III SA/Wa 1196/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.. oddala skargę Postanowieniem z [...] lutego 2008 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zlecił wszczęcie w A. sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką" lub "Skarżącą") kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 159.327 zł. DUKS wyjaśnił, że w toku postępowania ustalono, iż w latach 2003-2006 Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz udzielaniu pożyczek. Jak wynika z zebranych dowodów, Spółka umowami w formie aktów notarialnych dokonywała zakupu nieruchomości, a równocześnie z osobą, od której nabyto nieruchomość, zawierała również w formie aktu notarialnego, przedwstępną(przyrzeczoną) umowę sprzedaży tejże nieruchomości. W ten sposób Spółka była nabywcą nieruchomości, a jednocześnie przyszłym zbywcą tej nieruchomości na rzecz osoby, która tę nieruchomość jej sprzedała. Osoba ta miała więc odkupić sprzedaną nieruchomość na zasadach wskazanych w umowie. Zgodnie z tą umową Spółka zobowiązywała się w określonym w umowie terminie odsprzedać nieruchomość za cenę odpowiednio wyższą (od 15% do 75%). W dniu zawarcia umowy na poczet ceny zakupu pobierana była uzgodniona kwota pieniędzy, a resztę ceny kupujący zobowiązywał się zapłacić w ratach. Strony umawiały się, że w przypadku uchybienia terminu płatności którejkolwiek z uzgodnionych rat ceny, kupujący zobowiązany będzie do zapłaty odsetek w wysokości 3,33 % od zaległej raty - za każdy dzień zwłoki. Strony ustalały też, w przypadku uchybienia przez kupującego dwóch terminów płatności uzgodnionych rat, Spółce przysługiwać będzie prawo odstąpienia od umowy przy czym oświadczenie o odstąpieniu od umowy zostanie złożone w formie aktu notarialnego. Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu wpłaconych rat. Z aktów notarialnych wynikało, że koszty zawarcia umów jako nabywca ponosić będzie Spółka. Za wykonane czynności, kancelarie notarialne sporządzające opisane akty wystawiały dla Spółki faktury VAT, a Spółka regulowała należności z nich wynikające. Przesłuchani w sprawie kontrahenci Spółki zeznali, że zamiarem ich było zaciągnięcie pożyczki pieniężnej, a ponieważ nie posiadali zdolności kredytowej nie mogli uzyskać kredytu bankowego. Zawarte ze Spółką umowy traktowali jako umowy pożyczki pod zastaw nieruchomości. Większość świadków zeznała także, że z kwoty należnej im za sprzedaną nieruchomość (którą traktowali jako kwotę kredytu), Spółka potrącała im pieniądze na pokrycie należnych opłat notarialnych oraz prowizji pośrednika. Jak ustalono w postępowaniu, pobranych od kontrahentów pieniędzy z tych tytułów Spółka nie ewidencjonowała w swoich księgach rachunkowych i nie zaliczała ich do przychodów. DUKS wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "updop"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle powyższego przepisu, organ podatkowy podkreślił, iż pieniądze potrącone kontrahentom na pokrycie kosztów opłat notarialnych i pośrednictwa stanowią przychody Spółki w roku ich otrzymania i tak zostało to ujęte w decyzji. W uzasadnieniu decyzji, DUKS wskazał, iż w większości przypadków przyrzeczone umowy sprzedaży nie zostały zawarte, a nieruchomości zostały sprzedane przez Spółkę osobom trzecim. Pobrane w 2004 r. pieniądze z tytułu zawartych umów przedwstępnych sprzedaży, Spółka ewidencjonowała na kontach rozrachunkowych, nie wprowadzając ich do pozycji przychodów. W wystawianych fakturach VAT określała dokonane wpłaty jako zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Pobranych pieniędzy, zgodnie z postanowieniami zawartych z nimi umów Spółka nie zwróciła kontrahentom oraz w większości przypadków nie zaliczyła ich do przychodów. W ten sposób uzyskała nienależny przychód. W związku z faktem, że umowy przyrzeczone nie zostały zawarte, organ I instancji uznał, że wpłacone w 2004 r. na ich poczet pieniądze stanowią, na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 updop, przychody Spółki w 2004 r. Wobec powyższego przychody Spółki wykazane przez nią w roku 2004 zostały z tego tytułu zaniżone o 970.396,50 zł, dotycząc umów z: Z. K., W. M., M. G., A. i J. S., M. W., M. P., M. – sp. z o.o., M i A. M., Z. i E M., J. W., H. P., K. Z., T.Z. i R. K., E. i A. S., L. K., E., W. S., T. i A. F., W. i B. L., K. W., J. L., B. G., L. C., A. i M K., T. F., K. P., D. K. oraz z umowy pożyczki z E. S.A. W 2004 r. przychody też stanowiły przedawnione w tym też roku zobowiązania Spółki na rzecz D. w kwocie 12.395,61 zł i W. w wysokości 704 zł oraz I. – 25.308,79 zł. