I FSK 311/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 966/09 w sprawie ze skargi M. D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. M. kwotę 607 zł (słownie: sześćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 966/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę, którą M. D. M. (dalej określany jako "Skarżący") wniósł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował, że wspomnianą wyżej decyzją organ wyższego stopnia, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 31 grudnia 2008 r. orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki z o.o. C. w W. za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r. i odsetki za zwłokę oraz za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania decyzji w razie niedotrzymania terminu płatności i umarzającej postępowania w zakresie kosztów egzekucyjnych, uchylił decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji w razie niedotrzymania terminu płatności i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3. Nawiązując do tego ostatniego rozstrzygnięcia Sąd odnotował w szczególności, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w uchylonej częściowo decyzji stwierdził, iż przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej była wskazana wyżej zaległość podatkowa, a egzekucja z majątku Spółki C. okazała się bezskuteczna. Organ stwierdził też, że w momencie powstania tej zaległości Skarżący był członkiem zarządu Spółki i nie wykazał, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub też zostało wszczęte postępowanie układowe ani tego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd krótko nawiązał do odwołania, w którym Skarżący - wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji - zarzucił naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływanej jako "O.p."), poprzez wydanie jej przed upływem terminu wyznaczonego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 116 O.p., poprzez uznanie przez organ podatkowy - na skutek błędnej wykładni pojęcia "właściwy czas" - że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Następnie, odnosząc się do zaskarżonej decyzji, Sąd odnotował, że zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego "bezpodstawnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania decyzji w razie niedotrzymania terminu płatności, ponieważ decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej była decyzją konstytutywną i powinna wskazywać kwotę zaległości oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych na dzień jej wydania". Zwrócił też uwagę na pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ pierwszej instancji prawidłowo "wskazał w uzasadnieniu decyzji, że strona odpowiada za odsetki za zwłokę naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności w razie niedotrzymania terminu płatności wynoszącego 14 dni od dnia doręczenia decyzji, co wynika z art. 47 § 1 w związku z art. 109 O.p." 1.5. Prezentując dalszą część wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji, Sąd zaznaczył, że organ drugiej instancji stwierdził, iż naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnotował też, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia art. 116 O.p. Rozwijając ten wątek Sąd nawiązał w szczególności do wywodów organu dotyczących pojęcia "właściwy czas" użytego w art. 116 O.p., z których wynikało, iż "zakres tego pojęcia można ustalić uwzględniając konkretny stan faktyczny sprawy w świetle art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 października 2003 r. lub w świetle art. 5 § 1 i § 2 obowiązującego do dnia 30 września 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zwrócił też uwagę, że w ocenie organu odwoławczego "przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności członka zarządu spółki byłaby spełniona wówczas, gdyby stan interesów spółki w okresie, gdy Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu, nie uzasadniał zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania układowego". W tym kontekście odnotował również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle którego o "istnieniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności nie może decydować fakt, iż Sąd Rejonowy ogłaszając upadłość C. Spółka z o.o. z możliwością zawarcia układu, postanowił powierzyć Skarżącemu sprawowanie zarządu nad całością jej majątku" oraz dokonane przezeń spostrzeżenia, "że na koniec 2001 r. zobowiązania spółki przekraczały jej aktywa, a wykazana strata na dzień 31 grudnia 2001 r. przewyższyła kapitał zakładowy spółki", a "podobna sytuacja miała miejsce w 2002 r.", tymczasem zaś wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z dnia 13 stycznia 2003 r. został złożony w Sądzie Rejonowym w dniu 14 stycznia 2004 r., o czym świadczy data wpływu na sądowej pieczątce wpływu. 