III SA/Wa 12/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. J. kwotę 777 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2007r. określającą A.J. (Skarżącej w niniejszej sprawie) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2004r., luty 2005r., marzec 2005r., kwiecień 2005r., kwotę zwrotu podatku za maj 2004r., czerwiec 2004r., lipiec 2004r., sierpień 2004r., wrzesień 2004r., październik 2004r., grudzień 2004r., maj 2005r. i czerwiec 2005r. W motywach decyzji z dnia [...] stycznia 2007r. organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą na podstawie umowy agencyjnej zawartej z P.U.P.P. "P." w okresie od maja 2004r. do czerwca 2005r. zaniżyła podatek należny poprzez zastosowanie zwolnienia od podatku VAT do świadczonych przez siebie usług polegających na prowadzeniu agencji pocztowej. Skarżąca dokonywała dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju polegających na pośrednictwie w sprzedaży usług "P.". Zgodnie z zawartą umową agencyjną jej usługi polegały na : - sprzedaży znaczków pocztowych, kart pocztowych, kopert, widokówek i innych walorów pocztowych, - przyjmowaniu przesyłek listowych w obrocie krajowym i zagranicznym tj. zwykłych poleconych, ekspresowych za potwierdzeniem odbioru na poste restante, za pobraniem, - przyjmowaniu przekazów pocztowych w obrocie krajowym, w tym z dodatkowym świadczeniem: potwierdzenie odbioru i poste restante, - przyjmowanie wpłat na rachunki bankowe, - przyjmowanie wpłat i dokonywanie wpłat w zakresie obrotu oszczędnościowego i czekowego na rzecz banków, z którymi Poczta Polska ma podpisane umowy dotyczące obrotu oszczędnościowo - czekowego, - przyjmowanie opłat za abonament RTV, - przyjmowanie wpłat za rachunki telefoniczne. Za prowadzenie agencji pocztowej i wykonywanie ww. usług Skarżąca otrzymywała miesięcznie: - stałe, zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie [...] zł, - prowizję w wysokości [...] % liczoną od miesięcznego przychodu z tytułu prowizji od wpłat pobieranych od klientów, - za przyjmowanie listów - [...] groszy od każdego listu, - za znaczki pocztowe [...]% od kwoty sprzedaży. Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] kwietnia 2006r. wystąpił do Urzędu Statystycznego z prośbą o dokonanie klasyfikacji usług wykonywanych przez Skarżącą. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia 25 maja 2006r. poinformował, iż usługi świadczone przez agencje pocztowe na podstawie umowy agencyjnej zawartej z urzędem pocztowym, polegające na: - sprzedaży znaczków pocztowych, kart pocztowych, kopert i innych asortymentów pocztowych, przyjmowaniu i doręczaniu przesyłek listowych i paczek pocztowych -mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 64.11.1 "Usługi operatora publicznego", - przesyłaniu pieniędzy, wpłatach i wypłatach na rachunki bankowe, rachunki oszczędnościowe i książeczki mieszkaniowe, przyjmowaniu wpłat np. za RTV, przyjmowaniu przedpłat na prenumeratę czasopism, itp. - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 65.12.10-00.10 "Usługi pośrednictwa pieniężnego, wykonywane przez operatora publicznego". Główny Urząd Statystyczny nadmienił ponadto, że według poprzedniej klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), która ma nadal zastosowanie do celów podatkowych usługi te mieszczą się w grupowaniach: PKWiU 64.11.1 "Usługi świadczone przez pocztę państwową" oraz PKWiU 65.12.10-00.20 "Usługi pośrednictwa pieniężnego, wykonywane przez pocztę państwową". Naczelnik Urzędu Skarbowego, uzasadniając swoje stanowisko, wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.t.u."), stawka podatku VAT wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12. Natomiast na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. zwalnia się od tego podatku towary i usługi, o których mowa w załączniku nr 4 poz. 2 mieszczące się w grupowaniu PKWiU 64.11 - usługi świadczone przez pocztę państwową, co oznacza, że zwolnienie dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez pocztę państwową. Zaś usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 65.12.10 są zwolnione od podatku od towarów i usług, zgodnie z zał. nr 4 do ustawy poz. 3. Skarżąca świadczone usługi w całości sklasyfikowała do grupowania PKWiU 64.11, a zatem zastosowanie przez nią zwolnienie od podatku VAT z tytułu czynności polegających na pośrednictwie sprzedaży usług "P." stanowiło naruszenie przepisu art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego ustalił, że przyjmowanie listów, sprzedaż znaczków pocztowych stanowiła 10% wartości ww. faktur, wystawionych na rzecz P.P.U.P. "P.", natomiast przyjmowanie przekazów pocztowych, pieniężnych, wpłat na rachunki bankowe stanowiło 90% wartości wystawionych przez Skarżącą faktur. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wartość obrotów za usługi sklasyfikowane w PKWiU 64.11.1 podlegające opodatkowaniu stawką 22% oraz obliczył kwoty podatku VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 zał. Nr 4 do ww. ustawy oraz art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), wobec nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2007r., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymał w całości zawartą w niej argumentację. Odnosząc się do przedstawionych opinii statystycznych wyjaśnił, że dla organów podatkowych są one jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie na równi z innymi dowodami. Wskazał również, że na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. zwolnione są usługi wymienione w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 64.11. Takie sformułowanie tej pozycji oznacza, że objęte nią zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych, świadczonych przez pocztę państwową. Z uwagi na specyficzny, podmiotowo - przedmiotowy charakter zwolnienia, nie może być ono stosowane do usług wykonywanych przez inne podmioty wykonujące tego typu działalność gospodarczą nie będące pocztą państwową, w tym również do usług świadczonych przez Skarżącą. Zatem wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania przedmiotowych usług podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej tj., 22% zgodnie z art. 41 ust.1 u.p.t.u. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dokonując zaś oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, a tym samym zasady określonej w przepisie art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżącej wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Organ pierwszej instancji zebrał ponadto i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy; 2) przepisów postępowanie, tj. art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, wobec niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu podniósł, że stanowisko organu podatkowego narusza zasadę kompetencji. O ile bowiem to na podatniku ciąży obowiązek właściwego sklasyfikowania świadczonych usług, a organ podatkowy dokonaną przezeń klasyfikację uznać może za błędną, o tyle za rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej pełnomocnik uznał takie działanie, kiedy klasyfikacji statystycznej dokonuje jedyny uprawniony do tego organ tj. Główny Urząd Statystyczny. Klasyfikacja dokonana przez Ośrodek Standaryzacji w L. wiąże podatnika o tyle o ile jest to organ o wyłącznej kompetencji do udzielania opinii klasyfikacyjnych, zaś organy podatkowe, respektując ową zasadę kompetencji zwykłe odmawiać udzielania wyjaśnień w zakresie klasyfikacji towaru lub usługi odsyłając w tym względzie do Głównego Urzędu Statystycznego. Zdaniem pełnomocnika nawet gdyby uznać, że dokonana na podstawie opinii klasyfikacyjnych Głównego Urzędu Statystycznego klasyfikacja wyrobu jest nieprawidłowa i w skutek tej wadliwej klasyfikacji Skarżąca zaniżyła zobowiązanie w podatku VAT, negatywne konsekwencje zastosowania się do dokonanej przez organ administracji państwowej klasyfikacji, nie mogą obarczać podmiotu działającego w zaufaniu do organów Państwa. Pełnomocnik wskazał ponadto na dokonaną przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. klasyfikację usług świadczonych przez Skarżącą. Wyjaśnił, że w zapytaniu skierowanym do GUS Skarżąca wskazała, iż podstawą świadczonych przez nią usług jest umowa agencyjna zawarta z "P." (operator publiczny), a zatem Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji w oparciu o właściwe i znane mu kryteria podmiotowo - przedmiotowe. Dokonując interpretacji powyższego stanowiska pełnomocnik podkreślił, że GUS skonstatował cywilistyczną konstrukcję umowy agencji, polegającej na wykonywaniu przez Agenta określonych usług na rzecz i w imieniu Zleceniodawcy i ustalił, że jakkolwiek usługi ww. świadczone są przez podmiot trzeci, są to wciąż usługi świadczone przez operatora publicznego ("P."). Organ statystyczny dokonał zatem klasyfikacji w oparciu wskazane kryteria przedmiotowo –podmiotowe. Uznał zatem, że brak jest jakichkolwiek przesłanek do ustalenia poczynionego przez organ pierwszej instancji, że usługi świadczone na rzecz i w imieniu "P." nie są usługami świadczonymi przez tę ostatnią, a przez Agenta. Usługi świadczone przez niego pozostają bowiem w całej rozciągłości usługami świadczonymi przez operatora publicznego. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe dopuściły się również naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej dokonując obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest kwalifikacja usług świadczonych przez Skarżącą w ramach umowy agencyjnej zawartej z P.U.P.P. "P.", polegających na sprzedaży znaczków pocztowych, kart pocztowych, kopert i innych asortymentów pocztowych, przyjmowaniu i doręczaniu przesyłek listowych i paczek pocztowych, od której uzależniony jest sposób opodatkowania tych usług. Poza sporem pozostaje natomiast kwalifikacja statystyczna usług polegających na przesyłaniu pieniędzy, wpłatach i wypłatach na rachunki bankowe, rachunki oszczędnościowe i książeczki mieszkaniowe, przyjmowaniu wpłat np. za RTV, przyjmowaniu przedpłat na prenumeratę czasopism. Skarżąca kierując się wydaną przez GUS opinią klasyfikacyjną podnosi, że sporne usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 64.11.1 "Usługi operatora publicznego" i w świetle art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwolnione są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług Organy podatkowe prezentują z kolei pogląd, że zwolnione