III SA/Wa 1153/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. po [...] zł za każdy miesiąc oraz odsetki za zwłokę od kwot nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z motywów decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. określił J. K., z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej "V." w zakresie "Usługi weterynaryjne badanie przed i poubojowe zwierząt rzeźnych w ramach nadzoru państwowego" oraz z tytułu dochodów uzyskanych z emerytury – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od kwot nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość zakwalifikowania przez podatnika usługi badania zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju do usług weterynaryjnych objętych podkategorią PKWiU [...] i opodatkowania jej w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Powołując się na wyjaśnienia zawarte w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 30 czerwca 1999 r. oraz w piśmie z dnia 28 stycznia 2002 r. i przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że usługi te należą do podkategorii PKWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analizy czystości substancji", w dziale 74 obejmującym "usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe", zawierającym się w Sekcji K i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad ogólnych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu Skarżący utrzymywał, iż organ podatkowy I instancji błędnie zakwalifikował usługi wykonywane przez Spółkę "V. ", której był wspólnikiem w 2001 r. Jego zdaniem zakwalifikowanie badania zwierząt rzeźnych i mięsa według PKWiU pod symbolem 74.30.11-00.00 "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji" jest błędne i sprzeczne z istotą badań. Badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem jest typowym badaniem klinicznym (badanie temperatury, osłuchiwanie, opukiwanie, tętno, oddechy), natomiast badanie poubojowe mięsa polega na badaniu organoleptycznym, nacinaniu węzłów chłonnych, określeniu barwy i zapachu mięsa, itp. Dlatego badanie zwierząt rzeźnych i mięsa jest typową usługą weterynaryjną, gdyż mięsa nie może badać nikt poza lekarzem weterynarii, zaś badanie i analiza składu i czystości substancji mogą być przeprowadzone w warunkach laboratoryjnych. Wyjaśnił, iż wątpliwości przy ocenie mięsa usuwa się przez pobranie prób do badań laboratoryjnych i wysłanie ich do Instytutu Weterynaryjnego w P. lub Zakładu Higieny Weterynaryjnej, celem badań bakteriologicznych, chemicznych itp., ponieważ on sam nie posiadał takiego laboratorium i do chwili obecnej nie posiada. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż wspólnicy Spółki "V." poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie świadczonych usług bezpodstawnie opłacali podatek w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, gdyż świadczone przez Spółkę usługi zaliczyć należy do podkategorii PKWiU 74.30.11 – "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji", w dziale 74 obejmującym "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe", zawierającym się w sekcji K. Z załącznika nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poz. 15, wynika, iż Symbol PKWiU Sekcja K podlega wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem. Nie zgodził się z podatnikiem, że wykonywane przez niego badania są typowymi badaniami klinicznymi lekarsko-weterynaryjnymi. Powołując się na art. 28 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych, badaniu zwierząt rzeźnych i ich mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 66, poz. 752 ze zm.) uznał, że badanie zwierząt rzeźnych i ich mięsa nie są badaniami klinicznymi mającymi na celu wyleczenie zwierząt. Uzyskaną przez podatnika w Urzędzie Skarbowym ustną informację ocenił jako pozostającą bez wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy uznał natomiast, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego poniesione przed uzyskaniem pozwolenia na budowę stanowią podstawę do odliczenia od podatku. W skardze skarżący zarzucił naruszenie: – art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c/ ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie lekarza weterynarii wykonującego urzędowe badania zwierząt i mięsa przed i po uboju, otrzymywane od Powiatowego Lekarza Weterynarii w związku z wyznaczeniem lekarza do czynności prawomocną decyzją i zawarciem umowy cywilnoprawnej ze spółką, jest wynagrodzeniem z tytułu działalności, która nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu (PKWiU [...] – usługi weterynaryjne) i zakwalifikowanie tych czynności jako działalności w zakresie badań i analizy składu i czystości substancji (PKWiU 74.30.11), – przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) przez przyjęcie, że badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju jest usługą najbardziej zbliżoną do usług mieszczących się w kategorii PKWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badania i analiz składu i czystości substancji", zamiast w kategorii PKWiU [...] "usługi weterynaryjne i pozostałe". W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Powołując się na definicję wyrazu "substancja" za absurdalne uznał potraktowanie badań wykonywanych zwierzętom, zarówno przed ubojem jak i po uboju, jako analiza składu i czystości substancji. Wyjaśnił, że badania czystości substancji, jeżeli powstanie konieczność ich wykonania, nie są przeprowadzane przez lekarzy weterynarii, a wyłącznie przez wyspecjalizowane jednostki, które są wyposażone w odpowiednie zaplecze techniczne i sprzęt do przeprowadzania tego typu badań. Utrzymywał, iż kwestię opodatkowania świadczonych usług wielokrotnie konsultował z Urzędem Skarbowym i postąpił zgodnie z jego stanowiskiem, w związku z tym błędy organu podatkowego nie powinny obciążać podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co nastepuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów postanowieniem z dnia 20 listopada 2006 r. II FPS 3/06 odmówił podjęcia uchwały. Natomiast w uzasadnieniu uchwały stwierdził, iż wykonywanie przez lekarzy weterynarii badania przed i po uboju zwierząt rzeźnych nie zostało wskazane w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c/ ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ani też we współtworzącym wynikającą z niego normę opodatkowania zapisie prawnym statystycznego grupowania 85.20 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (usługi weterynaryjne); tak samo nie zostało to również wprost odzwierciedlone w PKWiU [...] stanowiącym