1.6. Następnie Sąd nawiązał do skargi, w której Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: - art. 233 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem art. 200 O.p., - art. 229 w związku z art. 122 oraz w związku z art. 200 i art. 123 O.p., poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez uznanie za udowodnione okoliczności niemających potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, - art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym i niewyczerpującym materiale dowodowym, jak również poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i wynikający z tego naruszenia błąd w ustaleniach faktycznych, - art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, iż stan faktyczny leżący u podstaw wydanej decyzji nie uzasadniał wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o istnieniu podstawy wyłączenia takiej odpowiedzialności. 1.7. Prezentując wywody zawarte w uzasadnieniu skargi Sąd odnotował w szczególności, że zdaniem Skarżącego naruszenie art. 200 O.p. "miało wprost zasadniczy wpływ na wynik sprawy", gdyż organ podatkowy "nie mógł kategorycznie rozstrzygnąć, czy wypowiedź Skarżącego dokonana przed wydaniem decyzji byłaby na tyle przekonująca dla organu pierwszej instancji, że zmieniłaby treść rozstrzygnięcia", nadto zaś "wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 31 grudnia 2008 r. spowodowane było brakiem możliwości do jej wydania po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa". Jeśli więc "organ podatkowy zachowałby 7-dniowy termin i umożliwił Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, to nie mógłby wydać decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności". W zakresie błędnego ustalenia terminu doręczenia postanowienia z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie wyznaczenia terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Sąd odnotował, iż Skarżący stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru przesyłki, na którym istnieje stosowny wpis o powtórnym awizowaniu, dokonany przez pocztę. Nawiązując natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 116 O.p. zwrócił uwagę, iż zdaniem Skarżącego błędne jest utożsamianie pojęcia "właściwy czas" z terminami wskazanymi w prawie upadłościowym, albowiem wykładnia taka "jest nieuprawniona, bo nie wynika z przepisów prawa oraz stoi w sprzeczności z ustaleniami Sądu upadłościowego i z zebranym w toku postępowania upadłościowego materiałem dowodowym". W szczególności organy podatkowe nie były – według niego – "upoważnione do kwestionowania ustaleń dokonanych w sprawie przez sąd powszechny w prawomocnym postanowieniu i powinny były wziąć takie ustalenia pod uwagę", a "skutkiem uwzględnienia ustaleń sądu musiało być przyjęcie, że cel postępowania upadłościowego zostałby osiągnięty, tj. wierzyciele zostaliby częściowo zaspokojeni", gdyż wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości z opcją układową "zmaterializowało przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p." Zwrócił wreszcie także uwagę na zarzut pominięcia przez organy podatkowe kwestii sytuacji finansowej spółki, a także błędne oraz wybiórcze traktowanie danych finansowych. 1.8. Następnie Sąd odnotował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył przy tym, że organ - odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia terminu doręczenia postanowienia z 12 grudnia 2008 r. - wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru tego postanowienia, z którego wynika, że przesyłka pocztowa została odebrana przez Skarżącego w dniu 24 grudnia 2008 r. 1.9. Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie już w punkcie wyjścia uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności przywołał treść art. 116 § 1 i 2 O.p. stwierdzając, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest (...) nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność". Dla poparcia tej tezy przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 209/04, Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 30). Rozwijając wspomniany wątek Sąd podkreślił m.in., że "w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu", co "jednak nie oznacza przerzucenia na osobę trzecią ciężaru zaistnienia powyższych przesłanek". 1.10. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że spór powstał w niej "na tle wykładni przepisu dotyczącego przesłanki negatywnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)". Skonstatował zarazem, iż "zważywszy na ustalony w tym zakresie stan faktyczny przy uwzględnieniu wszystkich podnoszonych przez Skarżącego okoliczności (...) uprawnione jest stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji". Uzasadniając ten punkt widzenia, Sąd stwierdził w szczególności, że "od 2001 r., co szczegółowo wykazano w uzasadnieniu decyzji", Spółka C. miała trudności finansowe stanowiące podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość. Podkreślił zarazem, że znamienny jest przy tym fakt wskazany przez organ odwoławczy, iż wniosek o ogłoszenie upadłości, w którym Spółka sama stwierdziła, że z dniem 1 stycznia 2003 r. stała się niewypłacalna, został złożony w sądzie dopiero w dniu 14 stycznia 2004 r. Tymczasem zaś w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. 1.11. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 12 lutego 2004 r. ogłaszające upadłość Spółki z o.o. C. w którym powierzono upadłemu zarząd majątkiem zobowiązując go do prowadzenia postępowania układowego, "nie ma w sprawie znaczenia, jakie przypisuje mu Skarżący, zważywszy, że postępowanie układowe nie zostało podjęte, a w grudniu 2004 r. pełnomocnik upadłego wniósł do sądu o zmianę opcji układowej na opcję likwidacyjną". Wyraził przy tym pogląd, że podniesione okoliczności "stanowią o tym, że Skarżący nie wykazał przesłanki negatywnej, wyłączającej jego odpowiedzialność za powyższe zaległości". Za nieuzasadniony uznał także Sąd zarzut dokonania błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., "która w rozpoznawanej sprawie została dokonana przy uwzględnieniu literalnego brzmienia tego przepisu jak i utrwalonych w orzecznictwie poglądów dotyczących jego wykładni". W szczególności zwrócił uwagę, że naczelną zasadą prawa upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli, a zatem określenie "we właściwym czasie" należy rozumieć w ten sposób, że wniosek o upadłość "powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki". 1.12. Sąd zgodził się również z argumentacją organu odwoławczego dotyczącą zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 w związku z art. 123 O.p., "w której przyznając fakt naruszenia tego przepisu wykazano, że nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy". Nie podzielił poglądu Skarżącego, sprowadzającego się do stwierdzenia, iż podpisanie decyzji "przed upływem 7 dniowego terminu wyznaczonego w tym postanowieniu" oznaczało "pozbawienie Skarżącego prawa do przedłożenia dokumentów" pominiętych przez organy podatkowe i uniemożliwiło mu złożenie "wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków mających wiedzę o działalności spółki i postępowaniu upadłościowym". Podkreślił, że podpisanie w dniu 31 grudnia 2008 r. decyzji o odpowiedzialności w świetle przepisów O. p. nie jest równoznaczne z jej wydaniem, gdyż następuje ono z chwilą jej doręczenia. Dopiero więc w dniu doręczenia tej decyzji Skarżący powziął wiadomość o dacie jej podpisania. Wcześniej zaś nie podjął żadnych czynności, "czym faktycznie potwierdził brak zamiaru skorzystania z przysługujących mu uprawnień". Sąd w ślad za organem odwoławczym zwrócił przy tym uwagę, że naruszenie art. 200 O.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji "nie pozbawia strony możliwości podniesienia zarzutów w odwołaniu oraz w postępowaniu odwoławczym, w którym organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji". 1.13. W konkluzji uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że "pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania potwierdzają niezadowolenie Skarżącego z podjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia, nie wykazano natomiast, jaki miały lub mogły mieć konkretnie wpływ na to rozstrzygnięcie". Skonstatował zarazem, że "nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji". 2.1. M. D. M., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym "zwrotu kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przypisanych". 2.2. W skardze kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, które odniesione zostały do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 118 § 1 w związku z art. 208 O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., nadto zaś do art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i i naprawcze. W zakresie dotyczącym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. naruszenie to nastąpiło – jego zdaniem – "poprzez uznanie, że spełnione zostały warunki określone w tym przepisie dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki C.". W odniesieniu do drugiego z wskazanych wyżej zakresów naruszenie polegało, w ocenie pełnomocnika, na nieuchyleniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za