III SA/Wa 1219/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2008 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz K. N. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2011 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ustalił prezesowi zarządu "E. S.A. w likwidacji z siedzibą w K. ("Spółka"), K. N. (“Skarżący") odpowiedzialność za zaległości tej Spółki, z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za miesiące od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił jej błędne ustalenia faktyczne poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Ponadto zarzucił błędne zastosowanie przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", poprzez uznanie odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji gdy nie zachodzą wskazane w tym przepisie przesłanki. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wyjaśnił, że wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zobowiązań względem PFRON przez co przeprowadzone postępowanie było przedwczesne. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji, jako naruszającej prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie decyzji, jako naruszającej prawo i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto organ wyjaśnił, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przedmiotowej sprawie ustalono, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 21 września 2005 r. do 18 sierpnia 2010 r. oraz wykazał, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] grudnia 2010 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki ze względu na jej bezskuteczność. Aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki członek zarządu winien wykazać że: - zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, - lub winien wskazać mienie Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Ponadto z treści przepisu art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) wynika, że przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w okresie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1 tego artykułu), a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2). Zatem dla stwierdzenia istnienia (bądź nie istnienia) tej przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności ważne jest ustalenie czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego. W przedmiotowym postępowaniu Skarżący nie wykazał, iż zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, a także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Z KRS Spółki wynika jedynie, że Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Gospodarczy w dniu 24 czerwiec 2010 r. [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (Dział 4 rubryka 3). Jako okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności Skarżący wskazał mienie Spółki, z której egzekucja umożliwi uregulowanie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie jednak organu, argumentacja ta nie może zostać uwzględniona przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. Z postanowienia wynika, iż nieruchomość, którą Skarżący wskazał jako majątek, z którego może zostać uregulowana zaległość względem PFRON, nie jest wolny od obciążeń. Nieruchomość obciążona jest 118 hipotekami z pierwszeństwem banków i ZUS. Mimo że Skarżący sformułował domniemania, iż w wyniku licytacji może dojść do zaspokojenia zobowiązań względem PFRON, to w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. chodzi jednak o mienie istniejące w chwili jego wskazania, które realnie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę liczbę wierzycieli, jaka wynika z wpisów hipotecznych ciążących na tej nieruchomości oraz zabezpieczone wpisami kwoty, istnieją w tym zakresie obawy. Istnienie majątku, w odniesieniu do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, ale poważne obciążonego hipotekami na rzecz innych podmiotów - korzystających z prawa pierwszeństwa w przypadku skutecznej licytacji, w ocenie organu, nie wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zdaniem Ministra, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji opierając się na dokumencie urzędowym - postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego miał podstawę aby uznać egzekucję z majątku Spółki za bezskuteczną i zgodnie ze wskazaniem organu egzekucyjnego ustalić Skarżącemu, jako członkowi zarządu odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Pismem z 29 lutego 2012 r. Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. - przez ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej w sytuacji gdy egzekucja z majątku spółki jest w toku i nie okazała się bezskuteczna; - art. 116 § 1 O.p. - przez zastosowanie błędnej wykładni pojęcia "bezskuteczności egzekucji"; - art. 116 § 1 O.p. - przez ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej pomimo istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność; - art. 116 § 1 O.p. - przez ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej, przy nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący zarzucił także organowi błędne ustalenia faktyczne poprzez przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz uznanie, że Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności rozważyć należy, czy przepisy Ordynacji podatkowej (w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 2008 Nr 14, poz. 92 ze zm.)) stanowić mogą podstawę orzekania o odpowiedzialności osób trzecich także za zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnoprawnych. W ocenie Sądu - uwzględniając treść art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, który stanowi, że do określonych w nim wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy O.p. - ww. kwestię należy rozstrzygnąć pozytywnie posiłkując się argumentacją, jaką w orzecznictwie Sądu