III SA/Wa 1192/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 10 września 2003 r. K. Z. dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość za kwotę 197.000,00 zł. Przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu 10 września 2003 r. Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, iż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży wydatkuje uzyskany przychód na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Pismem z 27 grudnia 2004 r. Skarżący poinformował Urząd Skarbowy o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na budowę domu jednorodzinnego, załączając dokumenty dotyczące poniesionych wydatków, zaś w dniu 21 listopada 2003 r. przedłożył akt notarialny dotyczący nabycia przez żonę A. Z. działki nr [...] położonej we wsi W. gm. L.. Po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] grudnia 2008 r. wydał decyzję w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.700,00 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży w dniu 10 września 2003 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Organ I instancji uznał, że Skarżący poniósł ze swojego majątku osobistego wydatki na budowę budynku mieszkalnego na gruncie żony A. Z. i poczynił tym samym nakłady na nieruchomość stanowiącą odrębny majątek żony. Nie były to nakłady na budowę własnego domu, w związku z czym taki sposób wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 21 ust. pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez błędne uzasadnienie, że uzyskany przez stronę przychód z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego nie był w całości przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) cyt. ustawy; - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz w konsekwencji naruszenie art. 121 w/w ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu swojego odwołania Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasady czynnego udziału strony, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz małżonki strony, o co wnosił w piśmie z dnia 18 grudnia 2008 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania w postępowaniu odwoławczym. W jego ocenie przychód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży został w całości wydatkowany na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i jedynym warunkiem, jaki ustawodawcza postawił podatnikowi, aby skorzystać ze zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Nabycie przez małżonkę Skarżącego w dniu 9 lipca 2003 r. niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi W., gmina L., nastąpiło już po zawarciu związku małżeńskiego, co zdaniem pełnomocnika strony oznacza nabycie przedmiotowej nieruchomości do majątku wspólnego. W jego ocenie organ podatkowy oceniając umowy prawa cywilnego, za każdym razem powinien brać pod uwagę zamiar i cel stron umowy, a w razie wątpliwości przeprowadzić dowody z przesłuchania stron, o co wnosił pełnomocnik Skarżącego. Dodatkowo za przyznaniem zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie przemawia okoliczność, że na podstawie decyzji wydanej w stosunku do Skarżących przyznano pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na działce. Decyzją z [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w celu jego wyczerpującego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustalono, iż przychód uzyskany ze zbycia lokalu nie został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Skarżący ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego na gruncie należącym do żony A. Z., co oznacza, że poczynił nakłady na nieruchomość stanowiącą odrębny majątek żony, a nie na budowę własnego budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego, że jedyny wymóg, jaki ustawodawca postawił podatnikowi, by ten mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Przywołany przepis należy interpretować ściśle i wyraźnie określa on warunki uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. W cyt. przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "na budowę własnego budynku mieszkalnego". Oznacza to, że aby skorzystać ze zwolnienia należy wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na własny budynek mieszkalny. Przez "własny" należy rozumieć budynek, w stosunku do którego przysługuje prawo własności. Podatnik natomiast ponosił wydatki na budowę budynku położonego na działce, nr 185/9 stanowiącej własność odrębną małżonki. Jak wynika z dokumentów przedłożonych w toku postępowania podatkowego, Podatnik prawa własności do budynku nie posiada, gdyż zgodnie z treścią § 3 aktu notarialnego z dnia 09.07.2003 r. Rep. A Nr [...] "A. i M. małżonkowie G. oświadczają że z opisanej w § 1 tego aktu nieruchomości sprzedają A. Z. działkę oznaczoną nr 185/9 (...), a A. Z. oświadcza, że wyżej opisaną nieruchomość oraz udział w działce za podana cenę kupuje za fundusze pochodzące z jej majątku odrębnego, co potwierdza jej mąż K. Z.