miesiąc wrzesień 2003 r. podczas gdy wygasło prawo do jej wydania, a postępowanie w tej części powinno być umorzone. Naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego sprowadzało się natomiast do nieprawidłowego ustalenia odsetek za zwłokę w decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki C. 2.3. Niezależnie od wyżej wskazanych w skardze kasacyjnej podniesione zostały również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczyły one w pierwszej kolejności art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 159, poz. 1263 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 122, art. 188, art. 187 i art. 191 O.p., a naruszenie w tym zakresie nastąpiło – zdaniem autora skargi kasacyjnej – wskutek nieuchylenia decyzji i niedokonania kontroli decyzji i postępowania podatkowego w sytuacji, gdy uchybienia procedury podatkowej w postępowaniu podatkowym były tak istotne, że powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, a nie oddalenia skargi. Ponadto sformułowany został także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które polegać miało na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia szczątkowym uzasadnieniu, co w konsekwencji "uniemożliwia dokonanie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także utrudnia sformułowanie podstaw i wniosków zaskarżenia, a tym samym uniemożliwia Skarżącemu obronę jego praw". 2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony w pierwszej kolejności w szerokim zakresie omówił problem wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W tych ramach powołał się w szczególności na uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009 r. (sygn. akt I UZP 4/09), podkreślając, że wspomniana wyżej bezskuteczność może być wykazana wyłącznie w postępowaniu egzekucyjnym, poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za należności budżetowe. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, zaznaczył, że "w przypadku Spółki C. organ podatkowy nie podjął żadnej czynności egzekucyjnej" zaznaczając zarazem, że wartość jej majątku na dzień 31 grudnia 2003 r. "była wystarczająca, by zapłacić zobowiązania podatkowe z tytułu zaległego podatku VAT". Podniósł przy tym, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 2007 r. (sygn. akt V CSK 315/07), że "jeżeli wierzyciel doprowadza przez zaniechanie – gdy tą drogą mógł uzyskać zaspokojenie swoich roszczeń – do bezskuteczności egzekucji, to należy uznać, że nie wykazał on, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna". 2.5. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor, kontynuując rozważania dotyczące kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji, powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, eksponując wyrażone w nim poglądy co do tego, iż przesłanka ta zostaje spełniona tylko wtedy, gdy postępowanie egzekucyjne zostanie wszczęte, "a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania". Za wadliwe w tym kontekście uznał stanowisko zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, że wystarczającym dowodem na bezskuteczność egzekucji, "i to wobec tytułów wykonawczych podatkowych, był sam fakt toczenia postępowania upadłościowego". Rozwijając ten ostatni wątek, pełnomocnik podkreślił w dalszym toku swojego wywodu, że ani w zaskarżonym wyroku, ani też w decyzjach organów podatkowych, nie ma podstawowego – jego zdaniem – ustalenia, kiedy najpóźniej powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego, są natomiast "ogólnikowe stwierdzenia o trudnościach finansowych". Następnie w szerokim zakresie przedstawił sytuację finansową spółki w 2003 r., podkreślając w tych ramach, że regulowała ona swoje zobowiązania finansowe, co oznacza, że "przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów, w szczególności w odniesieniu do należności podatkowych w roku 2003, nie powstała". Stwierdził zarazem, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podstawowej przesłanki warunkującej złożenie wniosku o upadłość w postaci istnienia majątku spółki. 2.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor nawiązał do kwestii układu z wierzycielami, podkreślając w tych ramach, że postępowanie układowe zostało wszczęte, sąd zatwierdził układ, wierzytelności zostały zredukowane, a spółka wywiązała się z układu. Zaznaczył, że decyzja sądu o zmianie postępowania układowego na upadłościowe z opcją likwidacyjną była następstwem zmiany przepisów, "które zabroniły ZUS przystępować do układu". Podkreślił zarazem, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do faktu istnienia układu i stanowiska sądu upadłościowego. 