III SA/Wa 1204/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2010 r. oddala skargę Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu 19 marca 2008 r. spółka S. Sp. z o. o. z siedzibą w I. na Ukrainie (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Po rejestracji Spółka składała w ww. Urzędzie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazywała kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 24 listopada 2010 r., działając na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 22.11.2010 r., wszczęto w Spółce kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2010 r. W toku kontroli ustalono m.in., że Spółka od dnia 1 stycznia 2010 r. nie świadczy na terytorium Polski usług podlegających opodatkowaniu, w konsekwencji czego Organ przyjął, że Skarżąca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej też dalej "ustawą“. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. w kwocie 0 zł (zero złotych). Organ I instancji uznał, że od dnia 1 lutego 2010 r. na Spółce nie ciążył jakikolwiek obowiązek podatkowy z tytułu jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem od tego momentu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Pismem z dnia 18 października 2011 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz ustalenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w deklaracjach złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym W. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 ustawy w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż za podatnika podatku od towarów i usług można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Spółka od dnia 1 lutego 2010 r. utraciła status podatnika podatku od towarów i usług; - art. 15 ust. 1 ustawy w związku z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (dalej "dyrektywa 112") poprzez przyjęcie, iż wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; - art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ustawy poprzez przyjęcie, że od dnia 1 lutego 2010 r. Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług albo zwrotu podatku naliczonego, zgodnie z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a-1g ustawy w związku z § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U . nr 224, poz. 1801) poprzez przyjęcie, iż podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, może ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych; - art. 86 ust. 2 oraz ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 1 ustawy poprzez nieprawidłowe określenie Spółce wysokości kwoty podatku naliczonego za każdy z miesięcy objętych zaskarżoną decyzją, i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że definicja podatnika zawarta w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny i została oderwana od wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych. Zdaniem Skarżącej Organ I instancji błędnie powiązał status podatnika z podmiotem, który wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wskazała na przepis art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy, który przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeśli te kwoty mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Zauważyła, że zgodnie z brzmieniem art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę lub stale miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Wobec tego nieuprawnione jest twierdzenie, iż Spółka wykonuje działalność gospodarczą pozostającą poza uregulowaniami ustawy. W każdym bowiem momencie może zacząć wykonywać usługi na rzecz podmiotu mającego swą siedzibę na terytorium kraju i - stosownie do tez Naczelnika - "odzyskiwać" status podatnika VAT. W ocenie Skarżącej niezasadne jest twierdzenie Naczelnika, iż definicja podatnika zawarta w art. 15 ustawy nie ma samodzielnego charakteru. Wskazała, że definicja zawarta w ww. przepisie jest definicją legalną, odnoszącą się do całej ustawy oraz aktów wykonawczych do niej wydanych. Ponadto definicja ta powinna być interpretowana w oparciu o przepisy dyrektywy 112. Nie zgodziła się tym samym na definiowanie pojęcia "podatnik" na podstawie przepisów art. 28b oraz art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do ograniczenia prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, która przysługuje na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie tego faktu Strona przytoczyła orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-78/00. W ocenie Skarżącej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wymaga bowiem, aby podatnik nie był zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Skarżąca natomiast nie spełniała w okresie objętym zaskarżoną decyzją ww. warunku. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż przepisy § 2 pkt 3, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów stanowią prawidłową implementację art. 170 i art. 171 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z przepisami dyrektywy 86/560/EWG. Zdaniem Organu rozróżnienie przez Ustawodawcę krajowego podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług oraz podmiotów wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy jest prawidłowe, ponieważ taka redakcja ustawy nie koliduje z realizacją celów zawartych w dyrektywie 112 i innych przepisach wspólnotowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. sytuacja, w której podmiotowi charakteryzującemu się tymi samymi cechami, tj. nieposiadającemu siedziby na terytorium Wspólnoty oraz niedokonującemu sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, przysługiwałyby, w zależności od dokonania czynności formalnej, jaką jest rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług, dwa tryby zwrotu podatku od towarów i usług, mające diametralnie różne umocowanie prawne, wydaje się być sytuacją niezamierzoną z punktu widzenia racjonalnego Ustawodawcy. Ponadto Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - jak w niniejszej sprawie Spółka - jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zdaniem Organu uprawniony jest wobec tego wniosek, że obowiązek wskazany w ww. przepisie ma m.in. umożliwić podmiotom takim, jak Skarżąca, skorzystanie z trybu zwrotu podatku od towarów i usług określonego w art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego podmioty nieposiadające siedziby na terytorium Wspólnoty i niedokonujące sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju nie mogą skorzystać z trybu określonego w art. 87 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Organu powyższe koresponduje z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca w przepisie tym odwołuje się do katalogu czynności wymieniowych w art. 5 ustawy, a więc czynności, których terytorialny zasięg został ograniczony do obszaru Polski. Zaznaczył, iż zarejestrowanie się (i tym samym wszystkie obowiązki i uprawnienia z tego wynikające) uwarunkowane jest wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie podmiot niezarejestrowany, będący w analogicznej sytuacji co Strona, nie spełniałby kryteriów uzasadniających złożenie zgłoszenia rejestracyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółka w oparciu o dokonaną wcześniej rejestrację (kiedy to wykonywała czynności opodatkowane na terytorium kraju), nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków w postaci zachowania prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego. Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie Spółka posiadała w okresie objętym decyzją siedzibę poza terytorium Wspólnoty i świadczyła usługi poza terytorium Polski, zaś zwróciła się na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług o zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Organ za istotne uznał określenie, czy i na jakiej podstawie Spółka mogła ubiegać się o zwrot VAT. W ocenie Dyrektora należy założyć, iż racjonalny Ustawodawca przewidział wyłącznie jeden tryb zwrotu VAT podatnikom spełniającym warunki wyrażone w art. 1 dyrektywy 86/560/EWG. Zatem, skoro w sytuacji Strony zastosowanie znajdą przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 dyrektywy 112, to wyłączone zostanie zastosowanie przepisów art. 168 oraz art. 169 tej dyrektywy. Podniósł, że przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 ww. dyrektywy mają charakter szczególny, zatem mają pierwszeństwo zastosowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., jeśli zwrot VAT podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium Wspólnoty wiąże się z koniecznością wykazania braku jakiejkolwiek kwoty podatku należnego do zapłaty, to w przypadku odliczenia VAT ta kwota musi się pojawić (względnie wszystkie czynności podatnika opodatkowane są stawką 0%). Termin "odliczenie" wskazuje, iż kwota VAT, o której mowa w art. 168 ww. dyrektywy, powinna, zgodnie z jej art. 179 zdanie pierwsze, zostać zestawiona z kwotą VAT, którą podatnik zobowiązany jest zapłacić. W przypadku podatników określonych w art. 1 dyrektywy 86/560/EWG, kwota VAT, którą będą oni zobowiązani zapłacić, nie