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 46-48 Kodeksu cywilnego budynki i budowle wzniesione na gruncie stanowią własność właściciela gruntu bez względu na to, kto je wybudował. Nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Ponadto z treści art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków. Zgodnie z art. 33 w/w ustawy do majątku odrębnego każdego z małżonków należą m. in. przedmioty majątkowe nabyte ze środków uzyskanych w zamian za przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej oraz przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Powołane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych nie potwierdzają odmiennego stanowiska w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz małżonki strony nie było niezbędne, gdyż na mocy art. 188 w/w ustawy można stwierdzić, że te okoliczności sprawy potwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, takimi jak akt notarialnym z dnia 9 lipca 2003 r., Rep. A Nr [...], oświadczenie strony z dnia 21 listopada 2008 r. oraz wyjaśnienie pełnomocnika strony złożone w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji nie zignorował uprawnień strony wynikających z zasady czynnego udziału w postępowaniu, poprzez wydanie decyzji przed zapoznaniem się z zastrzeżeniami do zebranego materiału dowodowego, gdyż te wpłynęły do organu podatkowego w dniu 22 grudnia 2008 r. tj. po dniu wydania przedmiotowej decyzji. Przed wydaniem decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umożliwił stronie zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin, w toku którego osoba upoważniona przez pełnomocnika Skarżącego zapoznała się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz oświadczyła, że jest on kompletny, zgodny ze stanem faktycznym i nie zgłasza żadnych uwag ani żądań. W ocenie organu odwoławczego to pełnomocnik Skarżącego nie dotrzymał terminu przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej i po jego upływie wystosował pismo z dnia 18 grudnia 2008 r., które wpłynęło w dniu 22 grudnia 2008 r. i które nie mogło być wzięte pod uwagę przy rozstrzygnięciu przez organ podatkowy I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. polegająca na przyjęciu, że uzyskany przez stronę przychód z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego nie był w całości przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowanie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na wydaniu decyzji w sytuacji, w której organ nie zapoznał się z zastrzeżeniami strony do treści materiału dowodowego, -art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom / odmówił wiarygodności, - a w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży w dniu 10 września 2003 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była kwalifikacja sposobu wydatkowania przez Skarżącego środków uzyskanych ze sprzedaży powyższego lokalu. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. z tytułu wydatkowania środków na budowę domu na nieruchomości zakupionej aktem notarialnym z 9 lipca 2003 r. którego stroną była żona Skarżącego A. Z.. Argumentacja strony skarżącej zmierzała do wykazania, iż nieruchomość ta po nabyciu weszła do majątku małżonków objętego wspólnością ustawową, jak również, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu wydatkowane zostały na cele mieszkaniowe i tym samym spełniony został warunek skorzystania z powyższej ulgi. Sąd podziela w tym zakresie pogląd organów podatkowych, iż z aktu notarialnego z 9 lipca 2003 r. jednoznacznie wynika, że nabycie nieruchomości stanowiącej działkę nr 185/9 położoną we wsi W. nastąpiła ze środków pochodzących z majątku odrębnego A. Z. i nieruchomość ta weszła do jej majątku odrębnego. W tym zakresie zapisy zawarte w akcie notarialnym potwierdzają jedynie zasadę surogacji wynikającą z art. 33 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją ze stycznia 2005 r.). Z akt sprawy (rozliczenie k. 12 i akt notarialny k. 11) wynika, że środki przeznaczone przez A. Z. na nabycie działki nr [...] pochodziły ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego przed zawarciem związku małżeńskiego ze Skarżącym (a zatem z jej majątku odrębnego). Z twierdzeń strony skarżącej wynika przy tym, że małżonkowie nie zawierali umów rozszerzających ustawową wspólność majątkową zmieniających ustawowy zakres majątków odrębnych przewidziany w art. 33 pkt 1-10 Kodeksu. W ocenie Sądu powyższe okoliczności uzasadniały przyjęcie, że nabyta nieruchomość stanowiła wyłączną własność A. Z., podobnie jak wzniesiony na działce budynek, na budowę którego czynił nakłady Skarżący. Na marginesie wskazać należy że powoływane przez stronę skarżącą postanowienie SN z 8 września 2006 r. sygn. akt II CSK 110/06 jako dotyczące momentu przejścia własności budynku wybudowanego przez spółdzielnię nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z dokumentów przedstawionych na etapie postępowania podatkowego wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został przeznaczony przez Skarżącego na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości stanowiącej własność jego żony. Zatem przychód podatkowy, jaki powstał, został przeznaczony wprawdzie na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., ale nie spełnia on warunku, aby był to własny budynek mieszkalny podatnika. Sąd stwierdza, że zaakcentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej konieczność spełnienia tej przesłanki, a mianowicie przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na budowę nie jakiegokolwiek lokalu, ale własnego budynku mieszkalnego podatnika, jest w pełni prawidłowa i znajduje oparcie w gramatycznej wykładni tego przepisu. Końcowa część tego przepisu od słów: "(...