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop przychodem jest wartość przedawnionych zobowiązań. Natomiast przychody zostały również zawyżone na łączna kwotę 27.903,58 zł. Ponadto postępowanie ujawniło, że zostały zawyżone przez Spółkę koszty uzyskania przychodów o 234.026,13 zł. poprzez umowy z kontrahentami M. S., H. P.-K.W. W.-A. C., I. oraz z tytułu wypłaconych odsetek od umowy pożyczki w wysokości 174.823,01 zł. Jednocześnie koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o łączną kwotę 511.137, 73 zł. W ramach rozliczania kosztów, DUKS zakwestionował umowę pożyczki, zawartą 17 czerwca 2002 r. w L. pomiędzy A. P., a Spółką, reprezentowaną przez pełnomocnika D. P.. Na mocy tej umowy A. P. udzielił Spółce oprocentowanej pożyczki pieniężnej w kwocie 3.500.000 zł, którą Spółka otrzymała w 2002 r., a miała zwrócić na żądanie przekazane na 180 dni przed zwrotem. Przedmiotowa pożyczka w latach 2003-2007 nie została przez Spółkę spłacona. Na podstawie dokumentów źródłowych oraz zapisów w ewidencji księgowej DUKS ustalił, że z tytułu tej umowy Spółka w latach 2003-2007 zapłaciła odsetki w łącznej kwocie 9.996.000 zł, a wypłacone A. P. odsetki przekroczyły kilkakrotnie wysokość odsetek wynikających z zawartej umowy. W dokumentach źródłowych zabezpieczonych przez Policję oraz przedłożonych przez Spółkę brak było dokumentów z wyliczeniem odsetek wypłaconych A. P. oraz aneksów do umowy, wskazujących na stosowane przez strony stopy odsetkowe, odmienne aniżeli strony przyjęły w umowie. W toku postępowania organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków A. P. oraz D. P.. DUKS ustalił, iż odsetki od depozytów E-CALL w okresie od 15 czerwca 2002 r. do 31 grudnia 2007 r. kształtowały się w przedziale 2,83-7,58%. Tym samym za koszty uzyskania przychodów organ I instancji uznał tylko odsetki zapłacone, a dopuszczone zawartą umową. Wpłaty pieniężne dokonane przez Spółkę na rzecz A. Porębskiego przekraczające przyjęte w 2004 r. odsetki od depozytów E-CALL zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu koszty uzyskania przychodów z tego tytułu zostały zawyżone o kwotę 174.823,01 zł. Pismem z 9 października 2009 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2009 r., zarzucając naruszenie: - przepisów prawa procesowego: art. 120, 121, 122, 187, 188, 191, 192, 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawa o ks". - przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwanej dalej: "updop". Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z [...] lutego 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2009 r. W ocenie Dyrektora postępowanie było przeprowadzone w sposób wnikliwy i zgodny z przepisami. Analiza stanu fatycznego została dokonana właściwie, a wnioski były zgodne z obowiązującymi i zastosowanymi przepisami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty księgowo – finansowe Spółki zabezpieczone w siedzibie Spółki i mieszkaniu A. P. są kompletne i pozwalały przeprowadzić postępowanie podatkowe. Pismem z dnia 29 marca 2010 r. Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. W skardze zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego tj.: 1. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o ks poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także poprzez niezapewnienie Skarżącej dostępu do własnej dokumentacji finansowo - księgowej, co w sposób istotny ograniczyło Skarżącej możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu; 2. art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o ks poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcie starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym wskazanych przez Skarżącą, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; 3. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o ks poprzez niezapewnienie przedstawicielowi Spółki czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego; 4. art. 172 § 1, 173 § 1, 180 § 1 oraz 188 O.p. poprzez nie sporządzenie przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącej pomiędzy organami policji i Prokuratury Okręgowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w sprawie niniejszej wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazującego ewidentne braki i sprzeczności, na co Skarżąca wielokrotnie wskazywała osobom prowadzącym postępowanie; 5. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o ks polegające na nieuzupełnieniu materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywała Skarżąca), a przez to niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie i powodujące jego błędną ocenę; 6. art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o ks poprzez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywała Skarżąca; 7. art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań Strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa; - naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 12 ust. 3 i 3a updop poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw prawnych, z uwagi na niewłaściwe uznanie odpowiednich kwot za przychód Skarżącej; 2. art. 15 ust 1. updop poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niezastosowanie w ten sposób, że odpowiednie wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu; 3. art. 16 ust. 1 pkt 16 updop poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw ku temu. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka nie zgodziła się z nie zaliczeniem przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej kwoty 174.823,01 zł stanowiącej odsetki od pożyczki z dnia 17 czerwca 2002 r. udzielonej przez A. P. na rzecz Spółki. Zdaniem Skarżącej odsetki zapłacone A. P. na podstawie powyższej umowy i aneksów do niej, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Skarżąca wskazała, iż wydatki poniesione tytułem odsetek od udzielonej pożyczki zostały częściowo uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów, jedynie w zakresie jaki wynikał z zawartej umowy. Bezpodstawnie - zdaniem Skarżącej - nie zostały zaś uznane za koszty uzyskania przychodów odsetki wynikające z aneksów do tej umowy. Skarżąca nie zgodziła się z Dyrektorem Izby Skarbowej, który uznał, że do przedmiotowej umowy pożyczki nie zostały zawarte aneksy. Zdaniem Skarżącej wbrew temu co twierdzi organ podatkowy A. P. podał wysokość odsetek jakie były wypłacone pożyczkodawcy na podstawie zawartego aneksu (aneksów do pożyczki). Było to 5,5% w skali miesiąca do 20 lutego 2006 r. Natomiast po tej dacie wypłacano już odsetki maksymalne. Okoliczności te zostały wskazane przez A. P. podczas przesłuchania w dniu 4 czerwca 2009 r. W skardze Skarżąca podniosła także, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie zawyżył przychody Spółki o "rzekome" wpływy pieniężne dokonywane na rzecz Spółki przez jej kontrahentów celem pokrycia kosztów aktów notarialnych, zawieranych umów sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej podważył zapisy zawarte w dokumentach urzędowych (notarialnych umowach sprzedaży) na podstawie subiektywnych zeznań świadków - sprzecznych z jasnymi zapisami w umowach oraz jasnymi zaprzeczeniami reprezentanta Skarżącej. Całkowicie błędny jest także w jej ocenie wniosek Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie, z którym dokonane przez kontrahentów opłaty na poczet przyrzeczonych umów sprzedaży, które nie zostały zawarte, stanowią dla Spółki przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej kwestii ma zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a updop. W odpowiedzi na skargę z dnia 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przedstawionym w niej uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów skargę należało oddalić. Odnosząc się do postawionych zaskarżonej decyzji zarzutom, Sąd stwierdza: 1.Co do naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze należy stwierdzić, iż są one nieuzasadnione, gdyż nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nastąpiło w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić okoliczności sprawy i należycie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób zgodny z zasadami przytaczanej Ordynacji podatkowej. W wydanych decyzjach odniosły się do każdego dowodu znajdującego się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny, również we wzajemnym powiązaniu dowodów. Wynika to chociażby z niniejszego uzasadnienia, opisującego przebieg postępowania. Sąd pragnie podkreślić, że