III SA/Wa 1188/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona w punkcie 1, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania M. M. (zwany dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2008 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu C. Sp. z o.o. w W., za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r. i odsetki za zwłokę oraz za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania decyzji w razie niedotrzymania terminu płatności i umarzającej postępowania w zakresie kosztów egzekucyjnych uchylił decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji w razie niedotrzymania terminu płatności i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w uchylonej częściowo decyzji stwierdził, że przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej była zaległość podatkowa C. Spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W momencie powstania zaległości podatkowej członkiem zarządu był Skarżący i nie wykazał on, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało wszczęte postępowanie układowe, bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez wydanie decyzji przed upływem wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 116 O.p., poprzez uznanie przez organ podatkowy na skutek błędnej wykładni pojęcia "właściwy czas", że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania decyzji w razie niedotrzymania terminu płatności, ponieważ decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej była decyzją konstytutywną i powinna wskazywać kwotę zaległości oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych na dzień jej wydania. Prawidłowo natomiast organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że strona odpowiada za odsetki za zwłokę naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności w razie niedotrzymania terminu płatności wynoszącego 14 dni od dnia doręczenia decyzji, co wynika z art. 47 § 1 w związku z art. 109 O.p. Odnośnie naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. organ drugiej instancji stwierdził, że naruszenie powołanych przepisów nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Po przeprowadzeniu analizy przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 116 O.p. Odnosząc się do pojęcia "właściwy czas" użytego w art. 116 O.p. przedstawił pogląd, iż zakres tego pojęcia można ustalić uwzględniając konkretny stan faktyczny sprawy w świetle art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 października 2003 r. lub w świetle art. 5 § 1 i § 2 obowiązującego do dnia 30 września 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). W jego ocenie przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności członka zarządu spółki byłaby spełniona wówczas, gdyby stan interesów spółki w okresie, gdy Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu nie uzasadniał zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania układowego. Wobec powyższego o istnieniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności nie może decydować fakt, iż Sąd Rejonowy ogłaszając upadłość C. Spółka z o.o. z możliwością zawarcia układu, postanowił powierzyć Skarżącemu sprawowanie zarządu nad całością jej majątku. Organ odwoławczy powołując się na akta sprawy zauważył, że na koniec 2001 r. zobowiązania spółki przekraczały jej aktywa, a wykazana strata na dzień 31 grudnia 2001 r. przewyższyła kapitał zakładowy spółki. Podobna sytuacja miała miejsce w 2002 r. Natomiast wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z dnia 13 stycznia 2003 r. został złożony w Sądzie Rejonowym w dniu 14 stycznia 2004 r., o czym świadczy data wpływu na sądowej pieczątce wpływu. 5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 233 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem art. 200 O.p., 2. art. 229 w związku z art. 122 oraz w związku z art. 200 i art. 123 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez uznanie za udowodnione okoliczności niemających potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, 3. art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym i niewyczerpującym materiale dowodowym, jak również poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów i wynikający z tego naruszenia błąd w ustaleniach faktycznych, 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 5. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, iż stan faktyczny leżący u podstaw wydanej decyzji nie uzasadniał wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o istnieniu podstawy wyłączenia takiej odpowiedzialności. Uzasadniając przedstawione zarzuty Skarżący stwierdził, iż naruszenia art. 200 O.p. miało wprost zasadniczy wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie organ podatkowy nie mógł kategorycznie rozstrzygnąć, czy wypowiedź Skarżącego dokonana przed wydaniem decyzji byłaby na tyle przekonująca dla organu pierwszej instancji, że zmieniłaby treść rozstrzygnięcia. Skarżący zwrócił również uwagę, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu [...] grudnia 2008 r. spowodowane było brakiem możliwości do jej wydania po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Jeśli organ podatkowy zachowałby 7-dniowy termin i umożliwił Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, to nie mógłby wydać decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności. W zakresie błędnego ustalenia terminu doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie wyznaczenia terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Skarżący stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru przesyłki, na którym istnieje stosowny wpis o powtórnym awizowaniu, dokonany przez pocztę. W kwestii błędnej wykładni art. 116 O.p. Skarżący zarzucił utożsamianie pojęcia "właściwy czas" z terminami wskazanymi w prawie upadłościowym. Stwierdził, że taka wykładnia jest nieuprawniona, bo nie wynika z przepisów prawa oraz stoi w sprzeczności z ustaleniami Sądu upadłościowego i z zebranym w toku postępowania upadłościowego materiałem dowodowym. Zdaniem Skarżącego, skutkiem uwzględnienia ustaleń sądu musiało być przyjęcie, że cel postępowania upadłościowego zostałby osiągnięty tj. wierzyciele zostaliby częściowo zaspokojeni. Wydanie zaś postanowienia o ogłoszeniu upadłości z opcją układową zmaterializowało przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p. Zaznaczył, iż zarówno w 2001 jak i w 2002 r. majątek spółki C. bez wątpienia wystarczał na pokrycie wszelkich jej zobowiązań co wynika ze sprawozdań finansowych spółki C. znajdujących się w ich posiadaniu, w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy też sprawozdań załączonych do akt postępowania upadłościowego. Podniósł, iż w trakcie roku 2003 zobowiązania (i rezerwy na zobowiązania) spółki zmniejszyły się o 700 tysięcy złotych z kwoty 2 253 364,92 PLN do kwoty 1 554 356,53 PLN. Okoliczności te dowodzą, że spółka nie tylko nie zaprzestała płacenia zobowiązań, ale doprowadziła do ich znacznego zmniejszenia. Wskazał, iż organ I instancji przyznał w treści decyzji, że w okresie 6 miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli od dnia 1 lipca 2003 roku do dnia 11 stycznia 2004 roku spółka uregulowała zobowiązania na kwotę zaledwie 1.446.514,00 zł, co daje średnio kwotę około 241.085 zł miesięcznie. Podkreślił, iż organy podatkowe pomijają również fakty potwierdzone przez Sąd Upadłościowy, z których wynika, iż największy wierzyciel Spółki C., Spółka H. posiadająca ponad 569.635,04 zł wierzytelności złożyła oświadczenie o gotowości redukcji swoich roszczeń o 90% zgodnie z propozycjami układowymi. Ponadto drugi największy wierzyciel Spółka W., w toku postępowania układowego zrzekła się w całości swoich roszczeń w kwocie 420.000 zł. W związku z powyższym wskazał, iż z treści akt postępowania upadłościowego, nie sposób wywnioskować, że w którymkolwiek okresie działalności, Spółka C. zaprzestała choćby na chwilę spłaty swoich zobowiązań. Z postanowienia Sądu Upadłościowego z dnia 4 stycznia 2005 roku dotyczącego zmiany opcji upadłości z układowej na likwidacyjną, Sąd wprost wskazuje, iż zobowiązania Spółki C. zostały w toku postępowania upadłościowego zredukowane zostały do kwoty 940.000,-PLN i to bez zawartego układu z wierzycielami. Sąd stwierdził także, iż jedynie z uwagi na bierność ZUS, w ocenie sądu, postępowanie układowe nie może zostać zakończone sukcesem. Skarżący podniósł, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie. Tym samym, w ocenie Skarżącego bez wątpienia jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki C. została wyłączona zgodnie z treścią art. 116 §1 ust. 1) O.p. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 7. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 966/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zaległości objęte decyzją o odpowiedzialności członka zarządu dotyczą zaległości Spółki C. w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003r. Natomiast od 2001 r., co szczegółowo wykazano w uzasadnieniu decyzji , Spółka miała trudności finansowe, stanowiące podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w świetle poprzednio jak i aktualnie obowiązujących przepisów. Powołał się na fakt, że w złożonym przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości sama stwierdziła, że z dniem 1 stycznia 2003r. stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który został złożony w sądzie dopiero w dniu 14 stycznia 2004r. Zaznaczył, iż postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 12 lutego 2004 sygn. akt [...] ogłaszające upadłość Spółki z o.o. C. w którym powierzono upadłemu zarząd majątkiem zobowiązując go do prowadzenia postępowania układowego nie ma w sprawie znaczenia jakie przypisuje mu Skarżący wskazując, że postępowanie układowe nie zostało podjęte, a w grudniu 2004r. pełnomocnik upadłego wniósł do sądu o zmianę opcji układowej na opcję likwidacyjną. W ocenie Sądu powyższe okoliczności stanowią o tym, że Skarżący nie wykazał przesłanki negatywnej, wyłączającej jego odpowiedzialność za powyższe zaległości. Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut dokonania błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., która w rozpoznawanej sprawie została dokonana przy uwzględnieniu literalnego brzmienia tego przepisu jak i utrwalonych w orzecznictwie poglądów dotyczących jego wykładni. Sąd zgodził się z argumentacją przedstawioną przez organ odwoławczy w związku z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 200 w związku z art. 123 O.p., w której przyznając fakt naruszenia tego przepisu wykazano, że nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził ,aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji . 8. W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 311/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w jego treści nie zostały w należyty sposób rozważone wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, a w szczególności sposób przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze, odniesienia się do tych zarzutów oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. NSA zaznaczył, iż Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi. Rozpatrując skargę, Sąd pierwszej stwierdził , że spór powstał w niej "na tle wykładni przepisu dotyczącego przesłanki negatywnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)". Tym samym więc uznał, że pozostałe przesłanki wymienione we wspomnianym przepisie zostały spełnione. Do materii tej nie odniósł się jednak z niezbędną wnikliwością, która to konstatacja dotyczy w szczególności "bezskuteczności egzekucji". W zaskarżonym wyroku Sąd w istocie rzeczy nie wypowiedział się co do tego, czy w rozpatrywanej sprawie było prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki C. Informacja w tym przedmiocie nie wynika też wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem NSA można jednak przyjąć, że do wszczęcia takiego postępowania nie doszło, na co zdaje się wskazywać zawarte w niej stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej uznając fakt bezskuteczności egzekucji za bezsporny nawiązał do postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 16 marca 2006 r. (sygn. akt [...]) dotyczącego zakończenia postępowania upadłościowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął punkt widzenia organów podatkowych, które za bezsporny uznały fakt bezskuteczności egzekucji ze względu na fakt zakończenia postępowania upadłościowego wspomnianym wyżej postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. Uznał za przedwczesną ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, iż postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia 12 lutego 2004 r. ogłaszające upadłość Spółki z o.o. C., w którym powierzono upadłemu zarząd majątkiem zobowiązując go do prowadzenia postępowania układowego, "nie ma w sprawie znaczenia jakie przypisuje mu Skarżący, zważywszy że postępowanie układowe nie zostało podjęte, a w grudniu 2004 r. pełnomocnik upadłego wniósł do sądu o zmianę opcji układowej na opcję likwidacyjną". NSA zaznaczył, iż ocena ta nie zawiera jakiegokolwiek odniesienia się do tego stanowiska z punktu widzenia argumentów, które przedstawione zostały w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji. Wskazał, iż w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia 4 stycznia 2005 r. (sygn. akt [...]), w którym Sąd ten orzekł w przedmiocie wniosku upadłego o zmianę postanowienia o ogłoszenie upadłości w zakresie opcji postępowania, wyrażony został pogląd, iż "w chwili ogłoszenia upadłości dłużnika istniały wszelkie przesłanki zezwalające na przypuszczenie, iż zawarcie i wykonanie układu z wierzycielami jest możliwe". NSA zaznaczył, iż organy podatkowe nie rozważyły należycie kwestii bezskuteczności egzekucji, a także problemu zamykającego się w pytaniu o to, kiedy najpóźniej winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Argumenty odwołujące się do tego wątku podniesione zostały w skardze kierowanej do Sądu pierwszej instancji, do której dołączona została także kopia wspomnianego wyżej orzeczenia. Materię tę jednak Sąd ten całkowicie pominął w swoich rozważaniach, oraz nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotne naruszenia przepisów postępowania skutkujące w konsekwencji zasadniczymi wątpliwościami w zakresie ustalenia kluczowych przesłanek umożliwiających przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe powodują, że na obecnym etapie niepodobna odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art.116 § 1 O.p. Oceniając zarzut naruszenia 118 § 1 O.p., Sąd kasacyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w istocie rzeczy wprost nie odniósł się do tej kwestii, sygnalizowanej także w kierowanej doń skardze. Pośrednio jednak nawiązał do tego przepisu rozważając podniesiony również w skardze zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 123 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania sądu pierwszej instancji, że w świetle art. 118 § 1 O.p. wydanie decyzji oznacza również jej doręczenie. NSA za zasadny uznał argument podniesiony w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt II UK 111/09, LEX nr 577842 i przyjmujący, że jeżeli w jednym przepisie ustawodawca stanowi o "wydaniu" i "doręczeniu", to już z tego wynika, iż nie są to pojęcia tożsame. Zgodził się też z poglądem Sądu Najwyższego, że w obecnym stanie prawnym zachowało aktualność orzecznictwo, które dotyczyły stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., co dotyczy, między innymi, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22), nadto zaś brak uzasadnionych podstaw, by stosować wykładnię rozszerzającą znaczenie językowe omawianego przepisu. W związku z powyższym stwierdził, iż nie mógł się merytorycznie odnieść się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż w kontekście dotychczasowych ustaleń byłoby to przedwczesne. 