2.7. Uzasadniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł, że doręczenie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., gdyż decyzja taka – jako mająca charakter konstytutywny – musi zostać nie tylko wydana, ale i doręczona przed upływem wspomnianego terminu. Wskazał też, że kwota odsetek "ustalonych decyzją Urzędu Skarbowego została znacznie zawyżona [...] bowiem członek zarządu nie powinien odpowiadać (odpowiedzialność subsydiarna) w wyższym stopniu niż Spółka", czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji błędnie stosując art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 118 § 1 i art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Podkreślił wreszcie, że "WSA w swoim uzasadnieniu nie odniósł się do podstawowej kwestii bezskuteczności egzekucji" i "w sposób jedynie lapidarny i ogólny wskazał, że argumenty skarżącego nie znajdują oparcia w świetle orzecznictwa sądów", nie zajmując także stanowiska w stosunku do wielu innych kwestii o kluczowym znaczeniu, co sprawia, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w ustawie. W odniesieniu do kwestii proceduralnych autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że fakt, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności członka zarządu ciąży na tym członku, nie "przekreśla w zupełności" obowiązków organu wynikających z art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p. Zaznaczył też, że naruszenie art. 200 O.p., szeroko omówione w skardze do Sądu pierwszej instancji, powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, czego Sąd ten nie uczynił, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W konkluzji stwierdził zaś, że wszystkie wskazane naruszenia miały istotne znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż "spowodowały błędne rozstrzygnięcie i nieuwzględnienie skargi". 3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.2. Na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, pełnomocnik organu wniósł natomiast o oddalenie tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty uznać można za trafne. 4.2. Zarzuty te dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem należy rozważyć kwestie związane z ostatnim ze wspomnianych zakresów. Co do zasady podzielić trzeba bowiem pogląd dość powszechnie wyrażany tak w literaturze, jak i w orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie już ten pierwszy etap kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku musi prowadzić do jego uchylenia, albowiem trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż wydano go z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. W szczególności uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w przywołanym w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w jego treści nie zostały w należyty sposób rozważone wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności sposobu przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze, odniesienia się do tych zarzutów oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślić zaś trzeba, że ocena, czy uzasadnienie odpowiada kryteriom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie ma charakteru wyłącznie formalnego, sprowadzającego się jedynie do ustalenia, czy Sąd w ogóle poruszył wspomniane kwestie, lecz wymaga zbadania sposobu, w jaki to uczynił. Zasadnicze znaczenie w tym kontekście ma zaś przede wszystkim to, czy wypowiedź Sądu jest zupełna, a więc nie pomija żadnego ważnego aspektu rozpatrywanego zagadnienia. Spostrzeżenie to odnosi się – co oczywiste - także do zarzutów podniesionych w skardze, których właściwe omówienie i ocenę należy uznać za podstawową rolę Sądu, składającą się na istotę wymiaru sprawiedliwości. Wagę analizowanego obowiązku podkreśla się w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak np. w wyroku z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 (LEX nr 496177) Sąd ów stwierdził, że "zobowiązanie sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów wniosków skargi wskazuje, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi, co na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W konsekwencji sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (tak wyrok z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08, LEX nr 511298). Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę wszystkich zarzutów skargi, konfrontując je ze stanowiskiem organu oraz wyjaśniając jednoznacznie i z powołaniem się na konkretne przepisy prawa wszelkie ujawnione w sprawie wątpliwości, i to w takiej formie, która umożliwia Sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (wyrok z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06, LEX nr 362061). Tym samym brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi uznaje się często za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia (por. np. wyroki z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 670/06, LEX nr 339405, z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06, LEX nr 385407, z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07, LEX nr 462963 i z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 973/07, LEX nr 496220). 4.4. Tego rodzaju stan rzeczy zachodził w rozpatrywanej sprawie. Rozpatrując skargę, Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł, że do przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu spółki konieczne jest ustalenie zarówno pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jak i wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Następnie stwierdził jednak, że spór powstał w niej "na tle wykładni przepisu dotyczącego przesłanki negatywnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)". Tym samym więc uznał, że pozostałe przesłanki wymienione we wspomnianym przepisie zostały spełnione. Do materii tej nie odniósł się jednak z niezbędną wnikliwością, która to konstatacja dotyczy w szczególności "bezskuteczności egzekucji". Tymczasem zaś nie ulega wątpliwości, że wątek ten ma nader istotne znaczenie w sprawie 4.5. Rozważając to zagadnienie, w punkcie wyjścia odnotować wypada, że w zaskarżonym wyroku Sąd w istocie rzeczy nie wypowiedział się co do tego, czy w rozpatrywanej sprawie było prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki C. Informacja w tym przedmiocie nie wynika też wprost z uzasadnienia zaskarżonej doń decyzji. Można jednak przyjąć, że do wszczęcia takiego postępowania nie doszło, na co zdaje się wskazywać zawarte w niej stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej uznając fakt bezskuteczności egzekucji za bezsporny nawiązał do postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. z dnia 16 marca 2006 r. (sygn. akt [...]) dotyczącego zakończenia postępowania upadłościowego. W żadnym miejscu tego uzasadnienia nie wspomniał natomiast o tym, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone. W tym stanie rzeczy ciężar zagadnienia przesuwa się w stronę ustalenia konsekwencji postępowania upadłościowego. Jest bowiem poza sporem, że fakt wszczęcia takiego postępowania i jego dalszy przebieg mogą mieć nader istotne znaczenie dla ustalenia, czy doszło do "bezskuteczności egzekucji". Jak trafnie podnosi się w literaturze przedmiotu, przesłanka "bezskuteczności egzekucji" może być spełniona także wtedy, gdy dojdzie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 460-461). 4.6. Rozważając ten kluczowy element sprawy, Sąd pierwszej instancji skonstatował w punkcie wyjścia, iż "zważywszy na ustalony w tym zakresie stan faktyczny przy uwzględnieniu wszystkich podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę uprawnione jest stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji". Uzasadniając ten punkt widzenia stwierdził zaś w szczególności, że "od 2001 r., co szczegółowo wykazano w uzasadnieniu decyzji", Spółka C. miała trudności finansowe stanowiące podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość. Bezkrytycznie przyjął zatem punkt widzenia organów podatkowych, które za bezsporny uznały fakt bezskuteczności egzekucji ze względu na fakt zakończenia postępowania upadłościowego wspomnianym wyżej postanowieniem z dnia 16 marca 2006 r. (por. s. 5 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). W ślad za organami podatkowymi zaznaczył przy tym, że postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia 12 lutego 2004 r. ogłaszające upadłość Spółki z o.o. C., w którym powierzono upadłemu zarząd majątkiem zobowiązując go do prowadzenia postępowania układowego, "nie ma w sprawie znaczenia jakie przypisuje mu Skarżący, zważywszy że postępowanie układowe nie zostało podjęte, a w grudniu 2004 r. pełnomocnik upadłego wniósł do sądu o zmianę opcji układowej na opcję likwidacyjną". 