zaistnieje, zatem nie będzie im przysługiwać alternatywne uprawnienie wskazane w art. 169 pkt a) dyrektywy 112. Dyrektor uznał, że przepisy wspólnotowe jednoznacznie wskazują, iż Spółce przysługiwało prawo do zwrotu VAT wyłącznie w trybie przepisów dyrektywy 86/560/EWG. Ustawodawca nieprzypadkowo bowiem rozróżnił podatników podatku od towarów i usług oraz podmioty określone w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zaznaczył, iż przepisy dotyczące podmiotów określonych w tym artykule należy uznać za normy szczególne wobec innych, ogólnych przepisów dotyczących podatników podatku od towarów i usług, takich, jak przepis art. 87 ust. 5 ustawy. Dyrektor podniósł, iż przepis art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera delegację ustawową dla Ministra Finansów, który w drodze rozporządzenia powinien określić warunki, terminy i tryb zwrotu podatku. Wobec powyższego stwierdził, iż z interpretacji art. 87 ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy, opartej o wykładnię przepisów art. 170 oraz art. 171 ust. 2 dyrektywy 112, wynika, że Spółce nie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług w trybie określonym w art. 87 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora powyższa wykładnia przepisów znajduje także uzasadnienie w podstawowych zasadach podatku od wartości dodanej. Z preambuły dyrektywy 112 wynika, że prawodawcy wspólnotowemu zależało na ochronie konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym, natomiast w art. 2 ust. 2 dyrektywy 86/560/EWG uprawniono państwa członkowskie do uzależnienia zwrotu VAT od zagwarantowania przez państwo trzecie porównywalnych korzyści. Prawodawca krajowy, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, z tego uprawnienia skorzystał. Dyrektor stwierdził, że zastosowanie trybu zwrotu podatku od towarów i usług, wyrażonego w art. 87 ust. 5 ustawy, wobec podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty oraz niedokonujących sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, naruszałoby bezwzględnie wiążące normy wyrażone w art. 170 i art. 171 ust. 2 dyrektywy 112 oraz zasady wyrażone w punktach 4, 7 i 30 jej preambuły. Organ stwierdził, że krajowa implementacja podatku od wartości dodanej jest kompleksowym systemem, powiązanym z przepisami wspólnotowymi. Zaznaczył, iż przepisów ustawy podatku od towarów i usług nie można interpretować wybiórczo. Fakt zarejestrowania jako podatnik VAT czynny jest kwestią formalną, która sama z siebie nie tworzy uprawnienia do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 5 ustawy - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za każdy z miesięcy objętych decyzją, 2) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy w zw. z art. 9 dyrektywy 112 - poprzez przyjęcie, iż wykładnia ustawy nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, 3) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 169, art. 170, art. 171 dyrektywy 112 - poprzez przyjęcie, iż podmiotom zagranicznym, zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski, po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu podatku wyłącznie w trybie dyrektywy 86/560/EWG dotyczącej podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Unii, 4) art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez brak prawidłowego wskazania podstawy prawnej decyzji, 5) art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez brak odniesienia się do uzasadnienia decyzji Naczelnika oraz brak odniesienia się przez Dyrektora do twierdzeń Spółki. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż specyfika świadczonych przez nią usług (międzynarodowy transport towarów) powoduje, iż odbiorcami świadczonych usług mogę być również podatnicy mający siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Stosownie do treści art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski miejscem świadczenia tych usług (a więc i opodatkowania) jest terytorium Polski. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw prawnych do ograniczania jej prawa do zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), które przysługuje jej na podstawie art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy. W szczególności nie sposób przyjąć, iż zmiany do ustawy, wprowadzone w celu dostosowania jej do przepisów dyrektywy 112, a tym samym w celu harmonizacji przepisów i stworzenia na terenie Wspólnoty Europejskiej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, można interpretować w sposób ograniczający na terytorium Polski podstawowe prawo podatnika, tj. prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania na terytorium Polski towarów i usług. W ocenie Skarżącej wprowadzenie do dyrektywy 112 szerokiej definicji podatnika, obejmującej każdą osobę, która prowadzi działalność gospodarczą w jakimkolwiek miejscu, pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT również w odniesieniu do podmiotów, które dokonują zakupów w innym państwie członkowskim niż kraj prowadzenia działalności. Dotyczy to m. in. podatników prowadzących działalność poza granicami Wspólnoty, które dokonują zakupów na jej terytorium. Celem wprowadzenia takiej konstrukcji było uniknięcie zakłócenia konkurencji pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność zarówno wewnątrz Wspólnoty, jak i poza jej terytorium. W ocenie Skarżącej zmiana przepisów o miejscu świadczenia usług, zgodnie z którymi od 1 stycznia 2010 r. miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatnika, stosownie do art. 28b ustawy, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, dała organom podatkowym nieuprawniony pretekst do wstrzymania zwrotów podatku VAT. Zdaniem Skarżącej stanowisko takie narusza art. 169 dyrektywy 112, bowiem z punktu widzenia prawa do odliczenia nieistotna jest kwestia faktycznego opodatkowania działalności gospodarczej w innym państwie, lecz istotne jest, czy VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium Polski. Zaznaczyła, iż przepisy XIII dyrektywy (dyrektywa 86/560/EWG) mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium kraju. Dokonanie rejestracji dla celów podatku VAT z jednej strony nakłada na podatnika dodatkowe obowiązki - jak obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego oraz prowadzenia ewidencji księgowej dla celów podatku VAT, powoduje jednak, iż podatnik może ubiegać się o zwrotu podatku VAT w trybie przewidzianym dla podatników polskich. Do takiego podatnika nie mają wówczas zastosowanie przepisy regulujące ubieganie się o zwrot podatku VAT przez podatników zagranicznych, gdyż podatnik ten traktowany jest analogicznie, jak podatnik polski. Zdaniem Skarżącej zastosowanie przepisów szczególnych (XIII dyrektywy) i stosowanie zwrotu podatku VAT w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych ma miejsce wyłącznie, gdy podatnik zagraniczny nie dokona rejestracji dla celów VAT na terytorium kraju. Spółka zaznaczyła, iż fakt rejestracji powoduje, iż podatnik ten nabywa uprawnienia do zwrotu podatku VAT w trybie przewidzianym dla podmiotów krajowych. W ocenie Skarżącej powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w brzemieniu ustawy. Zdaniem Skarżącej dokonując analizy normy prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług występujące w tym przepisie słowo "oraz" należy czytać jako koniunkcję łączną, a w konsekwencji należy przyjąć, że podmioty ubiegające się o zwrot VAT w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych muszą spełniać łącznie dwa warunki. Nie mogą posiadać siedziby (względnie stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu) na terytorium kraju, a także nie mogą być zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terytorium kraju. Na taką wykładnię wskazuje również treść § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, rejestracja na potrzeby podatku VAT pozbawia Spółkę możliwości ubiegania się o zwrot VAT w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych (niezależnie od obowiązującej z państwami trzecimi zasady wzajemności) i uprawnia Skarżącą do uzyskania zwrotu VAT na zasadach analogicznych, jakie obowiązują polskich podatników. Według Skarżącej jest ona uprawniona do zwrotu podatku VAT we wszystkich trybach przewidzianych przez przepisy ustawy o podatku od towarów. Za sprzeczne z wykładnią prowspólnotową uznała takie interpretowanie art. 9 dyrektywy 112, z którego wynika, iż definicja tam zawarta została sformułowana wyłącznie na potrzeby tego aktu. Spółka zaznaczyła, iż do uzyskania statusu podatnika VAT konieczne i zarazem wystarczające jest prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej bez względu na miejsce prowadzenia tej działalności, co zyskuje potwierdzenie w definicji podatnika przyjętej na gruncie dyrektywy 112. Podniosła, iż przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Rejestracja dla celów VAT w Polsce spowodowała, że Skarżąca objęta jest krajowym reżimem zwrotu VAT, tj. zwrotem z deklaracji VAT-7. Skarżąca zarzuciła, iż jako podstawę prawną wydanych decyzji Organy podatkowe wskazały m. in. art. 87 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy Skarżąca występowała o zwrot różnicy podatku od towarów i usług (zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w trybie art. 87 ust. 2 ustawy. Podkreśliła, iż brak złożenia umotywowanego wniosku w trybie art. 87 ust. 5 ustawy oznacza, że Skarżąca wystąpiła o zwrot różnicy podatku od towarów i usług w odmiennym trybie przewidzianym przez art. 87 ust. 2 ustawy. Na odmienność wskazanych trybów wskazuje również wykładnia historyczna art. 87 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do 31 listopada 2008, kiedy wspomniany przepis nie zawierał upoważnienia dla organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu podatku we wspomnianym trybie, ani też nie odsyłał do odpowiedniego stosowania ust. 2 zdanie drugie i trzecie art. 87 ustawy, które stanowią o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej poprzez złożenie korekty deklaracji wraz z umotywowanym wnioskiem jest ona uprawniona do wystąpienia o zwrot kwoty podatku naliczonego w trybie art. 87 ust. 5 ustawy. Złożenie wniosku o zwrot podatku naliczonego w trybie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT obligować będzie do wydania nowej decyzji określającej prawnopodatkowe skutki zastosowanych przepisów prawnych. Dlatego nie można zaakceptować decyzji, w której Organ rozstrzyga kwestię zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w trybie art. 87 ust. 2 (tryb wnioskowany przez Skarżącą) oraz jednocześnie,, poprzez przytoczenie jako podstawy prawnej decyzji, chce rozstrzygnąć kwestię zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 87 ust. 5 (tryb dotychczas nie wnioskowany przez Skarżącą). Skarżąca podniosła, iż wydane sprawie decyzje nie zawierają właściwego wyjaśnienia podstaw prawnych, w wyniku czego sytuacja prawa strony jest niejasna, co narusza zasadę praworządności i legalizmu. W ocenie Skarżącej w przedmiotowym postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Dyrektor nie odniósł się bowiem do Spółki, że w dalszym ciągu przysługuje jej status podatnika VAT. W ocenie Skarżącej takiego jednoznacznego rozstrzygnięcia - czy Spółce przysługuje status podatnika VAT, czy też Spółka takiego statusu już nie posiada - brakuje w będącej przedmiotem skargi decyzji Organu odwoławczego. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja, z uwagi na nieodniesienie się do twierdzeń podatnika, została wydana z naruszeniem obowiązku ponownego rozparzenia sprawy. Zauważyła, iż Dyrektor nie odniósł się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika, iż Spółka od 1 lutego 2010 r. utraciła status podatnika VAT. Zaznaczyła, iż ustalenie statusu podatnika podatku VAT ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Gdyby pogląd wyrażony przez Naczelnika uznać za prawidłowy, to Skarżącej nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego (zwrotu różnicy podatku) niezależnie od przyjętego trybu ubiegania się o zwrot. Z uprawnień przewidzianych zarówno w art. 87 ust. 2, jak i art. 87 ust. 5 ustawy, może skorzystać wyłącznie podmiot, któremu zgodnie przysługuje przymiot podatnika. Zdaniem Skarżącej rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, gdyż odmawia Skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w trybie art. 85 ust. 2, a nie odnosi się do meritum sporu, którym jest status podatnika VAT. Organ odwoławczy pominął milczeniem twierdzenie Naczelnika, iż Spółka w ogóle nie powinna składać deklaracji podatkowych za miesiące objęte decyzją. Według Skarżącej przyjęcie takiego założenie powodowałoby, iż Spółka nie mogłaby ubiegać się o zwrot podatku VAT na podstawie art. 85 ust. 2, jak i w alternatywnym trybie przewidzianym przez art. 87 ust. 5, bowiem zarówno w jednym, jak i w drugim wypadku, warunkiem sine qua non skorzystania z tej możliwości jest złożenie przez podatnika deklaracji podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo, a ponadto nie jest on przedmiotem sporu między Stronami. Skarżąca jest osobą prawną nieposiadającą siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium Polski. W okresie od lutego do czerwca 2010 r. nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, mimo, iż w tym okresie była zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy przysługuje Skarżącej zwrot podatku, a jeśli tak, to ewentualnie w jakim trybie winien on nastąpić. W ocenie Sądu w tym sporze rację należy przyznać Organom podatkowym, które uznały, iż właściwym dla Skarżącej trybem zwrotu podatku naliczonego byłby ewentualnie tryb określony w wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (po spełnieniu określonych tam warunków), nie zaś tryby określone w art. 86 i 87 ustawy właściwe dla podatników krajowych. Tryb zwrotu podatku dotyczący podmiotów określonych w art. 89 ust. 3 ustawy jest trybem szczególnym w stosunku do określonych w art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 5. Dotyczy on wyłącznie podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, w tym takich, jak Skarżąca, która ma siedzibę na terytorium państwa trzeciego. Dotyczy on także sytuacji, w której znalazła się Skarżąca. Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy, podmioty, o których wyżej mowa, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług, lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym, niż terytorium kraju. Należy mieć również na uwadze, co słusznie także podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż stosownie do art. 171 ust. 2 dyrektywy 112, zwrot podatku "...podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w dyrektywie 86/560/EWG.". Przepisy krajowe, o których wyżej mowa, stanowią implementację wymienionych przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 86/560/EWG, "...bez uszczerbku dla art. 3 i 4, każde państwo członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy 77/388/EWG lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy.". Przy czym ust. 2 powyższego artykułu stanowi, iż państwa członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Ustanowiona została w ten sposób zasada wzajemności zwrotu. Tak więc prawodawca krajowy w § 4 ust. 1 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów uznał, że zwrot podatku w odniesieniu do podmiotów uprawnionych z państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. A zatem zwrot podatku podmiotom z państw trzecich, czyli także z Ukrainy, uzależniony jest od tego, czy analogiczne prawo przysługuje polskim podatnikom podatku od towarów i usług na terenie państwa trzeciego. Oceny takiej dokonuje organ podatkowy w trakcie rozpatrywania wniosku o zwrot podatku. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją była ona zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, Sąd zauważa, iż art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. uzależniał prawo do zwrotu podatku dla podatników zagranicznych od tego, by podmiot taki nie był zarejestrowany na potrzeby podatku na terytorium kraju. Na marginesie należy wskazać, iż warunku tego nie przewiduje art. 171 dyrektywy 112, ani też przepisy dyrektywy 86/560/EWG. Rozważenia zatem wymaga zagadnienie, czy warunek określony w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu wyżej wskazanym uzasadnia stanowisko Skarżącej, iż rejestracja dla celów podatku od towarów i usług w Polsce skutkuje tym, że podmiot zagraniczny winien być objęty krajowym reżimem zwrotu podatku. W ocenie Sądu tak daleko idąca wykładnia wzmiankowanego przepisu nie jest nieuprawniona. Należy mieć bowiem na uwadze, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei ust. 6 powołanego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to (o zaprzestaniu czynności) stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Porównanie obu tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, iż zaprzestanie wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu oznacza zaprzestanie wykonywania czynności określonej w art. 5 ustawy. Przepis ten natomiast stanowi w ust. 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zauważyć należy, że Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją zaprzestała wykonywania czynności wymienionych w cytowanym wyżej przepisie (związane to było z wejściem w życie, z dniem 1 stycznia 2010 r., art. 28b ustawy), co - stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy – zobowiązywało ją do zgłoszenia zaprzestania działalności właściwemu organowi podatkowemu, i w konsekwencji wykreślenia przez ten organ Skarżącej z rejestru jako podatnika VAT. Fakt, że Skarżąca nie wykonała ciążącego na niej ustawowego obowiązku, nie może, zdaniem Sądu, skutkować tym, iż zamiast przysługującego Skarżącej co do zasady jako podatnikowi zagranicznemu prawa do zwrotu podatku w trybie określonym w art. 89 ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów mogłaby ona skorzystać z trybu właściwego dla podatników krajowych, który, co istotne (w odróżnieniu od pierwszego z wymienionych