w jego ocenie, materiał dowodowy został zebrany przez DUKS w sposób kompletny. W decyzji DUKS została opisana w sposób szczegółowy każda transakcja, łącznie z danymi z aktów notarialnych, kwotami transakcji, danymi notariusza i ewentualnego pośrednika. Przesłuchani zostali w charakterze świadków wszyscy kontrahenci Spółki. Niektórzy z nich nie obciążyli Spółki zeznaniami o pobranych od nich kosztami opłat notarialnych, ale ci którzy złożyli zeznania przekonywujące co do okoliczności zwrócenia Spółce kosztów notarialnych, spowodowali, iż w decyzji wskazano kwoty przychodów dla Spółki z tego tytułu. W decyzji wskazano też dokładne kwoty wpłat dokonanych przez przyszłych nabywców nieruchomości na poczet umów nabycia od Spółki sprzedanych im gruntów. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji dokonał podsumowania ustaleń i rozważań, w tym prawnych, w sposób zgodny z art. 210 O.p., w szczególności poprzez precyzyjne odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania. Sąd przyjmuje te ustalenia jako stanowiące podstawę wydanych decyzji. Badając zarzuty naruszenia art. 121 i 123 O.p., stwierdzić należy, iż jak wynika z akt sprawy w dniu 9 grudnia 2009 r. Spółka skorzystała z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym. Również po przeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego, w toku którego zostały zgromadzone kolejne dowody w sprawie, Spółce, postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Spółka korzystała również z uprawnienia do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu składając pisma w toku sprawy, m.in. pismo z dnia 17 listopada 2009 r., z dnia 1 grudnia 2009 r., z dnia 12 stycznia 2010 r. i z dnia 20 lutego 2010 r. Organ podatkowy ustosunkował się do wniosków zawartych w przedmiotowych pismach. Od chwili przekazania przez Komendę Wojewódzką Policji w L. dokumentacji Urzędowi Kontroli Skarbowej (tj. od 3 marca 2008 r.) do czasu zwrotu do Komendy (tj. 14 lipca 2009 r.) Spółka miała prawo wglądu w tę dokumentację. Z tego prawa Spółka skorzystała w dniach 6 i 7 stycznia 2009r. Słusznie wskazał również organ odwoławczy iż na podstawie art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 Nr 89 poz. 555 ze zm., zwana dalej k.p.k.) nawet pomimo zabezpieczenia w postępowaniu karnym dokumentacji finansowo-księgowej przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. - Spółka miała prawo i możliwość wglądu do akt postępowania. Skarżąca mogła również na podstawie art. 156 § 5 k.p.k. wystąpić do organów prowadzących postępowanie przygotowawcze o sporządzenie odpisów i kserokopii lub o wydanie uwierzytelnionych odpisów lub kserokopii. Z tych względów za całkowicie chybione uznac należy zarzuty Skarżącej kierowane pod adresem organów podatkowych zarzutów o nieudostępnieniu dokumentacji zabezpieczonej w postępowaniu karnym. Obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu podatkowym sformułowany w art. 123 § 1 O.p. jest kierowany do organów podatkowych i nie może być rozszerzany na inne organy państwowe prowadzące inne postępowania. Zauważyć również należy, iż z akt sprawy wynika, że dokumentacja spółki A. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Prywatnego A. została zabezpieczona, na podstawie art. 219 § 1k.p.k. w toku przeszukania m.in. pomieszczeń firmy A. znajdujących się pod adresem L. ul. C. [...]. Przeszukania i zabezpieczenia dowodów dokonali funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w L.. Czynności były przeprowadzone w obecności A. P.. Zgodnie ze złożonym przez niego do protokołu oświadczeniem, w toku czynności została wydana cała dokumentacja związana z A. Przedsiębiorstwo Prywatne i A. sp. z o.o. (k. 3190), A. P. oświadczył również, że nie ma zastrzeżeń co do sposobu prowadzenia przeszukania, (k. 3189). Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 12 stycznia 2010 r. w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego wystosował pismo do Komendy Wojewódzkiej w L. w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości związanych z czynnościami zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. W odpowiedzi na to pismo Naczelnik Wydziału d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w L. pismem z dnia 25 stycznia 2010 r. stwierdził, że: "czynności procesowe polegające na zabezpieczeniu w dniu 5 lipca 2007 r. dokumentacji spółki A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. przy ulicy M., a znajdującej się w L. przy ulicy C. [...] zostały przeprowadzone zgodnie z Zarządzeniem nr [...] i Komendanta Głównego Policji z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie metodyki wykonywania czynności dochodzeniowo-śledczych przez służby policyjne wyznaczone do wykrywania orzestępstw i ścigania sprawców". W piśmie Policja szczegółowo wyjaśniła wszystkie wątpliwości co do przeprowadzonych czynności operacyjnych - powyższe zostało przytoczone w zaskarżonej decyzji na stronach 11-16. Ponadto dokumenty dotyczące A. sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Prywatnego A. były także zabezpieczane podczas czynności Policji m.in. w pomieszczeniach mieszkalnych A. M. zam. L. ul. O. [...] (k. 3201 i nast.) czy w pomieszczeniach mieszkalnych, garażu i gospodarczych w L. przy ul. S. [...] (k. 3196 i nast.), a także w toku innych czynności operacyjnych. W żadnym przypadku osoby uczestniczące przy przeszukiwaniu nie wnosiły zastrzeżeń do sposobu przeprowadzenia tych czynności. Odnosząc się do zarzutów "co do sposobu zinwentaryzowania dokumentów pod nieobecność Spółki", Sąd doszedł do przekonania, że nie znajdują one potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.Z protokołu oględzin rzeczy - dokumentacji zabezpieczonej podczas przeszukania biura A. przy ul. C. w L.", sporządzonym na podstawie art. 207 § 1 k.p.k. wynika, że opisane czynności odbyły się przy udziale K. O., upoważnionego do udziału w czynnościach przez prezesa Spółki A. P. (k. 3207 i 3203.). Z protokołu oględzin wynika, że oględzin dokonano w dniu 31 sierpnia 2007r. Ze sporządzonym w toku czynności protokołem, K. O. zapoznał się i nie złożył uwag. Kolejnych oględzin "dokumentacji zabezpieczonej podczas przeszukania biura A. przy ul. C. w L." dokonano w dniach od 9 września do 12 listopada 2007 (k. 3334 - 3208). Ze sporządzonego z czynności protokołu wynika, że oględziny dokumentów zostały dokonane bez udziału Skarżącej, bowiem w dniu 9 września 2007 r. pełnomocnik Spółki, adwokat A. M., złożył pismo w którym Spółka zrezygnowała z obecności przy oględzinach. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego szeregu błędów w zinwentaryzowanym materiale dowodowym, o których Skarżąca poinformowała organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 11 stycznia 2009 r. (k 1944-1942), oraz Dyrektora Izby Skarbowej, między innymi w piśmie z dnia 12 stycznia 2010 r., o niejasnościach w protokole oględzin wyliczając brakujące karty – stwierdzić należy, iż twierdzenia te są nieuzasadnione. Wcześniej Skarżąca nie zgłaszała zastrzeżeń, nie występowała o powtórzenie tych czynności, a policja w wyniku protokołowanych oględzin odnotowała tę okoliczność, iż określonych kart w zabezpieczonych segregatorach nie znaleziono. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 172 § 1, 173 § 1 O.p. poprzez nie sporządzenie przez DUKS protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącej do Policji i Prokuratury Okręgowej w L.. Przekazanie dokumentów pomiędzy Policją, a Urzędem Kontroli Skarbowej zostało dokonane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 7a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), które określają zasady współpracy i wymiany informacji pomiędzy organami kontroli skarbowej, a innymi organami państwowymi. Zgodnie natomiast z art. 172 § 1 O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W przedmiotowej sprawie czynność przekazania dokumentacji pomiędzy Policją, a Urzędem Kontroli Skarbowej została udokumentowana w formie pisemnej, a Spółka została poinformowana o przekazaniu dokumentacji. Z pisma z dnia 29 stycznia 2009 r. (k. 3120 -3119) wynika jednoznacznie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. pismem z dnia 25 lutego 2008 r. zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. o wyrażenie zgody na przekazanie dokumentów zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w L., w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi wszczętymi w A. spółce z o.o. Prokuratura wyraziła zgodę na przekazanie dokumentów celem prowadzenia postępowań. Przekazanie odbyło się w dniu 3 marca 2008 r. na podstawie pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w L.. Z pisma tego wynika, że