4.7. Ocenę tę, będącą w istocie powtórzeniem stanowiska przyjętego przez organy podatkowe, uznać trzeba za co najmniej przedwczesną. Nie zawiera ona bowiem jakiegokolwiek odniesienia się do tego stanowiska z punktu widzenia argumentów, które przedstawione zostały w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji. W szczególności odnotować trzeba, że zasadnicza część wywodów Sądu koncentruje się w tym względzie na akcentowaniu trudności finansowych spółki C., całkowicie pomijając kwestię bezskuteczności egzekucji. Skądinąd zresztą w skardze zawarte zostały obszerne wywody dotyczące kondycji finansowej spółki będące polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych, do których w istocie rzeczy Sąd się nie odniósł. Wątpliwości w rozpatrywanym zakresie ulegają przy tym pomnożeniu, jeśli zważyć, że w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia 4 stycznia 2005 r. (sygn. akt [...]), w którym Sąd ten orzekł w przedmiocie wniosku upadłego o zmianę postanowienia o ogłoszenie upadłości w zakresie opcji postępowania, wyrażony został pogląd, iż "w chwili ogłoszenia upadłości dłużnika istniały wszelkie przesłanki zezwalające na przypuszczenie, iż zawarcie i wykonanie układu z wierzycielami jest możliwe". 4.8. W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe nie rozważyły należycie kwestii bezskuteczności egzekucji, a także problemu zamykającego się w pytaniu o to, kiedy najpóźniej winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Argumenty odwołujące się do tego wątku podniesione zostały w skardze kierowanej do Sądu pierwszej instancji, do której dołączona została także kopia wspomnianego wyżej orzeczenia. Materię tę jednak Sąd ten całkowicie pominął w swoich rozważaniach, co oznacza, że doszło do naruszenia nie tylko art. 141 § 4 P.p.s.a., ale także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., gdyż Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. 4.9. Istotne naruszenie przepisów postępowania skutkujące w konsekwencji zasadniczymi wątpliwościami w zakresie ustalenia kluczowych przesłanek umożliwiających przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki C. powodują, że na obecnym etapie niepodobna odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Dopiero bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwi zajęcie stanowiska w tej materii. 4.10. Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia 118 § 1 O.p., to odnotować trzeba, że Sąd pierwszej instancji w istocie rzeczy wprost nie odniósł się do tej kwestii, sygnalizowanej także w kierowanej doń skardze. Pośrednio jednak nawiązał do tego przepisu rozważając podniesiony również w skardze zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 123 O.p. Niejako "mimochodem" wyraził przy tym pogląd, że "podpisanie w dniu 31 grudnia 2008 r. decyzji o odpowiedzialności, w świetle przepisów O.p. nie jest równoznaczne z jej wydaniem, bowiem następuje ono z chwilą doręczenia" (por. s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przyjęcie takiego poglądu musiałoby jednak skutkować uznaniem, że nie można było w odniesieniu do zaległości dotyczącej września 2003 r. wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Tymczasem zaś Sąd oddalił skargę zupełnie pomijając konsekwencje wyrażonego przezeń poglądu. Na marginesie trzeba przy tym odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania, że w świetle art. 118 § 1 O.p. wydanie decyzji oznacza również jej doręczenie. Trafnie i przekonująco uzasadniony został pogląd przeciwny i to zarówno w orzecznictwie (por. w szczególności wyroki Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt II UK 111/09, LEX nr 577842 i z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I UK 340/09, LEX nr 602209 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 484/09, LEX nr 594005), jak i w literaturze przedmiotu (por. M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05, LEX el./2010 nr 117911, J. Drosik, Data wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich w świetle art. 118 Ordynacji podatkowej, Biuletyn Skarbowy 2007, nr 3, s. 7 i n.). W szczególności zasadny jest argument podniesiony w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku z dnia 16 listopada 2009 r. przyjmujący, że jeżeli w jednym przepisie ustawodawca stanowi o "wydaniu" i "doręczeniu", to już z tego wynika, iż nie są to pojęcia tożsame. Zgodzić trzeba się też z poglądem Sądu Najwyższego, że w obecnym stanie prawnym zachowało aktualność orzecznictwo, które dotyczyły stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., co dotyczy, między innymi, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22), nadto zaś brak uzasadnionych podstaw, by stosować wykładnię rozszerzającą znaczenie językowe omawianego przepisu (por. również M. Ciecierski: glosa do wspomnianej wyżej uchwały, Glosa 2008, nr 3, s. 134 i n.). 4.11. Ze wskazanych wyżej względów nie sposób też merytorycznie odnieść się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż w kontekście dotychczasowych ustaleń byłoby to przedwczesne. Niezależnie od tego, trzeba też pamiętać, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, kwestię tę powinien ocenić najpierw Sąd pierwszej instancji. 4.12. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.