III SA/Wa 1203/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił T.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą skróconą "S." (zwanemu dalej "Skarżącym") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 1999 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 1999 r. Po uwzględnieniu odwołania z dnia 15 listopada 2004 r. od wyżej wymienionej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., zmienił zaskarżoną decyzję i określił ponownie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach za: styczeń 1999 r. - 49 zł, luty 1999 r. - 1.968 zł, maj 1999 r. - 2.695 zł, lipiec 1999 r. - 4.876 zł i wrzesień 1999 r. - 3.275 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 1999 r. - 555 zł i sierpień 1999 r. - 1.483 zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Następnie pismem z dnia 12 maja 2005 r. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. W uzasadnieniu wniosku podniósł między innymi, że: 1) w latach 1999 - 2000 właściwym miejscowo był dla niego Urząd Skarbowy w M. (art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod."), a od 2001 r. właściwym miejscowo stał się dla niego Urząd Skarbowy [...]; 2) Urząd Skarbowy w M. w dniu [...] września 2000 r. wszczął w jego firmie kontrolę prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 1999 r.; 3) w dniach [...] i [...] grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy [...] przeprowadził w jego firmie kontrolę prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 1999 r., podczas której - jak twierdzi Skarżący zwracał on uwagę kontrolującym na fakt, że kontrola prowadzona przez Urząd Skarbowy w M. za ten sam okres nie została jeszcze zakończona decyzją. Zdaniem Skarżącego w takiej sytuacji decyzja z dnia 1 grudnia 2004 r. z uwagi na treść art. 18b ustawy Ord, pod., dotknięta jest wadą nieważności wskazaną art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ord, pod. Skarżący argumentował, że zarówno kontrola, jak i postępowanie w sprawie odbyły się z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej., a w szczególności: - art. 18b ustawy Ord, pod. poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, - art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. wobec nie podjęcia próby ustalenia zobowiązań w drodze oszacowania mimo wszelkich ku temu przesłanek, - art. 120, art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ord, pod. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, szczególnie z uwagi na wprowadzenie Skarżącego w błąd odnośnie właściwości organu podatkowego w sprawie, - art. 139 § 1 ustawy Ord, pod. w związku z przekroczeniem terminów do załatwienia sprawy, - art. 181 i art. 187 § 1 ustawy Ord, pod. poprzez nie uwzględnienie w postępowaniu dowodów w postaci kopii deklaracji podatkowych za kontrolowany okres oraz nie przesłuchanie świadków. Decyzją z dnia [...] września 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej zmierza do weryfikacji decyzji ostatecznej, a zatem jest nadzwyczajnym środkiem prawnym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej jest postępowaniem samodzielnym, a jego istotą jest ustalenie, czy zaistniały przesłanki dające podstawę do uznania jej za nieważną. Badając, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ord, pod., tj. czy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgodnie z art. 18a ustawy Ord. pod. w razie wystąpienia, po zakończeniu okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług, zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej, np. zmiana miejsca wykonywania czynności, urzędem skarbowym właściwym miejscowo w sprawach poprzednich okresów rozliczeniowych jest urząd skarbowy właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, tj. urząd skarbowy właściwy według nowego miejsca wykonywania czynności. Organ zaznaczył, że Skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w M. w okresie od dnia 31 grudnia 1998 r. do dnia 30 grudnia 2001 r. Natomiast od stycznia 2002 r. rozliczał się w Urzędzie Skarbowym [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, że w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 18b ustawy Ord. pod., ponieważ: 1) nie nastąpiła zmiana właściwości miejscowej w trakcie kontroli podatkowej odnośnie działań Urzędu Skarbowego w M. - de facto urząd ten nie przeprowadził kontroli podatkowej za 1999 r. z uwagi na brak (kradzież) dokumentów; 2) postępowanie podatkowe za 1999 r. nie zostało nigdy wszczęte przez ww. urząd. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 18b ustawy Ord. pod., a zatem prawidłowo, tj. zgodnie z przepisem art. 18a ww. ustawy postąpił Urząd Skarbowy [...] wszczynając w dniu [...] grudnia 2002 r. postępowanie kontrolne, a w dniu [...] czerwca 2003 r. postępowanie podatkowe oraz wydając w 2004 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. Organ podatkowy konkludował, iż brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], o co wnosił Skarżący powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dodał też, że w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się żadnego naruszenia prawa, a zwłaszcza takiego, które uzasadniałoby uchylenie decyzji w prowadzonym trybie nadzwyczajnym. W odwołaniu z dnia [...] września 2005 r. od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wcześniej niż wskazuje to Dyrektor Izby Skarbowej w W., bo w dniu [...] września 2000 r. przez Urząd Skarbowy w M., który był wówczas właściwy miejscowo w sprawie podatku od towarów i usług za 1999 r. i nie zostało ono jeszcze zakończone. W ocenie Skarżącego organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności, powołując się na art. 18a ustawy Ord. pod. bezpodstawnie pominął jego istotny fragment stanowiący o wyjątku przewidzianym w art. 18b ww. ustawy. Zdaniem Skarżącego "zastosowanie nadzwyczajnego środka prawnego ma w tym przypadku pełne uzasadnienie, gdyż decyzja wydana została z wielokrotnym naruszeniem zapisów ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...)". W tym zakresie powtórzył on zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności twierdząc, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1, art. 18a i art. 18b ustawy Ord. pod., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2005 r. W uzasadnieniu decyzji powtórzył wcześniej zaprezentowaną argumentację wskazując, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji związana z wydaniem jej z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod.). W skardze z dnia 19 grudnia 2005 r. na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący przedstawił generalnie identyczną, jak w toku postępowania przed organami podatkowymi, argumentację dotyczącą nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., tj. stawiając jej zarzut naruszenia art. 18b, art. 23 § 1 pkt 1, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy Ord, pod. W konsekwencji wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r., jako nie uwzględniającej wad decyzji wydanej w trybie zwykłym. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA" )orzeczeniem z dnia 24 marca 2006 r. Sygn akt III SA/Wa 248/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie uchylającym decyzję wydaną w trybie stwierdzenia nieważności, Sąd uznał, iż wbrew opinii Skarżącego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących właściwości miejscowej. Sąd podkreślił, iż właściwym w sprawie był Urząd Skarbowy [...], a nie jak twierdził Skarżący Urząd Skarbowy w M. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ podatkowy nie poddał ocenie i nie wyjaśnił przesłanek nie uznania pozostałych zarzutów naruszenia prawa podniesionych we wniosku, co w sposób oczywisty naruszało reguły prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego. Pomimo, iż Skarżący jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wyraźnie wskazał art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., to obowiązkiem organu podatkowego było również ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa, wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz złożonym odwołaniu. Sąd podkreślił, że Strona podniosła dodatkowo zarzuty dotyczące naruszenia właściwości organu w postępowaniu kontrolnym, a także art. 23 § 1 pkt 1, art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 181 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Zdaniem Sądu zarzuty nie związane z właściwością organu wydającego decyzję w trybie zwykłym winny być rozpatrzone w ramach przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po wydanym orzeczeniu WSA w Warszawie działając jako organ odwoławczy; decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2005 r. W wydanej decyzji organ wyższego stopnia stosując się do wskazówek zawartych w wyroku sądowym odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18a i art. 18b ustawy Ord. pod., biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu, który wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję ostateczną z dnia [...] grudnia 2004 r. Organ odwoławczy przyznał natomiast rację Skarżącemu, że kontrola podatkowa, wszczęta w dniu [...] grudnia 2002 r. przez Urząd Skarbowy [...], została wszczęta z naruszeniem właściwości miejscowej organu podatkowego. Uznał jednakże, iż wadliwość postępowania kontrolnego nie może jednak skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, która sama w sobie nie została dotknięta wadą nieważności. Określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. przesłanka stwierdzenia nieważności może być bowiem rozpatrywana tylko w odniesieniu do decyzji podatkowej. Wskazał także, iż fakt, że kontrola została przeprowadzona przez organ, który w dacie jej wszczęcia nie był właściwym w sprawie, również nie uzasadnia odrzucenia dowodów zebranych w trakcie takiej kontroli. Zgodnie bowiem z art. 180 ustawy Ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto przepisy prawa wyraźnie określają przypadki, kiedy dokumenty zebrane w toku kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, a żadna z takich okoliczności nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 ustawy Ord. pod. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie pomimo braku ksiąg podatkowych wskutek kradzieży, organ prowadzący postępowanie podatkowe dysponował innymi danymi do określenia podstawy opodatkowania. Były to deklaracje dla podatku VAT za marzec, kwiecień październik, listopad i grudzień 1999 r. udostępnione przez Urząd Skarbowy w Mińsku Mazowieckim oraz kopie deklaracji podatkowych za pozostałe miesiące 1999 r., złożone przez Skarżącego. Organ podatkowy przyjął zasadę domniemania prawdziwości dokumentu, jakim jest deklaracja podatkowa, złożona pod rygorem odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Podkreślił również, że w toku postępowania wymiarowego Skarżący cały czas wnosił o uwzględnienie złożonych rozliczeń podatkowych jako dowód w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił ponadto uwagę, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Z tego też względu organ podatkowy może zastosować oszacowanie tylko wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania jest niemożliwe na podstawie danych posiadanych przez ten organ lub przedstawionych przez podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały również na uwzględnienie pozostałe podniesione przez Skarżącego zarzuty, tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., nie mogą zostać ocenione w kontekście przesłanki rażącego naruszenia prawa, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Skarżący podnosił, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem prawa art. 120 ww. ustawy i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych nie wskazał jednakże, w jakim zakresie doszło do naruszenia prawa w prowadzonym postępowaniu i dlaczego nie doszło do realizacji ww. zasad postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 ustawy Ord. pod., iż w postępowaniu podatkowym organ nie uwzględnił dowodów w postaci kopii deklaracji podatkowych za kontrolowany okres, zauważył, że podstawą rozliczenia dokonanego w ostatecznej decyzji z dnia 1 grudnia 2004 r. były przedłożone przez Skarżącego kopie deklaracji za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999 r. Za pozostałe miesiące 1999 r. organ dysponował zaś deklaracjami VAT-7 udostępnionymi przez Urząd Skarbowy w M. Odstąpiono natomiast od przeprowadzania dowodów w postaci przesłuchania świadków, gdyż w zaistniałej sytuacji kwestią kluczową był fakt posiadania przez Skarżącego dokumentów potwierdzających jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 4 pkt 10 u.p.t.u., gdyż organ podatkowy wszczął kontrolę nie będąc właściwym w sprawie; - art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., gdyż w sprawie nie podjęto próby ustalenia zobowiązań w drodze oszacowania, mimo wszelkich ku temu przesłanek; - art. 120, art. 121 § 1 i 2 ustawy Ord. pod., gdyż postępowanie było prowadzone z naruszeniem prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, szczególnie dotyczy to wprowadzania strony w błąd odnośnie właściwości organów podatkowych; - art. 139 § 1 ustawy Ord. pod., ponieważ załatwianie spraw w większości przekraczało terminy zapisane w ustawie; - art. 181, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. z powodu nieuwzględnienia w postępowaniu dowodów w postaci kopii deklaracji podatkowych za kontrolowany okres oraz nieprzesłuchania wnioskowanych świadków. Skarżący podniósł jednocześnie, iż w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2006 sygn. akt III SA/Wa 248/06, wytycznych w zakresie prawidłowego prowadzenia postępowania. W uzasadnieniu podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w odwołaniu Wskazał również, że ustalenie poczynione przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, iż kontrola podatkowa wszczęta w dniu [...] grudnia 2002 r. przez Urząd Skarbowy [...], została wszczęta z naruszeniem właściwości miejscowej, winno spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jest wadliwa, gdyż wydano ją z naruszeniem przepisów o właściwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Podnieść na wstępie należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie mogło być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w podatku od towarów i usług. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest kwalifikowanymi wadami określonymi w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Sąd zatem związany zakresem przedmiotu zaskarżenia badał w rozpoznawanej sprawie wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji Sąd doszedł do wniosku, iż rozstrzygnięcia te nie naruszają przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w przedmiotowej sprawie wypowiedział się uprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 24 marca 2006 r. Sygn. akt III SA/Wa 248/06. Stosownie zatem do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wydanym w tej sprawie wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. W związku z powyższym Sąd podtrzymuje stanowisko WSA w Warszawie