przekazane zostały dokumenty działalności podmiotów "A." sp. z o.o. i A. P.P., zabezpieczone podczas czynności przeszukania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje również podstaw do przyjęcia, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję na podstawie niepełnego i wadliwie ocenionego materiału dowodowego, a w konsekewncji z naruszeniem art.122, 187 i 191 O.p. Zarówno organ pierwszej instancji jaki i organ odwoławczy w sposób wyczerpujący zbadał wszelkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą. W toku postępowania odwoławczego wnikliwie i syntetycznie został przeanalizowany materiał dowodowy, zgromadzony przez DUKS. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przeprowadził także postępowanie uzupełniające, w wyniku którego uzyskał informacje na temat zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej Spółki przez Policję. Uzyskał również informację o kompletności materiału dowodowego z Prokuratury Okręgowej w L.. Spółce zostało zapewnione również prawo do czynnego udziału w postępowaniu. W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy rozpatrywał również wnioski składane przez Skarżącą, sformułowane między innymi w pismach z dnia 17 listopada 2009 r" z dnia 1 grudnia 2009 r., z dnia 12 stycznia 2010 r. i z dnia 20 lutego 2010 r. Organ podatkowy II instancji odpowiedział na wszystkie wnioski zawarte w przedmiotowych pismach. Sąd nie przytacza zeznań świadków, gdyż zostały szczegółowo przedstawione w decyzji DUKS, stwierdza, że są wiarygodne i jako materiał dowodowy spójne, co pozwala Sądowi przyjąć dokonane ustalenia jako własne. Co do zarzutu naruszenia art.199 a) O.p.: - zgodnie z orzecznictwem sądowym, przepis ten nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd powszechny, a ustaleniu istnienia bądż nie istnienia stosunku prawnego. Poza zakresem normy z art. 199 a § 3 O.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny celem ustalenia czy w świetle ujawnionych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawno - podatkowych. Natomiast brak możliwości wyeliminowania wątpliwości dotyczących badanej czynności prawnej, determinuje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 O.p. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 113/08, publ. LEX nr 467110), istotą regulacji wprowadzonej przepisem art. 199a) § 3 O.p. było odjęcie uprawnienia organom podatkowym do samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tylko wówczas organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku lub prawa, z którym związane są skutki prawne. W przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych do występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy określającej faktyczne rozliczenia kosztów aktów notarialnych zawieranych pomiędzy spółką a kontrahentami, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały zawartych umów notarialnych.Wykazały natomiast istnienie dodatkowych umów pomiędzy spółką a jej kontrahentami co do zwrotu uiszczonych przez spółkę kosztów kancelariom notarialnym, co wcześniej omówiono. Nie istniały też powody do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie treści umowy pożyczki łączącej Spółkę z A. P.. Umowa miała charakter pisemny, zawarta musiała być po uchwale wspólników, a zatem aneksy musiały być zawierane również po uchwale wspólników i również na piśmie. W Spółce nie znaleziono i uchwał i aneksów oraz wyliczeń odsetek, brak było też takich dokumentów u pożyczkodawcy A. P.. Nie istniał więc problem prawny – treści umowy lecz brak dokumentów z szeregu transakcji. 2. Co do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 3 i 3a updop, art. 15 ust 1. updop i art. 16 ust. 1 pkt 16 updop Odmowa zaliczenia w całości przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej kwoty stanowiącej odsetki od pożyczki z dnia 17 czerwca 2002 r., udzielonej Spółce przez A. P., a jedynie w zakresie jaki wynikał z umowy pożyczki miała uzasadnienie w braku aneksów do tej umowy, wskazujące inne zasady odsetkowania pożyczki. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy przeprowadził postępowanie uzupełniające oraz całościowo przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w celu ustalenia okoliczności ewentualnego zawarcia przez Skarżącą aneksów do umowy pożyczki. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że zarówno w dokumentach źródłowych zabezpieczonych przez Policję jak też przedłożonych przez Spółkę brak było dokumentów z wyliczeniem odsetek wypłaconych A. P.. Z uwagi na fakt, iż Spółka w piśmie z dnia 15 lipca 2008 r., złożonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. poinformowała, iż nie posiada kompletu dokumentów dotyczących wyliczenia należnych i wypłaconych w latach 2003-2007 odsetek od pożyczki ponieważ dokumenty te zostały zabrane w lutym 2007 r. przez Policję i Prokuraturę Rejonową w L. - Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił, pismem z dnia 12 stycznia 2010 r., do Prokuratury Okręgowej w L. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących tych okoliczności. W dniu 16 lutego 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej udzielił informacji, z których wynika, że dokumenty zabezpieczone w toku śledztwa [...] w tym podczas przeszukań w dniu 5 lipca 2007 r., w całości zostały udostępnione inspektorom Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Jednocześnie Urzędowi Kontroli Skarbowej w L. zostały udostępnione protokoły oględzin zabezpieczonych w toku przeszukań dokumentów wyszczególniające wszelkie dokumenty zabezpieczone w toku przeszukań. Innych dokumentów dotyczących A. sp. z o.o. poza udostępnionymi UKS w L. nie zabezpieczono. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest jednoznaczny i nie pozostawia watpliwości , iż do spornej między stronami, umowy pożyczki nie zostały zawarte aneksy, przewidujące odmienny sposób naliczania odsetek. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca istnienie zawartych aneksów nie potwierdziły również zeznania złożone przez pełnomocnika Spółki D. P. i A. P.. A. P. podczas przesłuchania w dniu 9 czerwca 2009 r. stwierdził jednoznacznie, że Spółkę reprezentował D. P., a we wcześniejszym piśmie z dnia 26 stycznia 2009 r., wyjaśnił, że przy ewentualnych aneksach Spółkę reprezentował jeden z radców prawnych, bądź adwokatów, którzy Spółkę obsługiwali w tamtym czasie. Również w pisemnych wyjaśnieniach A. P. nie wskazał warunków aneksu, natomiast podczas przesłuchania podał konkretną wysokość oprocentowania przyjętego w aneksach. Wskazana przez A. P. w toku przesłuchania zmiana wysokości oprocentowania pożyczki na 5,5% w skali miesięcznej jest niewiarygodna, gdyż należy zauważyć, iż kłóci się z intencją samego pożyczkodawcy – A. P., który podczas tego samego przesłuchania zeznał, że chciał pomóc Spółce usamodzielnić się, a taka zmiana oprocentowania w rzeczywistości spowodowałaby, iż Spółka poniosłaby bardzo wysoką stratę. Wobec braku dowodów, iż aneksy do przedmiotowej umowy pożyczki faktycznie zostały przez strony zawarte – za prawdłowe należy uznać rozstrzygnięcie organów podatkowym, iż za koszty uzyskania przychodów mogły być uznane jedynie odsetki faktycznie zapłacone, a wynikające z ważnie zawartej umowy. W tym stanie nie został naruszony ar. 15 ust.1 updop, lecz ze względów faktycznych nie został zastosowany. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 i 3a updop poprzez błędne przyjęcie, iż dokonane przez kontrahentów opłaty na poczet przyrzeczonych umów sprzedaży, które nie zostały z czasem zawarte, stanowiły dla A. sp. z o.o. przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop jest nieuzasadniony. W sprawie jest niesporne, że w momencie sporządzania umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomosci w formie aktów notarialnych - strony składały oświadczenia woli, zgodnie z którymi koszty sporządzenia aktów notarialnych oraz opłaty sądowe ponosiła Skarżąca. Organy orzekające w tej sprawie nie kwestionują tej okoliczności, iż na podstawie przedmiotowych zapisów kancelarie notarialne, za wykonanie czynności notarialnych obciążały Spółkę, wystawiając na jej rzecz faktury VAT, a Spółka dokonywała na ich podstawie płatności. Spółka pominęła jednak w swoich rozliczeniach podatkowych fakt, że z przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wynika, że koszty sporządzenia aktów notarialnych, w finale, ponosili kontrahenci Spółki, zwracając jej te opłaty. Wynika to z zeznań przesłuchanych osób, które zawierały umowy sprzedaży nieruchomości jak też przedwstępne umowy zakupu tychże nieruchomości. Zeznania te w żaden sposób nie podważają ustaleń zawartych w aktach notarialnych