III SA/Wa 1213/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.G. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26.09.2014r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2014r M. G. , prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "S.", NIP [...] (dalej Strona, Podatnik). W ww. deklaracji Strona wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Postanowieniem z dnia [...] .11.2014 r. znak [...] (doręczonym w dniu 20.11.2014 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W dniu 21.11.2014 r. Strona złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) w związku z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm., dalej ustawa o VAT) i wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła, iż jako przesłankę przedłużenia terminu zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał okoliczność, że wśród nadesłanych dokumentów widnieje faktura nr [...] , wystawiona dla R. Sp. z o.o. Zdaniem Strony wskazana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktura nr [...] dotyczy najmu i nie wywołuje żadnych wątpliwości co do wysokości rozliczenia podatku, a jedynie co do właściwości miejscowej organu podatkowego. Konieczność określenia właściwości miejscowej organu nie jest podstawą przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Podatkiem jest świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, a nie świadczenie na rzecz konkretnego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednocześnie Strona podniosła, iż brak jest podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie stosować wykładnię systemową zewnętrzną, tj. przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące właściwości miejscowej organu podatkowego. Ponadto Strona powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.08.2013 r., sygn. akt I FSK 1320/12 odnoszący się do korekt deklaracji oraz z dnia 29.01.2014 r. sygn. akt I FSK 300/13 odnoszący się do nadpłaty. Ponadto Strona wskazała, iż jedyną przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust 2 ustawy o VAT jest kwestionowanie przez organy podatkowe zasadności zwrotu. Tymczasem, w ocenie Strony, rozliczenie Podatnika podatku od towarów i usług za sierpień 2014 nie budzi żadnych wątpliwości. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] .03.2015r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, - art. 127 § 2 O.p. oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez oparcie postanowienia na okolicznościach, które nie miały w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 140 § 1 O.p., poprzez brak uchylenia postanowienia w sytuacji gdy było ono obarczone wadą formalną w postaci braku precyzyjnego wskazania terminu do jakiego następuje przedłużenie zwrotu VAT. W uzasadnieniu Strona zauważyła, iż z zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakie wątpliwości miał Naczelnik Urzędu Skarbowego w odniesieniu do dokonanego przez nią rozliczenia, jaki materiał dowodowy został zgromadzony przez organ pierwszej instancji, jaki materiał dowodowy został już poddany weryfikacji, a jaki musi jeszcze zostać zweryfikowany, a także z jakich konkretnych powodów w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaistniała konieczność przedłużenia zwrotu do czasu weryfikacji, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Akceptowanie przez organ drugiej instancji przedłużenia terminu zwrotu VAT, bez poparcia swoich twierdzeń jakąkolwiek merytoryczną argumentacją i bez wskazania jakichkolwiek przesłanek uzasadniających to przedłużenie, jak również zawarcie w postanowieniu jedynie lakonicznego uzasadnienia, nie może być uznane za czyniące zadość zasadzie zaufania do organów podatkowych. Strona w ramach czynności sprawdzających przedłożyła organowi pierwszej instancji szereg dokumentów jeszcze przed upływem terminu dokonania zwrotu. Dokumentacja ta stanowiła wystarczający materiał dowodowy, który umożliwiał pełną weryfikację rozliczeń dokonywanych w okresie, w stosunku do którego wystąpiono o zwrot podatku. Organ pierwszej instancji dysponował wszystkimi dokumentami, które pozwalały na rozstrzygnięcie powziętych wątpliwości przed upływem terminu na dokonanie zwrotu VAT za sierpień 2014r. W ocenie Strony ani z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakie działania zostały podjęte w zakresie weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu. Jedynym konkretnym elementem, zawartym w uzasadnieniu postanowienia, jest wskazanie konieczności zbadania umowy najmu lokalu zawartej z R. Sp. z o.o. przy czym organ nie wskazuje dlaczego umowa ta ma kluczowe znaczenie dla potwierdzenia prawidłowości rozliczenia Podatnika za sierpień 2014r. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W myśl art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Cytowany wyżej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uprawnia organ podatkowy do zbadania zasadności zwrotu podatku i zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W omawianym zakresie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013r., III SAB/Wa 32/12, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014r., sygn. I FSK 610/13). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie istnieją dostateczne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sam fakt prowadzenia postępowania wyjaśniającego i konieczność "weryfikacji rozliczenia podatnika" nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W szczególności nie może zostać uznany za dostateczną przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku fakt załączenia faktury sprzedaży tytułem czynszu za najem lokalu. W tym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, a ponadto art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. Podczas ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego postanowiono zgodnie z art. 200 i 205 p.p.s.a.