trybów) nie pozwala na ocenę zasadności zwrotu podatku podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty pod względem tego, czy analogiczne prawo przysługuje polskim podatnikom podatku od towarów i usług na terenie państwa trzeciego. Zatem, w ocenie Sądu, zaniechanie Skarżącej wykonania ustawowego obowiązku zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu nie może stawiać jej sytuacji korzystniejszej w stosunku do innych podatników, niemających siedziby na terytorium Wspólnoty, i pozbawiać organów podatkowych prawa oceny zasadności zwrotu z uwzględnieniem zasady wzajemności. W ocenie Sądu bez znaczenia dla sprawy ma podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż jest ona podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 9 dyrektywy oraz art. 15 ustawy. Sąd zgadza się bowiem ze stanowiskiem, że definicja podatnika jest szeroka i obejmuje każdy podmiot prowadzący działalność w każdym miejscu, co - istotnie – powinno być wyraźnie stwierdzone także przez Organy. Niemniej samo uznanie Skarżącej za podatnika w rozumieniu powołanych przepisów nie przesądza o trybie zwrotu podatku. Należy mieć na uwadze, że art. 171 dyrektywy stanowi o zwrocie VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie 2008/9/WE. Także dyrektywa 2008/9/WE określa warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Tym samym wymienione przepisy prawa wspólnotowego nawiązują do definicji podatnika określonej w art. 9 dyrektywy 112 wskazując jednak, dla określonej w nich kategorii podatników, stosowny tryb zwrotu podatku. Natomiast przepisy art. 89 ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów nie nawiązują do definicji podatnika, stanowiąc o uprawnieniach podmiotów z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej oraz z państw trzecich. Nie oznacza to jednak, że uznanie takiego podmiotu, w świetle art. 15 ustawy, za podatnika, uprawnia go do zwrotu podatku w trybie właściwym dla podatników krajowych. Takie założenie prowadziłoby bowiem do wniosku, iż zbędne są przepisy określające prawo do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, jako że w świetle art. 15 ustawy za podatnika winna być uznana nie tylko Skarżąca, ale też każdy podmiot, którego dotyczą te przepisy. Mając powyższe na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w ocenie Sądu są nieuzasadnione. Niezasadne są również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa procesowego. Stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Istotą przedmiotowej sprawy jest określenie wysokości zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy rozstrzygając sprawę co do istoty winien to uczynić w sposób kompleksowy. Zasadnym było zatem rozważenie przez Dyrektora nie tylko tego, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ale również to, czy przysługiwał jej zwrot kwoty podatku naliczonego, o którym stanowi art. 87 ust. 5 ustawy. Tym samym wskazane tego przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji jest w pełni uzasadnione. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z tym jedynie, wskazanym wyżej zastrzeżeniem, że Organy obydwu instancji powinny jednoznacznie potwierdzić status Spółki jako podatnika. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera jednak wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa zarówno krajowego, jak i wspólnotowego. Za niezasadny należy również uznać zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 658/08, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowo administracyjnym. I tak np., w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, iż "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.". Zdaniem Sądu, treść zaskarżonej decyzji uzasadnia twierdzenie, iż sprawa będąca przedmiotem sporu została ponownie rozpoznana przez Organ odwoławczy z zachowaniem zasady ustanowionej art. 127 Ordynacji podatkowej. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd w pełni podzielił argumentację, jaka została zaprezentowana w innych, analogicznych sprawach rozpoznawanych w związku ze skargami podmiotów z państw trzecich (vide np. wyrok o sygn. III SA/Wa 1336/12). Takie podmioty nie mogą oczekiwać, że zwrot podatku na ich rzecz będzie rozstrzygany na tych samych zasadach, co zwrot dokonywany podatnikom pochodzącym z krajów Unii Europejskiej. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, zaś zauważone uchybienie o charakterze procesowym nie uzasadniało uchylenia tej decyzji, ani tym bardziej stwierdzenia jej nieważności.