i dlatego rozważania co do zasadności prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie są bezprzedmiotowe. W postępowaniach przed organami obu instancji nie były podważane treści aktów notarialnych lecz wykazywano następcze okoliczności faktyczne z nimi związane. Należy w tym miejscu powołać tezę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, o treści: "Artykuł 194 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować, jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej" (sygn. akt. I SA/Po 410/09, publ. LEX nr 512808). Sąd w pełni podziela to stanowisko. Organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką, a kancelariami notarialnymi, przyjmując, że faktycznie takie rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami zostały dokonane. Skarżąca zataiła jednak w postępowaniu podatkowym, fakty ujawnione w toku prowadzenia dowodu z zeznań swoich kontrahentów, przesłuchiwanych w charakterze świadków, że obok umów zawartych w formie aktów notarialnych, pomiędzy kontrahentami, a Spółką były zawierane ustne umowy dotyczące regulowania tych kosztów. Zeznania świadków nie budzą żadnych wątpliwości w zakresie dokonywanych uzgodnień, są zgodne, spójne oraz logiczne i wskazują, że przedstawiony sposób rozliczenia proponowany był kontrahentom przez A. P., działającego w imieniu A. sp. z o.o., oraz że zwrot Spółce kosztów opłat notarialnych mimo zapisów w aktach notarialnych, iż ponosi je Spółka, był warunkiem koniecznym, by umowy ze strony Spółki doszły do skutku. Nie istniała więc podstawa do sądowego ustalenia treści aktów notarialnych. Zdaniem Sądu również dokonane przez kontrahentów opłaty na poczet przyrzeczonych umów sprzedaży ( w tym koszty aktów notarialnych), które nie zostały zawarte, stanowią dla A. sp. z o.o. przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Błędne jest stanowisko Skarżącej, iż w omawianej kwestii ma zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, bowiem kwoty te stanowią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz.U. Nr 16 poz.93 ze zmianami) nienależne świadczenia, którego zwrot może być wymagany przez kontrahentów Spółki. Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowe, których otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W tym miejscu przypomnieć należy, iż niesporne jest w sprawie, iż Spółka dokonywała zakupu nieruchomości. Tego samego dnia z osobą, od której nabyto nieruchomość zawierana była w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa sprzedaży tejże nieruchomości,. Zgodnie z tą umową Spółka zobowiązywała się w określonym w umowie terminie (miesiąc, parę miesięcy, rok) odsprzedać nieruchomość tej samej osobie za cenę odpowiednio wyższą (od 15% do 75%). W dniu zawarcia umowy na poczet ceny zakupu pobierana była uzgodniona kwota pieniędzy, a resztę ceny strona kupująca zobowiązywała się zapłacić w ratach (najczęściej tylu, na ile miesięcy była zawarta umowa). Strony umawiały się, że w przypadku uchybienia terminu płatności którejkolwiek z uzgodnionych rat ceny, kupujący zobowiązany będzie do zapłaty odsetek w wysokości 3,33 % od zaległej raty - za każdy dzień zwłoki, zaś w przypadku uchybienia przez kupującego dwóch terminów płatności uzgodnionych rat. Spółce przysługiwać będzie prawo odstąpienia od umowy przez złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy w formie aktu notarialnego, a Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu wpłaconych rat. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca Spółka, wskazane w decyzji przez organy podatkowe, kwoty pieniężne otrzymywała w związku z niewywiązaniem się przez kontrahentow z płatności na podstawie powołanych umów. Aczkolwiek, zgodnie z art. 395 Kodeksu cywilnego przy odstąpieniu od umowy strony winny sobie zwracać to co już świadczyły, wobec czego Spółka może narazić się w przyszłości na zarzut z art. 58 Kodeksu o dokonaniu czynności prawnej sprzecznej z ustawą lub w celu obejścia ustawy celem wyłączenia umowy z obrotu prawnego, nie oznacza to jednak, że prawo podatkowe ma pomijać ewidentne przychody podatnika uzyskane w wyniku realizacji zawartej i ważnej umowy. Wszystkie przychody podatnika, które nie są zwolnione, winny być rejestrowane w celu ustalenia dochodu i opodatkowania. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) oddalił skargę.