są usługi wymienione w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy świadczone przez pocztę państwową (PKWiU 64.11.1), a zatem zwolnienie nie może być stosowane do usług wykonywanych przez inne podmioty wykonujące tego typu działalność gospodarczą niebędące pocztą państwową. Zaznaczyć należy, że prawidłowa, zgodna z nomenklaturami statystycznymi PKWiU, klasyfikacja usług świadczonych przez Skarżącą ma o tyle przesądzające znaczenie w niniejszej sprawie, że ustawodawca tworząc Załącznik Nr 4 do ustawy o podatku VAT zawierający Wykaz usług zwolnionych od podatku posłużył się grupowaniami, ich symbolami i nazewnictwem określonymi w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Dlatego, aby właściwie odkodować jakiego rodzaju usługi mieszczą się w poz. 2 Załącznika Nr 4, należy ustalić jaka jest zawartość grupowania PKWiU o symbolu 64.11 nazwanego "Usługi świadczone przez pocztę państwową". Błędne przy tym jest założenie organów podatkowych, że zamieszczona w załączniku Nr 4 nazwa usługi doprecyzowuje zakres zwolnienia i wskazuje na jego podmiotowo-przedmiotowy charakter. Wymienione w kolumnie 3 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT nazwy usług (grup usług) są bowiem wiernym przeniesieniem z PKWiU nazw grupowań o określonych w kolumnie 2 załącznika symbolach statystycznych. Wymienienie zatem w poz. 2 załącznika grupowania PKWiU: 64.11 "Usługi świadczone przez pocztę państwową" oznacza jedynie, że ustawodawca zwolnił z opodatkowania wszystkie usługi zaliczane do tego grupowania. A nie jak wywodzą organy podatkowe, że wyłączył ze zwolnienia usługi pocztowe świadczone przez inne podmioty niż poczta. Zasadność takiej interpretacji wynika także z postanowień art. 8 ust. 3 u.p.t.u., który wprost stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych (brzmienie obowiązujące do 31 grudnia 2007r.). Przepis ten zawiera zatem odesłanie do ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. 88, poz. 439 ze zm.). Stosownie do treści art. 40 ust. 1 tej ustawy Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Ust. 2 tego przepisu stanowi, że standardowe klasyfikacje i nomenklatury, o których mowa w ust. 1, wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. W myśl § 2 obowiązującego obecnie Rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług "PKWiU" (Dz.U. Nr 89, poz. 844) do celów: 1) podatku od towarów i usług, 2) poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 3) opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej - stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zawartą w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008r. Na podstawie przepisów tego rozporządzenia z 1997r. organ statystyczny w piśmie z dnia 25 czerwca 2006r. wydanym na żądanie organu podatkowego sklasyfikował usługi świadczone przez Skarżącą jako: PKWiU 64.11.1 "Usługi świadczone przez pocztę państwową" oraz PKWiU 65.12.10-00.20 "Usługi pośrednictwa pieniężnego, wykonywane przez pocztę państwową". Przyjęcie tej klasyfikacji za prawidłową w konsekwencji skutkowałoby koniecznością uznania, że usługi świadczone przez Skarżącą są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Stanowią one w postępowaniu podatkowym jedynie dowód mający na celu (ewentualne) ustalenie rodzaju - według nomenklatury statystycznej - wyrobu, towaru bądź usługi i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania. (Por. wyrok SN z 26 stycznia 2000r., III RN 121/99, OSNAP 2000 nr 21, poz. 777; wyrok NSA z 18 września 1997r., I SA/Ka 780/97; wyrok NSA z 10 lutego 1998r., I SA/Łd 1147/96; wyrok NSA z 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99; wyrok NSA z 20 marca 2002r., I SA/Gd 1810/99; wyrok NSA z 8 maja 2002r., SA/Sz 2279/00 (ww. niepublikowane); wyrok NSA z 26 sierpnia 2004r., OSK 324/04, Rzeczpospolita 2004 nr 203, s. C1; wyrok NSA z 25 lutego 2005r., FSK 1640/04, OSP 2005 z 12, poz. 143; wyrok NSA z 12 maja 2005r., FSK 2121/04, niepublikowany; wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2005r., III SA/Wa 127/05; wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2007r., III SA/Wa 1153/07 (dwa ostatnie niepublikowane), postanowienie składu 7 sędziów NSA z 20 listopada 2006r. II FPS 3/06.). Również w piśmiennictwie podkreśla się, że pozyskane dla postępowania podatkowego opinie organów statystycznych - interpretujące w danym konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej - nie tworzą bezpośrednio jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej subsumcji indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Subsumcja ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji (swej) wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, na przykład organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. J. Sekita, Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 1, poz. 31). Sąd podzielając wyżej przedstawione poglądy, iż opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcję jednego z dowodów w postępowaniu podatkowym i że brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym, aniżeli w ramach rozpoznania konkretnej sprawy podatkowej, zbadał sposób wykorzystania przez organy podatkowe opinii klasyfikacyjnej GUS z dnia 25 czerwca 2006r. Jako zarzuty względem postępowania dowodowego pełnomocnik Skarżącej wskazał naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej organy podatkowe naruszyły zasadę kompetencji oraz nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy kwestionując prawidłowość opinii klasyfikacyjnej i obciążając podatniczkę konsekwencjami zastosowania się do opinii państwowego organu statystycznego. Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę zaufania i zasadę udzielania informacji. Na gruncie prawa podatkowego ma ona bardzo wyrazistą treść związaną z pozycją i funkcjami organów podatkowych w procesie stosowania prawa podatkowego. Mocno podkreśla to teza głosząca, że organom podatkowym nie wolno dla korzyści finansowych państwa wykorzystywać nieznajomości prawa przez obywatela, udzielać mu fałszywych informacji, powodujących niekorzystną sytuację, oraz nie udzielać informacji o przysługujących mu uprawnieniach i ulgach. Biorąc pod uwagę, że opinia klasyfikacyjna wydana została dopiero w trakcie postępowania podatkowego, to w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, iż Skarżąca nieopodatkowując swoich usług działała pod wpływem opinii profesjonalnego organu statystyki państwowej. Z akt sprawy ani pism Skarżącej nie wynika także, by nie była ona informowana o przysługującej jej prawach lub przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania albo by wprowadzono ją w błąd co do jej sytuacji prawnej. Z tych względów zarzut ten Sąd uznał za chybiony. Pozostałe dwa zarzuty dotyczą naruszenia zasady prawdy materialnej. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje, by w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a art. 187 § 1 stanowi konkretyzację tej zasady poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Do omawianej zasady nawiązują także pozostałe reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach ( art. 187-192). Zdaniem składu orzekającego zarzuty te są zasadne. Wprawdzie organy podatkowe przyjęły dokumenty oraz wyjaśnienia Skarżącej za dowód w postępowaniu i włączyły do materiału dowodowego opinię organu statystycznego. Przeoczyły jednakże, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym nie oznacza jednakże dowolności. W piśmiennictwie wyróżniono następujące reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów: 1) organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie i rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego; 2) swobodna ocena dowodów doznaje nielicznych ograniczeń; 3) ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, zasady logiki i wiedzy; 4) rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika; 8) rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania; 9) rozstrzygnięcie powinno być dokonane wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie. Organ podatkowy dokonując swobodnej oceny dowodów, obowiązany jest oprzeć ją na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc te uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy powyższych obowiązków nie wykonał. Nie uzasadnił bowiem w sposób wystarczający swojego stanowiska odmawiającego przyjęcia za prawidłową klasyfikację usług wskazaną przez organ statystyczny. Nie wskazał przy tym innej klasyfikacji PKWiU, jak również kryteriów pozwalających na zaliczenie świadczonych przez Skarżącą usług do innej grupy niż wskazana przez organ statystyczny. Przypomnieć należy, że Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. Ogólne reguły klasyfikowania usług nakazują m.in.: (7.6.8) "W przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: a) grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny. b) usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z w/w zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. c) usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a, b) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze." Organ zatem kwestionując klasyfikację jednostki statystycznej winien podać dlaczego jej opinię uważa za nieprawidłową. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wadliwa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwalała na rozstrzygnięcie, czy usługi świadczone przez Skarżącą, winny zostać opodatkowane, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dokonując ponownej oceny charakteru świadczonych przez Skarżącą usług organ podatkowy winien skompletować wszystkie dowody w sprawie, po czym w sposób szczegółowy i wyczerpujący dokonać ich oceny. Wskazane byłoby ponowne zasięgnięcie opinii urzędu statystycznego celem uzyskania wyjaśnień w oparciu o jakie Zasady Metodyczne PKWiU usługi pośrednika poczty zaliczono do grupowania 64.11. Jeśli organ podatkowy ponownie uzna znajdującą się w aktach sprawy opinię statystyczną za nieprawidłową, powinien dokonać swojej własnej klasyfikacji w oparciu zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Dokonana ocena i wypływające z niej wnioski winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z wyżej wskazanych powodów, Sąd nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzutów dotyczących sposobu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).