III SA/Wa 1196/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant R. P., po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie spraw ze skarg Z. P. na decyzje Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr "[...]" nr "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe Przedmiotem skarg w niniejszej sprawie są trzy decyzje Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2007 r. utrzymujące w mocy decyzje własne Ministra z dnia [...] sierpnia 2001 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] listopada, [...] listopada i [...] grudnia 2000 r. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. utrzymujących w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] września, [...] października i [...] listopada 2000 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. złożył Z. P. prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej [...]. Firma ta od dnia [...] czerwca 1995 r. miała status zakładu pracy chronionej. Podstawą prawną nadania tego statusu był przepis art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm., dalej: u.r.z.n.). W dniu [...] października 1996 r. i [...] maja 1997 r. a więc w okresie obowiązywania tej ustawy Pełnomocnik do spraw Osób Niepełnosprawnych potwierdził, że zakład spełnia warunki zakładu pracy chronionej. W dniu 1 stycznia 1998 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji), która uchyliła poprzednio obowiązującą w tej materii u.r.z.n. a jednocześnie w przepisie art. 30 przewidziała, iż status zakładu pracy chronionej będzie nadawany zakładowi ubiegającemu się o uzyskanie takiego statusu na okres 3 lat. Zgodnie z decyzją Wójta Gminy Ś. nr [...] z dnia [...] kwietnia 1999 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budowy budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego na działkach nr [...] i [...] obręb B. oraz decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. Starosty Powiatu Ś. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę tegoż budynku wraz z oczyszczalnią ścieków – wspólnicy w 1999 r. rozpoczęli opisaną inwestycję, kontynuując ją w 2000 r. Z. P. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych powstałej w lipcu, sierpniu i wrześniu 2000 r. w zaliczkach na ten podatek. Powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),dalej u.p.d.f., zgodnie z którym dochód z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji, zwolniony jest z podatku dochodowego. Ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada, [...] listopada i [...] grudnia 2000 r. odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty, wskazując m.in., iż ustawa o rehabilitacji po zmianach wprowadzonych art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), dalej jako ustawa nowelizująca – obowiązuje od 1 stycznia 2000 r. i nie określa zasad oraz warunków zwolnienia od podatku dochodowego, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f., ale wprost stanowi w art. 31 ust. 2 pkt 4, iż zwolnienie podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej nie dotyczy podatku dochodowego. Wnioskami z dnia [...] grudnia 2000 r. oraz [...] stycznia 2001 r. Z. P. wystąpił o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej w W. W toku postępowania podnoszono m.in., iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 orzekł , że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (powoływany przez organy) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W opinii strony wskazane przepisy utraciły więc moc obowiązującą. Ostatecznie zaskarżonymi w niniejszych sprawach decyzjami z dnia [...] kwietnia 2007 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzje własne, odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] listopada, [...] listopada oraz [...] grudnia 2000 r. Stwierdził m.in., iż powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z brzmieniem jego sentencji, miał zastosowanie tylko do przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którym status ten przyznano na czas określony. Skoro natomiast w przypadku Skarżącego status zakładu pracy chronionej został przyznany na czas nieoznaczony, powyższy wyrok nie znajdzie w jego sytuacji zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 435/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy działając na podstawie art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) postanowił przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewidując przepisów przejściowych, zmienił zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, które na dzień 30 listopada 1999 r. miały status zakładów pracy chronionej przyznany bezterminowo. W opinii tut. sądu od odpowiedzi na powyższe pytanie (w odniesieniu do okresu, na który przyznano danemu podmiotowi status zakładu pracy chronionej), zależeć będzie sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd stwierdza bowiem, iż przedsiębiorcy prowadzący zakłady pracy chronionej, na dzień 30 listopada 1999 r. korzystali w zakresie działalności tego zakładu ze zwolnienia z podatku dochodowego dochodów uzyskanych w związku z prowadzeniem zakładu (art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepisy ustawy nowelizującej niewątpliwie pogorszyły sytuację takich podatników pozbawiając ich prawa do zwolnienia w odniesieniu do podatków dochodowych. O ile sama zasada, co do dopuszczalności zmian w prawie podatkowym na niekorzyść podatników, nie budzi wątpliwości, o tyle krótki okres, w jakim doszło do nowelizacji (ustawa zmieniająca z 20 listopada 1999 r., ogłoszona w Dzienniku Ustaw z 30 listopada 1999 r. zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2000 r.) i brak przepisów przejściowych, które chroniłyby interesy w toku podmiotów, które z uwzględnieniem dotychczasowych regulacji rozpoczęły długookresowe inwestycje, musi być postrzegany jako naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażającej się w ochronie praw nabytych i interesów w toku objętej art. 2 Konstytucji RP. Problem ten dostrzegł Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01, w którym orzekł, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Jednocześnie Trybunał orzekł o niekonstytucyjności odpowiednich przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do których odnosi się wspomniane wyżej pytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W wyroku tym, uznając niekonstytucyjność przedmiotowych zmian ustawowych, Trybunał ograniczył krąg podmiotów, do których odnosiło się rozstrzygnięcie tj. do prowadzących zakłady pracy chronionej, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, przy spełnieniu dalszych warunków. Poza tak określonym kręgiem adresatów wyroku pozostali prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy decyzję o przyznaniu im takiego statusu uzyskali bezterminowo jeszcze na podstawie ustawy z 1991 r., a na dzień 30 listopada 1999 r. spełnili warunki wymienione w art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Podmioty ubiegające się o nadanie im decyzją statusu zakładu pracy chronionej nie miały wpływu na to, czy decyzja taka wydawana była na trzy lata, czy też bez ograniczeń czasowych tak, jak w przypadku skarżącego w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie podmioty te na dzień 30 listopada 1999 r., bez względu na moment wydania decyzji o przyznaniu im statusu zakładu pracy chronionej, miały taki sam zakres obowiązków określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jak również takie same przywileje podatkowe. W szczególności obie grupy przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 były zwolnione z podatków. W ocenie Sądu analiza treści całego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01 z dnia 25 czerwca 2002 r. nie pozwala na przyjęcie, że niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim likwidował zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej, odnosi się nie tylko do podmiotów, które uzyskały status zakładów pracy chronionej na podstawie decyzji wydawanych na okres trzech lat, lecz do wszystkich zakładów pracy chronionej. Taka interpretacja tego wyroku zaprezentowana została także w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie podkreślał, że Trybunał Konstytucyjny swoim wyrokiem nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji, lecz powiązał stwierdzenie ich niekonstytucyjności z określonym kręgiem podmiotów (wyrok z 15.06.2005 r. FSK 2573/04, wyrok z 30.11.2005 r. I FSK 576/05, wyrok z 05.10.2005 r. I FSK 475/05). Szczególne miejsce wśród tych orzeczeń zajmuje uchwała 7 sędziów z 14 marca 2005 r. w sprawie FPS 4/04, w której Sąd wskazał tryb postępowania dla podmiotów, do których odnosi się przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Konsekwencją są wnioski o stwierdzenie nadpłaty kierowane do organów podatkowych. Istotnym jest, że skutkiem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01 nie była bezwarunkowa utrata mocy obowiązującej wskazanych w sentencji przepisów. Przepisy te nadal obowiązywały, znajdując w szczególności zastosowanie do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy status taki uzyskali bezterminowo, bez względu na to czy naruszone zostały ich interesy w toku z uwagi na rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślał, że istotnym elementem zaufania obywatela do państwa i prawa jest obowiązek poszanowania przez ustawodawcę interesów w toku rozumianych jako przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie dotychczasowych przepisów. Jednocześnie jednak Trybunał wskazywał, że nie zawsze nakaz ochrony interesów w toku ma charakter bezwzględny; ma