9. Skarżący w dniu 1 czerwca 2011 r. złożył w tut. Sądzie pismo procesowe w którym wskazał, iż termin płatności w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2003 (wrzesień i grudzień 2003) upływał odpowiednio w dniu 25 października 2003 roku i 25 stycznia 2004 roku. Zaznaczył, iż termin przedawnienia rozpoczął bieg odpowiednio w dniach 01.01.2004 roku i 01.01.2005 roku. Nastąpiła kilka razy przerwa biegu przedawnienia. W tym w wyniku wydania w dniu 12 lutego 2004 roku przez Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu spółki. Później zmieniona na opcję likwidacyjną postanowieniem z dnia 4 stycznia 2005 roku. W dniu 16 marca 2006 roku Sąd Rejonowy w W. Wydz. [...] Gospodarczego wydał postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego wobec Spółki. Zaznaczył, iż w dniu 13 lipca 2006 roku Spółka została wykreślona z KRS. Wobec powyższego, z uwagi na prawomocne postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego (jak i fakt zlikwidowania Spółki) termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął w miesiącu kwietniu 2011 roku. Skarżący wskazał, iż podatek jaki odsetki, za które odpowiada ma charakter akcesoryjny. Podkreślił, iż w związku z powyższym przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika spowodowało również wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej - skarżącego. Ponadto powołał się w tym zakresie na orzecznictwo Sądów administarcyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 10.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedstawione powyżej zasady, nie mogą jednak zostać w pełni zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Podkreślenia wymaga, że możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: - stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; - po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 marca 2011r. sygn. akt I FSK 311/10. 10.2 Należy wskazać, że zgodnie z art. art. 116 § 1O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu,( które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe ), oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce w całości lub części. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie nastąpiło zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań nastąpiło bez winy członka zarządu lub wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04 (LEX nr 181425). W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne ( przesłanki negatywne ). Podkreślić przy tym należy, iż o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego i wydane w związku z tym faktem postanowienie organu egzekucyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zatem o bezskuteczności mogą świadczyć także inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 roku, sygn. akt II FSK 233/06, LEX nr 364426). Tak jest właśnie w przypadku ogłoszenia upadłości, bowiem, zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), postępowanie egzekucyjne (sądowe jak i administracyjne) wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem po ogłoszeniu upadłości spółki, brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w trybie egzekucyjnym. W takim przypadku nie można wobec spółki prowadzić egzekucji zaległości podatkowych, zatem uznać należy, iż mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 402/08. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego w niniejszej sprawie stwierdził, że WSA ,, bezkrytycznie przyjął punkt widzenia organów podatkowych, które za bezsporny uznały fakt bezskuteczności egzekucji ze względu na fakt zakończenia postępowania upadłościowego wspomnianym wyżej postanowieniem z dnia 16 marca 2006 r.)." Ponadto NSA zaznaczył, iż,,... organy podatkowe nie rozważyły należycie kwestii bezskuteczności egzekucji, a także problemu zamykającego się w pytaniu o to, kiedy najpóźniej winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości...". Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku I FSK 311/10 kwestionujące przyjecie przez WSA bezskuteczności egzekucji ze względu na fakt zakończenia postępowania upadłościowego organ podatkowy winien ponownie rozpoznając niniejszą sprawę jednoznacznie stwierdzić, czy przed postępowaniem upadłościowym prowadzone było postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości podatkowej C. spółki z o.o. Ponadto w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym C. spółki z o.o. należy ponownie wskazać w jakiej wysokości zaległości podatkowe spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego były zgłoszone do masy upadłości i w jakim zakresie wierzyciele w tym Naczelnik Urzędu Skarbowego zostali zaspokojeni w ramach postępowania upadłościowego, oceniając tę kwestię w kontekście powołanego przez stronę Skarżącą postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt [...] zmieniającego opcję upadłości z możliwością zawarcia układu na likwidacyjną. Następnie organ podatkowy winien ocenić czy po zakończeniu postępowania upadłościowego postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 16 marca 2006 sygn. akt [...] możliwe było prowadzenie postępowania, które mogłoby zaspokoić pozostałe niespłacone należności podatkowe. Zdaniem Sądu w przypadku istnienia niespłaconych zaległości podatkowych i realnego braku możliwości prowadzenia dalszego postępowania, którego celem byłaby spłata pozostałych należności należy przyjąć, iż egzekucja w niniejszej sprawie okazała się w całości lub części bezskuteczna w rozumieniu art. 116 O.p. Natomiast przechodząc do przesłanki uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności, a polegającej na wykazaniu przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy należy zaznaczyć, że przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego, jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11). Dłużnika, będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań, to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia, w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez spółkę długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. W związku z powyższym w świetle unormowań prawa podatkowego i upadłościowego organy podatkowe powinny więc jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Procesowe przybliżenie i wskazanie tej daty powinno nastąpić w relacji do okresu pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę w stosunku do której toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Natomiast w rozpoznawanej sprawie jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011r. organy podatkowe nie rozważyły należycie ,,problemu zamykającego się w pytaniu kiedy najpóźniej winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości’’ . Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym rozstrzygnięciu stwierdził, że na koniec 2001 r. zobowiązania spółki przekraczały jej aktywa o kwotę 672.426,46 zł, a wykazana strata na dzień 31.12 2001 r. w kwocie 187.641,61 zł przewyższała kapitał zakładowy spółki w wysokosci100.000 zł. co bezpośrednio wynika z bilansu za ten rok. Należy zaznaczyć, że w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt [...], w którym Sad zmienił opcję upadłości C. spółki z o.o. z możliwością zawarcia układu na likwidacyjną Sąd Rejonowy stwierdził, że ,,w chwili ogłoszenia upadłości dłużnika istniały wszelkie przesłanki zezwalające na przypuszczenie, iż zawarcie i wykonanie układu z wierzycielami jest możliwe." Skarżący w skardze podkreślił, że zobowiązania spółki z roku 2001 w kwocie 858.837,11 zł. i z 2002r. w kwocie 1.323.419,24zł były zobowiązaniami długoterminowymi, wymagalnymi dopiero w terminie 12 miesięcy od daty sporządzenia sprawozdania finansowego. Natomiast wartość aktywów spółki przewyższała w każdym z tych lat wartość zobowiązań krótkoterminowych. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe określając moment powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości winny uwzględnić termin wymagalności zobowiązań długoterminowych, wskazując kiedy Spółka zaprzestała spłacania długów, względnie kiedy wartość zobowiązań ( uwzględniając termin ich wymagalności ) przekroczyła wartość aktywów. Następnie organ podatkowy określi moment kiedy najpóźniej winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Brak należytych ustaleń dotyczących kwestii bezskuteczności egzekucji jak i momentu kiedy najpóźniej winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości skutkował naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast należy się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego dotyczącym naruszenia art. 200 § 1 O.p, iż nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem siedmiodniowego terminu określonego w art. 200 § 1 O.p. Natomiast w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia z 12 grudnia 2008 r., z którego wynika iż przesyłka pocztowa została odebrana przez Skarżącego w dniu 24 grudnia 2008 r. O doręczeniu w tym dniu przesyłki świadczy odręczny podpis wraz z datą 24 grudnia 2008 r. widniejący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a także datownik placówki oddawczej, umieszczony na omawianym dowodzie, który wskazuje dzień 24 grudnia 2008 r. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, iż ze względu na dokumenty potwierdzające powtórne awizowanie przesyłki w dniu 29 grudnia 2008 r. przesyłka nie została doręczona w dniu 24 grudnia 2008 r. Ponadto należy podkreślić, że pismo strony skarżącej odnoszące się do zgromadzonego materiału dowodowego zostało datowane na dzień 6 stycznia 2009 r. tj, 13 dni po otrzymaniu postanowienia wydanego w trybie art. 200 § 1 O.p. W związku z powyższym wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu nie mogło mieć istotnego wpływu na naruszenie uprawnienia strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Ponadto należy podkreślić, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22), która co prawda dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. jednakże zachowała aktualność również w obecnym stanie prawnym pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, iż decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za miesiące wrzesień i grudzień 2003 r. została wydana w dniu 31 grudnia 2008 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia określonym w art.118 O.p. W związku z powyższym nie można również zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, iż wydanie decyzji w dniu [...] grudnia 2008 r. miało istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na termin przedawnienia . Jak już wyżej zostało wskazane wydanie decyzji w dniu [...] grudnia 2008 r. naruszało art. 200 § 1 O.p., a nie przepisy dotyczące przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania przedwczesna byłaby ocena zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Natomiast odnosząc się do zarzutu zawartego w piśmie złożonym w dniu 1 czerwca 2011r. wskazującym na upływ w miesiącu kwietniu 2011r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego C. spółki z o.o. z tytułu podatku VAT za miesiące wrzesień i grudzień 2003 r. należy wskazać, że Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego w dacie jej wydania. W związku z powyższym ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki w kwietniu 2011r. nie mogło mieć wpływu na ocenę decyzji Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r. Natomiast w związku z uchyleniem powyższej decyzji okoliczność ta winna podlegać zbadaniu w trakcie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. 10.3. Organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę winien uwzględnić zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia. 10.4.Sąd mając na względzie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu w części w jakiej został uchylony, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.