uznające, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu, który wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję ostateczną z dnia [...] grudnia 2004 r. Strona podnosiła w złożonych pismach procesowych, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Urząd Skarbowy [...] została wszczęta i przeprowadzona przez niewłaściwy organ. Dotyczyła bowiem okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za 1999 rok, kiedy to właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy w M., zgodnie z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, iż kontrola podatkowa, wszczęta przez Urząd Skarbowy [...], została wszczęta z naruszeniem właściwości miejscowej organu podatkowego. Odnosząc się do powyższego naruszenia Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż sama wadliwość postępowania kontrolnego nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, która sama w sobie nie została dotknięta wadą nieważności. Określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. przesłanka stwierdzenia nieważności może być bowiem rozpatrywana tylko w odniesieniu do decyzji podatkowej. W ocenie Sądu wadliwość postępowania kontrolnego nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił i wyjaśnił przewidziane przepisem art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jak również wskazał, że przesłanki te powodują określone skutki pod warunkiem, że odnoszą się wprost do decyzji podatkowej. Innymi słowy, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Postępowanie podatkowe jest natomiast postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej i uchybienia w trakcie kontroli nie oznaczają, że decyzja sama w sobie dotknięta jest wadą nieważności. Inne są bowiem cele postępowań kontrolnego i podatkowego: podczas gdy celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, to celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego pod względem prawnym rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie podatkowej, na podstawie wyczerpująco ustalonych okoliczności faktycznych, w tym na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli. Fakt, że kontrola została przeprowadzona przez organ, który w dacie jej wszczęcia nie był właściwym w sprawie, nie uzasadnia także odrzucenia dowodów zebranych w trakcie takiej kontroli. Powyższy pogląd potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2667/04, stwierdzając, że nawet gdy postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone przez urząd skarbowy, który w dniu wszczęcia kontroli podatkowej nie był organem właściwym z uwagi na zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to chociaż dochodzi do naruszenia przepisów postępowania, naruszenie to nie skutkuje jednak nieważnością decyzji wydanej m.in. po przeprowadzeniu postępowania, w którym wykorzystano materiały zebrane w toku kontroli. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, wskazano iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego - jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Z tego też względu wadliwość postępowania kontrolnego nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu również pozostałe zarzuty Skarżącego, tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy Ord., pod., nie mogą zostać ocenione w kontekście przesłanki rażącego naruszenia prawa, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ww. ustawy. W skardze Skarżący podniósł, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem prawa (art. 120 ustawy Ord. pod.) i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ord. pod.). Podnieść bowiem należy, iż Skarżący poza powołaniem co do zasady argumentacji dotyczącej naruszenia przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych nie wskazał jednakże w jakim zakresie nie doszło do realizacji powołanych powyżej zasad postępowania podatkowego. Należy wskazać także, iż Skarżący podniósł także zarzut naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego - w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Skarżący podniósł w uzasadnieniu skargi, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie zgromadził materiału dowodowego w sprawie, opierając swe rozstrzygnięcie jedynie na materiale zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Z treści skargi wynika, że w ocenie Skarżącego dodatkowy materiał dowodowy miałby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Odnosząc się do powyższego zarzutu skargi należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że istotą postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było zbadanie przy wydaniu ostatecznej decyzji przesłanek stwierdzenia nieważności tej decyzji, nie zaś merytoryczne rozstrzyganie co do istoty sprawy. Stąd słusznie wskazał organ odwoławczy, że nie zachodziła potrzeba gromadzenia dodatkowego materiału dowodowego i przeprowadzania środków dowodowych na okoliczność zweryfikowania określonego decyzją z 1 grudnia 2004 r. zobowiązania podatkowego. W tym stanie faktycznym i prawnym, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.