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o własny budynek mieszkalny podatnika, przy czym słowo "własny" należy rozumieć jako stanowiący jego własność (współwłasność). Jak zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5.03.2004 r. I SA/Ka 408/03, którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela, "z powołanej regulacji jednoznacznie wynika, iż w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży na remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowił własność podatnika". Stanowisko takie, oparte na gramatycznej wykładni omawianego przepisu - w jego końcowej części jako adekwatnej do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy - znajduje również potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 275/97, podobnie NSA w wyroku z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1470/98 i w wyroku z dnia 25 stycznia 2005 r. FSK 1326/04). Sąd wskazuje, że taka wykładnia znajduje oparcie w utrwalonym stanowisku doktryny i orzecznictwa sądowego co do konieczności ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe jako stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza konieczność stosowania przede wszystkim reguł wykładni językowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r. III SA/Wa 331/02). W rezultacie Sąd stwierdza, że słuszna jest ocena organów podatkowych, iż z uwagi na niewypełnienie przez skarżącego dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. należało zastosować art. 28 tej ustawy i na jego podstawie określić mu wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W ocenie Sądu nie zostały również naruszone w niniejszej sprawie przepisy dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do wskazywanego przez stronę skarżącą naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu wskazać należy, że organ I instancji wyznaczył – zgodnie z brzmieniem art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej – 7-dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Informujące o powyższym pismo z 9 grudnia 2008 r. zostało doręczone Skarżącemu w tym samym dniu. W ostatnim dniu wyznaczonego terminu tj. 16 grudnia 2008 r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami sprawy, podpisując przy tym oświadczenie że zebrany materiał jest kompletny, zgodny ze stanem faktycznym i nie zgłaszając żadnych uwag ani żądań. Organ wywiązał się zatem z ciążącego na nim obowiązku i brak było jakichkolwiek podstaw by oczekiwał na nadesłanie dodatkowego stanowiska strony w formie pisemnej. Skoro zaś pismo Skarżącego z 18 grudnia 2008 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. 22 grudnia 2009 r. to wyrażona w nim argumentacja nie mogła zostać uwzględniona w wydanej przez organ I instancji w dniu [...] grudnia 2008 r. decyzji. Do argumentacji tej odniósł się natomiast w wydanej decyzji organ odwoławczy. Z tych względów postawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu Sąd uznał za bezzasadne. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły w niniejszej sprawie stan faktyczny. Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz A. Z. jako świadka. Zdaniem Sądu organ uznając, że okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, a strona miała możliwość przedłożenia stosownych dowodów w toku postępowania, nie miał obowiązku przesłuchiwania Skarżącego lub jego żony. Wskazać także należy, że wniosek Strony o przeprowadzenie tego przesłuchania zawarty w piśmie z 18 grudnia 2008 r. wpłynął już po wydaniu decyzji w I instancji. Ponadto, jak wskazano powyżej, pełnomocnik Skarżącego po zapoznaniu z materiałem dowodowym zadeklarował że nie wnosi co do niego zastrzeżeń. Organ podatkowy I instancji miał zatem prawo przyjąć, że okoliczności sprawy tj. sposób wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu nie jest sporny, a sporna jest sama jego klasyfikacja w świetle zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f W świetle powyższego budzi również wątpliwości sformułowanie skargi o tym, że Skarżący w toku postępowania przed organem I instancji przedłożył akt notarialny z 25 kwietnia 2005 r. dotyczący nabycia nieruchomości we wsi M.. Dokumentu takiego brak jest w aktach podatkowych sprawy, na jego istnienie nie wskazywał w toku postępowania podatkowego sam Skarżący, jak również nie załączono go do skargi. Wbrew twierdzeniu Skarżącego to brak inicjatywy dowodowej w tym zakresie uniemożliwił ewentualne uwzględnienie tej okoliczności na etapie postępowania podatkowego. Przedmiotem oceny Sądu i podstawą do zbadania zgodności z prawem decyzji organu podatkowego jest zaś materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy podatkowej (art. 133 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)). Z tych względów, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś zebrany materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy I instancji informując o wszczęciu postępowania podatkowego wzywał Skarżącego do przedstawienia dowodów w sprawie. W ocenie Sądu charakter niniejszej sprawy wymagał inicjatywy dowodowej do Skarżącego. Jedynie Skarżący miał bowiem informacje na temat wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu. Wbrew zarzutom skargi w wydanych decyzjach wyjaśniono zarówno podstawę prawną, jak i faktyczną rozstrzygnięcia wyjaśniając przyczyny dla których do Skarżącego nie miało zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f Kierując się przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił