III SA/Wa 1202/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi S.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.101.2025.4.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 stycznia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek wspólny (dalej "Wniosek") S.K., posiadającego status zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Zainteresowany" lub "Strona") oraz M.O. (dalej "Zainteresowana"), posiadającą w sprawie status zainteresowanej niebędącej stroną postępowania (dalej łącznie "Wnioskodawcy") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 marca 2025 r. (data wpływu 7 marca 2025 r.). Wnioskodawcy we wniosku o interpretację indywidualną wskazali, że są rezydentami podatkowymi w Polsce, tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawcy są wspólnikami spółki cywilnej pod nazwą C. S.C. [...] (dalej: "Spółka cywilna" lub "Spółka"). Wnioskodawcy z tytułu dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej są opodatkowani podatkiem liniowym stosownie do art. 30c u.p.d.o.p. Wnioskodawcy dokonują przekształcenia Spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 2, art. 551 § 3, art. 562, art. 563, art. 571 i art. 572 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 18, z późn. zm., dalej jako “k.s.h."). Spółka po przekształceniu zamierza wybrać opodatkowanie w formie Ryczałtu od dochodów spółek (dalej "Ryczałt") zgodnie z Rozdziałem 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2025 r., poz. 278 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Na moment wyboru tej formy opodatkowania Spółka spełni wszystkie warunki określone w art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. W wyniku przekształcenia majątek spółki cywilnej stanie się majątkiem spółki z o.o., a każdy z Wnioskodawców będzie posiadać udział w Spółce przekształconej odpowiadający udziałowi w zysku Spółki przekształcanej. Spółka cywilna, w ostatnich latach wypracowała zysk, który jest ujęty w bilansie po stronie pasywów w pozycji A. Kapitał (fundusz) własny, poz. V. Zysk z lat ubiegłych (dalej "Zysk/Zyski"). Na moment bilansu otwarcia Spółki z o.o. (tj. otwarcia bilansu spółki przekształconej) Zysk może być prezentowany w bilansie w pozycji A. Kapitał (fundusz) własny, poz. Zysk z lat ubiegłych lub w pozycji A. Kapitał (fundusz) własny, poz. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym: (z dodatkowym opisem) Zysk z lat ubiegłych wypracowany w ramach spółki cywilnej. W rezultacie, będzie on wyraźnie wyodrębniony w księgach rachunkowych Spółki jako zyski z lat poprzednich, to znaczy z lat, kiedy spółka z o.o. nie istniała. Nie będą to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki z o.o., lecz zyski wypracowane w ramach działalności spółki cywilnej, które były wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT), a jedynie niepobrane do majątku prywatnego. Wnioskodawcy, po przekształceniu, zakładają pobieranie Zysków tj. kwot wcześniej opodatkowanych dochodów z majątku Spółki na swoją rzecz. Wypłata Zysków, będzie następowała w okresie opodatkowania Spółki przekształconej ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, Wnioskodawcy chcieliby potwierdzić, że nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tych Zysków, raz w momencie ich wypracowania w ramach spółki cywilnej, a drugi raz na moment ich dystrybucji do Wnioskodawców. Uzupełniając i doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy wskazali, że przed przekształceniem wspólnicy spółki cywilnej podejmą uchwałę określającą, że zyski zatrzymane wypracowane w ramach spółki cywilnej zostaną wykazane na kapitale rezerwowym, tj. zysk zostanie zaprezentowany w bilansie w pozycji A. Kapitał (fundusz) własny, poz. Kapitał (fundusz) rezerwowy, w tym (z dodatkowym opisem) Zysk z lat ubiegłych wpracowany w ramach spółki cywilnej. W związku z tym wypłata tych środków po przekształceniu nastąpi poprzez obniżenie kapitału rezerwowego. Uprawnienie Wnioskodawców do przeznaczenia omawianych środków do przyszłej wypłaty powstanie na etapie podjęcia uchwały przez wspólników spółki cywilnej przed jej przekształceniem w spółkę z o.o. Uchwała określi, że zatrzymane zyski wypracowane w latach wcześniejszych zostaną przeznaczone do wypłaty w przyszłości, jednak bez wskazania konkretnego momentu jej realizacji. Uchwała w tym zakresie wskaże, że o faktycznej wypłacie środków w tym terminie zadecyduje zgromadzenie wspólników spółki z o.o. Natomiast uprawnienie do wypłaty tych środków powstanie dopiero w momencie podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. po przekształceniu, która określi termin wypłaty. Podstawą prawną uprawnienia do przeznaczenia omawianych środków do przyszłej wypłaty jest uchwała wspólników spółki cywilnej podjęta przed jej przekształceniem w spółkę z o.o. Uchwała ta wynika z zasady swobody umów, zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, z późn. zm., dalej "k.c.") oraz autonomii w kształtowaniu spraw spółki cywilnej przez jej wspólników, zgodnie z art. 860 i nast. k.c. Podstawą prawną do wypłaty tych środków będzie natomiast uchwała zgromadzenia wspólników spółki z o.o. podjęta po przekształceniu (art. 227 k.s.h.). Źródłem uprawnienia do uzyskania wypłaty tych środków nie będzie samo posiadanie statusu wspólnika spółki z o.o. Wypłata środków nie będzie stanowić świadczenia przewidzianego w Kodeksie spółek handlowych, wynikającego z relacji prawnej między spółką a jej wspólnikami. W szczególności, wypłata ta nie będzie dywidendą, ponieważ nie wynika z podziału zysku spółki z o.o. i nie jest dokonywana na podstawie art. 191 k.s.h. Środki te pochodzą z zysku wypracowanego w ramach spółki cywilnej przed jej przekształceniem i zostaną wypłacone dopiero po przekształceniu, na podstawie stosownej uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. W związku z powyższym wypłata ta nie będzie miała charakteru świadczenia wynikającego z przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących stosunki między spółką a jej wspólnikami. Uprawnienie Wnioskodawców do wypłaty omawianych środków powstanie na podstawie uchwały podjętej przez wspólników spółki cywilnej przed jej przekształceniem w spółkę z o.o. Uchwała ta będzie dotyczyć przeznaczenia wypracowanego w ramach spółki cywilnej zysku do przyszłej wypłaty przez spółkę z o.o., przy czym sama wypłata nastąpi dopiero po przekształceniu, na podstawie stosownej uchwały Zwyczajnego lub Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. Wspólnicy spółki cywilnej postanowią, że decyzja o momencie wypłaty zostanie podjęta już po przekształceniu przez wspólników spółki z o.o. Zobowiązanie spółki z o.o. do dokonania wypłaty powstanie dopiero w momencie podjęcia tej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników. Wypłata tych środków nie nastąpi w ramach wzajemnego stosunku prawnego, w którym spółka z o.o. uzyskałaby w zamian jakiekolwiek inne świadczenie od wspólników. Spółka realizuje jedynie decyzję o wypłacie określonych środków. W oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania interpretacyjne (przy czym przedmiotem zaskarżonej do tut. Sądu interpretacji stała się odpowiedź na pytanie pierwsze oraz trzecie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie drugiego pytania i trzeciego pytania (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych) zostało – jak wynika z zaskarżonej interpretacji – wydane odrębne rozstrzygnięcie): 1. Czy w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, wypłaty Zysków przez Spółkę na rzecz Wnioskodawców, będą dla Wnioskodawców neutralne podatkowo, tj. to czy na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanych wypłat (tzw. podatek u źródła), w przypadku, gdy uchwała oraz wypłata nastąpią po wyborze opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek (w ramach przekształconej spółki z .o.o., tj. będącej na tzw. estońskim CIT)? 2. Czy w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, wypłaty Zysków przez Spółkę na rzecz Wnioskodawców, będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem (art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p.), w przypadku gdy uchwała w tym zakresie oraz wypłata nastąpią po przejściu na opodatkowanie Ryczałtem (w ramach przekształconej spółki z o.o.)? 3. Czy przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o., będzie stanowić zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., tj. nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód do opodatkowania? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawcy wskazali, że Ich zdaniem, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, wypłaty Zysków przez Spółkę na rzecz Wnioskodawców, będą dla Wnioskodawców neutralne podatkowo, tj. na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika i związany z tym obowiązek pobrania podatku od dokonanych wypłat (tzw. podatek u źródła), w przypadku, gdy uchwała oraz wypłata nastąpią po wyborze opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek (w ramach przekształconej spółki z .o.o., tj. będącej na tzw. estońskim CIT). Przedstawiając natomiast własne stanowisko w zakresie pytania trzeciego (W części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) Wnioskodawcy wskazali, że Ich zdaniem, przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o., będzie stanowić zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy PIT, tj. nie powstanie z tego tytułu dochód / przychód do opodatkowania. W wydanej 15 kwietnia 2025 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, DKIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest: - prawidłowe w części skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. - nieprawidłowe w części dotyczącej wypłaty przez spółkę z o.o. zysku wypracowanego w spółce cywilnej przed przekształceniem. Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji, po przywołaniu treści art. 551 §1, §2 i §3, art. 552, art. 553 k.s.h., art. 93a §1 pkt 2 O.p., wskazał, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Dyrektor KIS zauważył jednak, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia podmiotów nie wystąpi po stronie wspólnika przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników tej spółki na inny podmiot będący jej następcą prawnym i w związku z tym analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Następnie Dyrektor KIS, po przywołaniu treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazał, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Tak więc w sytuacji odwrotnej, a mianowicie gdy dochodzi do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Jednakże, zauważył Dyrektor KIS, w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia wspólnik przekształcanej spółki uzyska przysporzenie majątkowe, tzn. w sytuacji, gdy obejmowane udziały w spółce kapitałowej przewyższą swoją wartością wartość udziału w spółce osobowej, powstanie dochód do opodatkowania w wysokości takiej nadwyżki. W tym przypadku nie będzie bowiem można mówić o zachowaniu ekwiwalentności. Następnie Dyrektor KIS zauważył, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w wyniku przekształcenia skład wspólników nie ulegnie zmianie. Po przekształceniu wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała wartości udziałów w zysku Spółki cywilnej, tj. zostanie zachowana ekwiwalentność udziałów. W konsekwencji DKIS stwierdził, że jeżeli faktycznie w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wartość objętych przez Zainteresowanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wyższa niż wartość udziału Zainteresowanych w spółce cywilnej, wówczas po ich stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w tej części za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawców. Następnie – w związku z wątpliwościami co do skutków prawnopodatkowych wypłaty przez spółkę z o.o. zysku wypracowanego w spółce cywilnej przed przekształceniem – Dyrektor KIS, po przywołaniu treści art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wskazał, że regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, c oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej stanowią – jak wskazał dalej Dyrektor KIS – dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" na podstawie tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Zobowiązanym, zdaniem Dyrektora KIS, do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika. Następnie Dyrektor KIS przywołał treść art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6, ust. 7, art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. W podsumowaniu Dyrektor KIS wskazał, że skoro spółka z o.o. - powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej - wypłaci udziałowcom w związku z obniżeniem kapitału rezerwowego kwoty odpowiadające zyskom z działalności Spółki przekształcanej (spółki cywilnej) spowoduje to powstanie po ich stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, spółka przekształcona (spółka z o.o.) jako płatnik, zgodnie z treścią cytowanej ustawy, będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych przychodów. Tym samym Dyrektor uznał w tej części stanowisko Wnioskodawców za nieprawidłowe. Skarżący – reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną DKIS z dnia 15 kwietnia 2025 r., zaskarżając ją w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak również zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • Art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 14r § 5, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na nieuwzględnieniu pełnego i precyzyjnego opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców, w szczególności pominięciu kluczowych elementów stanu faktycznego wskazanych przez w celu jego doprecyzowania, co skutkowało wydaniem interpretacji indywidualnej nieadekwatnej do rzeczywistego stanu przedstawionego we wniosku, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady pogłębionej wykładni prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawcy wyraźnie wskazali, że: "przed przekształceniem wspólnicy spółki cywilnej podejmą uchwałę określającą, że zyski zatrzymane wypracowane w ramach spółki cywilnej zostaną wykazane na kapitale rezerwowym, tj. zysk zostanie zaprezentowany w bilansie w pozycji A. Kapitał (fundusz) własny, poz. Kapitał (fundusz) rezerwowy, w tym (z dodatkowym opisem) Zysk z lat ubiegłych wpracowany w ramach spółki cywilnej." oraz "Uprawnienie Wnioskodawców do przeznaczenia omawianych środków do przyszłej wypłaty powstanie na etapie podjęcia uchwały przez wspólników spółki cywilnej przed jej przekształceniem w spółkę z o.o. Uchwała określi, że zatrzymane zyski wypracowane w latach wcześniejszych zostaną przeznaczone do wypłaty w przyszłości, jednak bez wskazania konkretnego momentu jej realizacji. Uchwała w tym zakresie wskaże, że o faktycznej wypłacie środków w tym terminie zadecyduje zgromadzenie wspólników spółki z o.o. Natomiast uprawnienie do wypłaty tych środków powstanie dopiero w momencie podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. po przekształceniu, która określi termin wypłaty. Podstawą prawną uprawnienia do przeznaczenia omawianych środków do przyszłej wypłaty jest uchwała wspólników spółki cywilnej podjęta przed jej przekształceniem w spółkę z o.o. Uchwała ta wynika z zasady swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego) oraz autonomii w kształtowaniu spraw spółki cywilnej przez jej wspólników (art. 860 i nast. Kodeksu cywilnego). Podstawą prawną do wypłaty tych środków będzie natomiast uchwala zgromadzenia wspólników spółki z o.o. podjęta po przekształceniu (art. 227 Kodeksu spółek handlowych).". Organ, mimo powyżej wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, skonkludował w wydanej interpretacji, że: "Jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności: przed przekształceniem spółki cywilnej wspólnicy spółki cywilnej nie składali żądania podziału i wypłaty zysków; podstawą takiego uprawnienia będzie uchwała Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. w przedmiocie obniżenia kapitału rezerwowego spółki z o.o. utworzonego z zysku spółki cywilnej. ", Organ całkowicie pominął opis zdarzenia przyszłego, który został wskazany przez Wnioskodawców. W rezultacie, rozstrzygnięcie przedstawione przez organ naruszyło zasadę pogłębiania zaufania do organu, a to ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności. organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, nie rozpatrując przy tym dokładnie stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego. • Art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające pominięciu przez organ ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach analogicznych, a także zignorowanie wskazywanego przez Skarżącego stanowiska doktryny (w tym załączonej opinii eksperckiej), co skutkowało wydaniem interpretacji w oderwaniu od zasad wykładni systemowej i orzeczniczej oraz doprowadziło do naruszenia zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i zasady działania w granicach prawa. • Art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powstałych z działalności prowadzonej uprzednio w formie spółki cywilnej i podlegających opodatkowaniu na poziomie wspólników przed przekształceniem - stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że wypłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oraz że na spółce ciąży obowiązek płatnika tego podatku na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, wskazane przepisy zostały błędnie zinterpretowane, gdyż odnoszą się do dochodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osoby prawnej - podczas gdy przedmiotem planowanej wypłaty są środki stanowiące uprzednio opodatkowany dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który nie ma charakteru "nowego" - przychodu kapitałowego. Tym samym, błędne przypisanie tym wypłatom cech dywidendy lub im podobnych świadczeń stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię. • Art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą ocenę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisy te znajdą zastosowanie. Organ niewłaściwe zastosował powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a w szczególności błędne przyjął, że kwoty wypłacane z kapitału rezerwowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej - a stanowiące zysk wypracowany przed przekształceniem w ramach działalności spółki cywilnej, stanowią dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym, że wypłata tych środków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W rzeczywistości wypłacane środki nie mają charakteru dywidendy ani innego dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej, lecz stanowią uprzednio opodatkowany dochód wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, który został wyraźnie wyodrębniony w bilansie spółki przekształconej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wprawdzie w skardze zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego, jednakże – w ocenie Sądu – spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów u.p.d.o.f. (i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania mają w istocie charakter wtórny wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego). Istota sporu sprowadza się do odpowiezi na pytanie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłata zysków wypracowanych przez wspólników spółki cywilnej przed jej przekształceniem w spółkę z o.o., będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wykazanych w bilansie spółki przekształconej jako kapitał własny opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tylko z tej przyczyny, że owa wypłata została dokonana przez spółkę przekształconą na rzecz wspólników spółki przekształcanej (i w konsekwencji, czy na spółce ciąży w takim przypadku obowiązek płatnika). Wskazana kwestia, tj. (braku) opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty zysków wygenerowanych przez wspólników spółki cywilnej przez spółkę przekształconą, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 14 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 808/21. Sąd, w pełni podzielając stanowisko zaprezentowane przez NSA w ww. wyroku i argumentację uzasadniającą to stanowisko, w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zaprezentowaną w ww. wyroku, przyjmując ja za własną. Tytułem wstępu należy przywołać kluczowe przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Na podstawie zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z kolei, art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody (dochody) wymienione w pkt 1-11. Jednocześnie zgodnie z art. art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Wskazać w pierwszej kolejności należy na wypracowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy co do wykładni art. 93a § 1 pkt 2 O.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15; z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21; z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21). W wyrokach tych wskazano, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Należy jednak pamiętać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki osobowej). Obowiązki te nie mogą, na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p., być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. W orzeczeniach tych podkreślono, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i (ewentualny – por. art. 1 ust. 3 u.p.d.o.f.) brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych. Odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a zatem prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego. Powyższe rozważania dotyczące przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe należy odnieść do przekształcenia spółek cywilnych w spółki kapitałowe. W związku z powyższymi wskazaniami, przyjąć należy, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym, w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (czy też spółki cywilnej), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału własnego spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej, bądź spółki cywilnej. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową lub spółkę cywilną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej lub spółki cywilnej nie mogą być bowiem traktowane, po jej przekształceniu w spółkę kapitałową, jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej - podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W efekcie za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 (pkt 4) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię co do ich zastosowania, poprzez przyjęcie, że wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – powstałych z działalności prowadzonej uprzednio w formie spółki cywilnej i podlegających opodatkowaniu na poziomie wspólników przed przekształceniem stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że wypłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oraz że na spółce ciąży obowiązek płatnika tego podatku na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą ocenę i w konsekwencji przyjęcie, że kwoty wypłacane z kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej - a stanowiące zysk wypracowany przed przekształceniem w ramach działalności spółki cywilnej, stanowią dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym, że wypłata tych środków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni wykładnię i ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej) wypracowany przed zmianą formy prawnej, opodatkowany przez wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki cywilnej, po przekształceniu w chwili wypłaty udziałowcom spółki z o.o., nie będzie stanowił dla nich dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Uwzględniając ww. ocenę prawną, organ ponownie oceni przedstawioną przez Skarżącego jego ocenę prawną własnego stanowiska. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a.