o usługach w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji. Dla oceny możliwości, zasadności i prawidłowości zastosowania do przychodów z tytułu tychże konkretnych czynności opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c/ przytaczanej ustawy podatkowej niezbędne było więc wykorzystanie w sprawach powoływanych przez wnioskodawcę interpretacji standardów klasyfikacji i nomenklatur wynikających z zapisów prawnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ponieważ w swej treści przywoływany przepis prawa podatkowego do uregulowań statystycznych się odwołuje. Interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 cyt. ustawy o statystyce publicznej). Interpretacje te, wyrażone w formie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej, jak to już skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r. wydanym w sprawie (II SA 2968/02) ("Wokanda" 2003, nr 10, poz. 38), nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nadto w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej – zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania. Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym – konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej subsumcji indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług, z tym iż subsumcja ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji (swej) wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, na przykład organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. analogicznie J. Sekita, Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 1, poz. 31). Ponieważ opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów wymienionego postępowania, to brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym, aniżeli w ramach rozpoznania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane, czy też w sądowoadministracyjnej kontroli tejże indywidualnej sprawy. W ocenie Sądu należy przyjąć, iż uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej, jak również art. 1 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii niewątpliwie nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Jednakże trzeba uznać, iż organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazane powyższe usługi dokonując oceny wykonywanych czynności w obszarze normatywnym przepisów obowiązującego w 2001 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług wydanego na podstawie upoważnienia ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) Trafność tej oceny znajduje potwierdzenie w wykładni Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w piśmie z dnia 30 czerwca 1999 r. nr SRI-4-WSK-24-862/99, jak również w piśmie Prezesa GUS ze stycznia 2002 r. Nr SP-16-01-5672/KU-11/2002. Jak wynika z interpretacji dokonanej przez Główny Urząd Statystyczny – zakresem podkategorii PKWiU [...] "usługi weterynaryjne" objęte są usługi weterynaryjne, chirurgiczne, dentystyczne dla zwierząt domowych (świadczone w klinikach weterynaryjnych i poza nimi) jak również dla zwierząt objętych produkcją zwierzęcą w rolnictwie, a także dla zwierząt z ogrodów zoologicznych i dla zwierząt hodowanych dla skór i innych produktów. Usługi te mają na celu wyleczenie, uaktywnienie i utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt. Z tego wynika, iż w przypadku spornych usług brak jest podstaw kwalifikowania przedmiotowych usług do podkategorii statystycznej "usług weterynaryjnych" albowiem nie można ich uznać za mające na celu wyleczenie, uaktywnienie lub utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt, natomiast jak trafnie przyjęły to organy statystyki publicznej, a za nimi organy podatkowe, należą one do podkategorii PKWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analizy składu czystości substancji", które zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. były wyłączone z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu. Na marginesie należy wskazać, iż w analogicznym stanie faktycznym w stosunku do innych wspólników spółki cywilnej "V." uprawomocniły się wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 670/04 i III SA/Wa 912/04 odnośnie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 377/05 oddalił skargę kasacyjną jednego ze wspólników od wyroku Sądu I instancji oddalającego skargę. Również wyrokiem o sygn. akt II FSK 1741/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w związku ze złożoną skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego w przedmiocie opodatkowania spornych usług. Badając zarzut nieprawidłowego działania organów podatkowych, ze względu na brak ze strony organu podatkowego wiedzy w 2001 r. odnośnie zaklasyfikowania spornych usług, należy zauważyć, iż strona w 2001 r. nie występowała o udzielenie pisemnej interpretacji w oparciu o obowiązujący wówczas art. 14 Ordynacji podatkowej, która to interpretacja zresztą nie określała także skutków zastosowania się przez podatnika do treści pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, udzielonej przez właściwy organ podatkowy I instancji. Niemniej jednak w niniejszej sprawie podatnik nie zwracał się o udzielenie takiej interpretacji w tym czasie. Natomiast należy zauważyć, iż podatnik wystąpił z zapytaniem pisemnym do organu na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej dopiero w dniu 4 czerwca 2003 r. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy odmówił udzielenia informacji, ze względu na to, iż toczyło się postępowanie podatkowe. Odnośnie zarzutu dotyczącego udzielenia ustnej informacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. należy zauważyć, iż zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie skargi do Sądu. Na rozprawie natomiast strona przedłożyła oświadczenie Naczelnika z dnia [...] grudnia 2006 r., a zatem już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd, zauważa, iż ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, biorąc pod uwagę materiał dowodowy jaki zgromadzono w sprawie na dzień wydania decyzji. Zatem Sąd nie mógł uznać oświadczenia byłego Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. jako dowodu dającego prawo do uchylenia zaskarżonej decyzji. Gdyby nawet uznać, iż organ wprowadził w błąd podatnika udzielając w 2001 r. błędnej informacji, to taka okoliczność wówczas nie dawała podstaw do odstąpienia do naliczania podatków w prawidłowej wysokości. Mogłoby to być jedynie przesłanką do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia czy też rozłożenia na raty. Z tych to względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.