on jednak bardziej kategoryczny charakter, gdy ustawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których jednostka może realizować przedsięwzięcia, mające charakter rozłożony w czasie według z góry ustalonych reguł, w zaufaniu, że nie zostaną one zmienione (wyrok z 7 lutego 2001 r. sygn. akt K 27/00, OTK 2001/2/29). Przesłanka istnienia wydzielonych ram czasowych, którą Trybunał Konstytucyjny wyeksponował w wyroku z 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01, w sposób istotny różnicuje stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia, czyli ochronę interesów w toku prowadzących zakłady pracy chronionej, którym przyznano taki status na okres trzech lat, od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy sądowej, w której, na tych samych zasadach, ochrony domaga się podmiot mający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. W przypadku wydzielenia przepisami ustawy konkretnego trzyletniego okresu, na który nadawano status zakładu pracy chronionej, dany podmiot miał podstawy do układania swoich interesów i działań, w zaufaniu, że tak wskazana jednostka czasowa stwarza większe bezpieczeństwo funkcjonowania na określonych warunkach. Z kolei podmioty, które stawały się zakładami pracy chronionej na podstawie decyzji w sposób bezterminowy nie miały podstaw do wyodrębniania krótszych okresów w swoim funkcjonowaniu, oczekując za taki okres wzmożonej ochrony prawnej. Niewątpliwie prowadzący działalność gospodarczą musi uwzględniać ryzyko niekorzystnych zmian przepisów prawnych, w tym podatkowych. Co do zasady nowe unormowania nie powinny jednak zaskakiwać ich adresatów, stwarzając im czas na dostosowanie się do nowych regulacji. Szczególnie, że podmiot mający status zakładu pracy chronionej bez ograniczeń czasowych miał jeszcze większą perspektywę czasową dla podejmowanych działań niż podmiot, któremu decyzja zamykała horyzont trzyletnim okresem. Trudno, w świetle powyższych argumentów, nie uznać, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01, który znacząco różnicuje sytuację prawną podmiotów znajdujących się w jednakowej sytuacji, stwarzając ochronę prawną jedynie określonej części takich podmiotów, bez dostrzeżenia praw podmiotów, których reprezentuje skarżący, byłoby naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Jednakże uznając powyższe podkreślić należy, że w niniejszej sprawie uwzględnienie skargi z uwagi na ww. wyrok Trybunału oznaczałoby "rozszerzenie" zakresu niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu także na podmioty, które wyraźnie nie zostały w tym wyroku wskazane tj. zakłady pracy chronionej wywodzące swój status z decyzji wydanych na czas nieokreślony, a tym samym odmówienie przez Sąd zastosowania przepisów ustawy. Jest to problematyczna kwestia, która pojawiła się już jako rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle zakwestionowanych przez Trybunał przepisów. Niektóre ze składów orzekających stały na stanowisku, iż mimo, że skarżący mieli status zakładu pracy chronionej przyznany bezterminowo, to stosując konstytucyjną zasadę równości treść powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01 odnosiły także do tych podmiotów. Sądy te samodzielnie dokonały oceny zgodności z konstytucją przepisów i w efekcie odmówiły zastosowania przepisów ustawy. Pojawiały się również przeciwne stanowiska, zgodnie z którymi prowadzący zakład pracy chronionej, który status taki uzyskał na podstawie decyzji wydanej na czas nieokreślony nie należy do kręgu podmiotów, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku. Jak więc widać zarówno prawidłowa wykładnia wyroku Trybunału w sprawie K 45/01 jak też konsekwencje prawne tego wyroku są przedmiotem wielu wątpliwości oraz rozbieżności w stanowiskach sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, iż przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy pytanie prawne, pomimo iż dotyczy materii ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyczyni się do wyjaśnienia ww. wątpliwości. Odpowiedź na to pytanie, w przypadku jej udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny, niewątpliwie dotyczyć bowiem będzie możliwości uznania, iż tezy postanowione w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. mogą być zastosowane również w odniesieniu do podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej przyznany na czas nieokreślony. Sąd uznał jednocześnie, iż niezasadne było kierowanie do Trybunału Konstytucyjnego odrębnego pytania w powyższej sprawie. Wystarczające w tym zakresie jest bowiem pytanie zadane przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowo - administracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przedstawioną wcześniej argumentację, Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.