała przychód w wyniku odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, jako niezasadny ocenić należy zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi , w tym dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy m.in. w oparciu o informację PIT – 8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2010 dotyczącą Skarżącej oraz o informację z dnia 21 listopada 2013r. uzyskaną od W. Sp. zo.o., z której wynikało, że Skarżąca będąc pracownikiem W. nabyła akcje nieodpłatnie, na podstawie ustawy z 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji. Nie jest dla Sądu zrozumiały zarzut sfałszowania danych w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT -8C, której oryginał pełnomocnik Skarżącej złożył na rozprawie. Z dokumentu tego Sąd przeprowadził dowód w trybie art. 106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm.). Skoro z tytułu przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych przez akcjonariuszy większościowych, ci pierwsi uzyskują dochody określone w art. 30b ust.2 u.p.d.o.f., to okoliczność ta jest przesłanką do wystawienia przez podmiot - za pośrednictwem którego dochodzi do odpłatnego zbycia papierów wartościowych- imiennej informacji PIT-8C, stosownie do przepisu art. 39 ust. 3 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie wykazany przez D. w informacji PIT-8C przychód w kwocie 184.465,40 zł. odpowiada kwocie faktycznie uzyskanego przez Skarżącą przychodu z tytułu przymusowego wykupu akcji W. SA. Natomiast różnica (15,05 zł) pomiędzy wykazanym w informacji przychodem, a kwotą, jaka faktycznie wpłynęła na rachunek Skarżącej, jest wynikiem potrącenia przez D. w/w. kwoty, z tytułem opłaty za przechowywanie na posiadanym w D. rachunku inwestycyjnym papierów wartościowych. Niezasadny jest także zarzut pominięcia przez organy istotnych z punktu widzenia Strony dowodów w postaci pisma T. SA z dnia 16 marca 2011r. oraz pisma Skarżącej z dnia 5 marca 2013r. Dokumenty te znajdują się w aktach sprawy i były przedmiotem oceny organów na równi z innymi dowodami w sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi nie są także usprawiedliwione zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postepowania wynikających z ustawy o kontroli skarbowej, jak również Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. Dyrektor UKS w L. – w związku z wyznaczeniem go przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w trybie art. 10 ust.2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia postepowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – wszczął na podstawie art. 13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej wobec Skarżącej postepowanie kontrolne. Organ w postanowieniu tym nie mógł arbitralnie wskazać daty wszczęcia kontroli, bowiem w myśl art. 13 ust.2 powołanej ustawy datą wszczęcia postepowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postepowania kontrolnego. Postanowienie to doręczono Stronie dnia 18 lutego 2013r., zatem ten dzień należy traktować, jako dzień wszczęcia postepowania kontrolnego. Z kolei odnosząc się do zarzutu niedoręczenia Stronie upoważnienia GIKS do przeprowadzenia kontroli przez inny niż właściwy miejscowo organ - z akt sprawy wynika - że w załączeniu do pisma Dyrektora UKS z dnia 28 listopada 2013r. (karta 86 akt podatkowych) Skarżącej przesłano kserokopię rzeczonego upoważnienia. Wbrew twierdzeniom Skarżącej upoważnienie to zawiera prawidłowa podstawę prawną – art. 10 ust.2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej. Końcowo godzi się zauważyć, iż Skarżąca słuszności swojego stanowiska co do braku przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym upatruje w powoływanych w toku postępowania wyrokach : NSA z 28.10.2010r, sygn. II FSK 870/08 oraz WSA z dnia 29.01.2009r. sygn. I SA/Gl 722/07. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, ze orzeczenia te dotyczyły innego – niż występującego w rozpoznawanej sprawie - zagadnienia prawnego. W wyrokach tych zawarto pogląd, zgodnie z którym przymusowy wykup akcji na zasadach i w trybie art. 418 k.s.h. nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Tym samym brak jest podstaw do podciągnięcia tej procedury pod przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela. Jednakże orzeczenia te pozostają bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, której istotą pozostaje kwestia obowiązku podatkowego z tytułu przymusowego wykupu akcji w podatku dochodowym, a nie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.