Najwyższego zaprezentowano na poparcie stanowiska, że art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowił podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości składkowe na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotnego. Dla jasności wywodu wskazać należy, że przepis ten brzmi, że do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika, odpowiedzialności osób trzecich i spadkobierców oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne. I tak, w uchwałach z dnia 4 czerwca 2008 r., II UZP 3/08 (OSNP 2009 nr 11-12, poz. 148) oraz z dnia 7 maja 2008 r., II UZP 1/08 (OSNP 2008 nr 23-24, poz. 352; OSP 2009 nr 5, poz. 60 z glosą J. Jankowiaka), opowiedziano się za szerokim rozumieniem pojęcia "pobór składek" w rozumieniu powyższego przepisu, a więc obejmującym też przeniesienie odpowiedzialności za zaległości składkowe na osoby trzecie. Takie stanowisko potwierdził następnie Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP 2010 nr 13-14, poz. 165), w której stwierdzono, że: "Przepis art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) - także w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010 r. przed zmianą dokonaną przez art. 45 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o emeryturach pomostowych (Dz. U. Nr 237, poz. 1656) - stanowi podstawę odpowiedniego stosowania do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotne przepisów dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości składkowe". W orzeczeniach tych Sąd Najwyższy stwierdził, że przepisy ustawowe o poborze składek dotyczą przede wszystkim określenia podmiotu zobowiązanego do ich zapłacenia. Podmiotem zobowiązanym do zapłacenia składek może być zarówno następca prawny podmiotu, na którym ciąży obowiązek składkowy, jak i osoba trzecia, na którą przepisy prawa nakładają obowiązek spełnienia - przy istnieniu określonych warunków - zobowiązania składkowego, niespełnionego przez podmiot bezpośrednio zobowiązany. Także w niniejszej sprawie Sąd opowiada się za takim rozumieniem przepisu art. 49 ust. 1, które uprawnia Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości z tytułu wpłat na PFRON na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznaje bowiem, że kwestia wpłat - w szerokim ujęciu - dotyczy także określenia podmiotu zobowiązanego do ich zapłacenia w razie niewypełnienia tego obowiązku przez podmiot bezpośrednio zobowiązany. Za cel wymienionego przepisu Sąd przyjmuje bowiem zabezpieczenie uzyskiwania wpłat na ten PFRON, na takim poziomie, jak to ma miejsce w przypadku podatków. Wpłaty te, podobnie jak i podatki, służą gromadzeniu dochodów, z których są następnie finansowane działania z zakresu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych i i ich rodzin. Wyłączenie bądź też ograniczenie zakresu ściągalności wpłat na PFRON wymagałoby w tej sytuacji wyraźnej szczególnej regulacji prawnej, której analizowane unormowania nie zawierają. Badając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. O takiej ocenie zdecydowały także inne okoliczności, niż te - podniesione w skardze. Podstawę prawną działania Sądu w tym zakresie stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z treści art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Od dnia 1 stycznia 2009 r., stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. znowelizowanego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu. W świetle art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych (tu: z tytułu wpłat na PFRON) ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejąca Spółka. Jeżeli okaże się, że Spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony Skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 K.c.). W kwestii kręgu osób, których dotyczyć winna decyzja wydana na podstawie art. 116 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, stwierdzając, iż materialnoprawna treść art. 116 § 1 O.p., w połączeniu z regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Możliwość taka musiałaby oznaczać działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, pojmowanego jako "luz stosowania przepisów" prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej (J. Orłowski, Uznanie administracyjne, Gdańsk, 2005, s. 32-33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne, konieczne jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc należy przyjąć, że postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 O.p. Potrzeba taka bowiem wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nieznane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie - wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko zaś wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali, do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich powinno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 K.c.). Regres zaś, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie i w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie jednak może okazać się bezskuteczne, ponieważ generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 O.p. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy zaś wyniknąć może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 § 1 O.p.), czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób, w sytuacji gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Dodatkowo zwrócono uwagę na aspekt techniczny związany z ww. postępowaniem wskazując, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Tymczasem ze znajdującego w aktach sprawy poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z dnia [...] stycznia 2011 r. wynika, iż w dniu 2 września 2008 r. dokonano wpisu do tego rejestru w pozycji Zarząd Spółki jako członka zarządu Pana M. S.. Zmiana tych danych (wykreślenie) nastąpiła w dniu dnia 19 listopada 2010 r. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, iż Pan M. S. pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości z tytułu wpłat na PFRON, których dotyczy zaskarżona decyzja. Z akt sprawy nie wynika jednak, by postępowanie wobec tego członka zarządu toczyło się odrębnie. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy rozważy kwestię odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON także członka zarządu M. S. zgodnie z przepisami O.p. Wskazać należy, że organy prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki powinny najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a po ich stwierdzeniu rozważyć, czy Skarżący przedstawił okoliczności egzoneracyjne (tj. przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych. W takiej sytuacji bowiem nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w sprawie prawidłowo ustalono, że skarżący był członkiem zarządu Spółki zarówno w czasie powstania ww. zobowiązań, jak i zaległości z tytułu wpłat na PFRON. Nie negował tego faktu również Skarżący w toku postępowania administracyjnego. Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Sąd wskazuje, że nie podziela stanowiska organów co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.)). Pojęcie to należy zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Tak więc "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Na tle art. 116 § 1 O.p. wyłonił się problem, w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji. Z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 grudnia 2008 r. podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dla celów stosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. bezskuteczność egzekucji oznacza zatem wynik całokształtu podejmowanych działań w celu wyegzekwowania zaległości. Organ musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji, aby stwierdzić jej zakończenie się niezaspokojeniem wierzyciela. W ramach tego winien przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność publicznoprawną. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Przedstawiona wykładnia spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, za niewystarczające do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki jest powołanie się na treść postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, skoro w majątku Spółki - co jest niesporne - znajdowała się nieruchomość. W orzecznictwie zapadłym na tle analizowanych przepisów wyrażono pogląd, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie zawsze jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność za składki na podstawie art. 116 O.p. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt II UK 115/08, OSNP 2010/11-12/147). Takie - jak się określa "formalne" - zakończenie egzekucji nie stanowi podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności z ww. przepisu. Istnienie majątku, w odniesieniu do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, podważa zasadność stanowiska organu o bezskuteczności egzekucji. Jeżeli organy chciały skutecznie odwołać się w sprawie do argumentacji związanej z nadmiernym obciążeniem nieruchomości hipotekami powinny ocenić (i dać temu wyraz w należycie sporządzonym uzasadnieniu decyzji), czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w razie wszczęcia takiej egzekucji przekroczą potencjalne wpływy i pozwolą na pokrycie długu. W piśmiennictwie w tym zakresie wskazuje się, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (Z. Świeboda, Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej Kodeksu postępowania cywilnego, Warszawa 1994, s. 211). Konieczne jednak jest przeprowadzenie stosownego wywodu w zakresie, o którym była mowa powyżej, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie. Jak wynika z powyższego do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne zajęcie nieruchomości, jeśli z okoliczności wynika, że egzekucja ta nie pozwoli na pokrycie długu. W niniejszej sprawie orzekające w sprawie organu nie przeprowadziły niezbędnego w ww. zakresie wywodu, w którym choćby szacunkowo określono by wartość nieruchomości oraz wartość ustawionych na niej hipotek. Sama ich liczba (tj. 118) podawana przez organy nie może być w tym względzie przesądzająca. Co więcej bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, może być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu w sprawie egzekucji należności z tytułu wpłat na PFRON, poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za te należności. Tych okoliczność Sąd nie mógł ocenić, jako że organ nie przedłożył Sądowi niezbędnych dokumentów źródłowych z postępowania egzekucyjnego w tym zakresie (akt egzekucyjnych). Brak więc w sprawie dowodu na to, że przeciwko Spółce została w ogóle wszczęta egzekucja. Nie wiadomo bowiem, czy dokonano jej doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Ocena organów, że egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna, nie znajduje więc żadnych podstaw faktycznych. Brak dowodu, że w sprawie dokonano niezbędnego aktu inicjującego egzekucję (tj. doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych). Nie wiadomo też, czy postanowienie o umorzeniu egzekucji odnosi się do tytułów egzekucyjnych, którymi były objęte należności, za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy jest bowiem jedynie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...] marca 2010 r. skierowane do Urzędu Skarbowego w K., jako dłużnika zajętej wierzytelności. Mowa tam jest o tytule wykonawczym nr [...] obejmującym należności od września 2007 r. do sierpnia 2008 r. w kwocie głównej 15.467,00 zł. Tytuł o tym numerze został wymieniony w postanowieniu z dnia 2 grudnia 2010 r. Na podstawie akt sprawy nie można zidentyfikować pozostałych wymienionych tam tytułów. W tym kontekście zasadny staje się zarzut Skarżącego, iż przyjęcie bezskuteczności egzekucji względem Spółki było niezasadne. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień § 2 tego artykułu organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia zatem, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie posiadanych akt sprawy nie może stwierdzić czy określona okoliczność wystąpiła w sprawie, to kwestię tę zobowiązany jest rozważyć w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji. Skutkowało to naruszeniem przez organ art. 122 O.p oraz art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, że w sprawie brak było podstaw do uznania bezskuteczności egzekucji wobec Skarżącej. Tym samym, z uwagi na brak spełnienia drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, organy nie były uprawnione do wydania decyzji odpowiedzialność tą orzekających. Wydając taką decyzję naruszyły art. 116 § 1 O.p. Organy naruszyły również przepisy postępowania, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, bo dla stwierdzenia okoliczności bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 O.p. oraz zasady postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1 oraz w art. 191 O.p. Kolejną kwestią jest kwestia ustalenia istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz rozkładu ciężaru dowodu w tym zakresie. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt. II FPS 3/09. Uchwała ta dotyczy treści art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 r., jednak - jak w niej słusznie wskazano - nowe brzmienie art. 116 O.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązać merytorycznych zawartych w tym artykule w poprzednim brzmieniu, a tylko je uściślało. W konsekwencji, możliwe jest przywołanie rozważań zawartych w powyższej uchwale w odniesieniu do niniejszej sprawy. I tak, dla rozpoznania niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest obowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. W ww. zakresie przesądzające znaczenie ma okoliczność, że właściwy sąd dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, to tym samym zgłoszony wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 §1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Skoro, bowiem zgodnie z art. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane, to oddalenie wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 powołanej ustawy, samo w sobie rozstrzyga, że w dacie wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony, tj. nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 §1 pkt 1 lit. a) O.p. Koszty postępowania upadłościowego należą bowiem do pierwszej kategorii zgodnie z art. 342 ust.1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Brak majątku dłużnika na ich zaspokojenie uniemożliwia spełnienie celu postępowania upadłościowego, a co za tym idzie uzasadnia uznanie wniosku dłużnika za spóźniony. Z uwagi na powyższe uznać należało, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Sąd nie podziela natomiast ustaleń faktycznych poczynionych przez organ co do niewskazania przez Skarżącego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki powoływał się na fakt posiadania przez Spółkę nieruchomości o dużej wartości. Wskazanie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przez członka zarządu spółki mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jest oświadczeniem woli, które może zostać złożone przez stronę organowi podatkowemu pierwszej instancji od chwili wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 § 1), najpóźniej do czasu upływu siedmiodniowego terminu wyznaczonego stronie tego postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to swoistego rodzaju właściwy czas, aby jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, kiedy wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj. przynajmniej w połowie jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2014 roku, sygn. akt II SA/Gl 250/11). Logicznym jest wniosek, że mienie wskazywane przez członka zarządu w trybie przepisu art. 116 §1 pkt 2 O.p. nie może dotyczyć tych składników majątku Spółki, do których skierowana została egzekucja prowadzona przeciwko tejże Spółce. W okolicznościach sprawy mienie w postaci nieruchomości zostało wprawdzie ujawnione na wcześniejszym etapie postępowania, tj. przed wszczęciem postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącego. Niemniej jednak organ nie skierował do ww. mienia egzekucji. Stąd Sąd uznał, że mienie wskazane przez Skarżącego stanowi mienie, o którym mowa w art. art. 116 §1 pkt 2 O.p. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. Chodzi więc o wskazanie "dość dużego", "wyróżniającego się", "pokaźnego", mienia spółki, w odróżnieniu od mienia zdolnego do pokrycia większości zaległości podatkowej, czy też wskazanie przeważającego mienia, czyli większego od zaległości podatkowej (por.: S. Babiarz, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis. Warszawa 2011, s. 611). Skarżący wskazał, że wartość ww. mienia ma taką znaczną wartość. I ta okoliczność zdaniem Sądu nie została w sprawie skutecznie zakwestionowana. Brak bowiem w tym zakresie rzetelnego odniesienia się przez organ do twierdzeń Skarżącego. Powtórzyć należy, że argumentacja o poważnym obciążeniu hipotecznym tego mienia bez odniesienia się do jego wartości i wysokości tychże hipotek nie może być uznana za przekonującą. Tak więc również i co do tej części ustaleń faktycznych organ naruszył zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Sąd podkreśla, że osoby trzecie w rozumieniu art. 107 O.p. odpowiadają nie za swoje zaległości. Dług, jakim zostają obciążone jest długiem cudzym. Wymaga to szczególnej rozwagi i ostrożności przy stosowaniu przepisów pozwalających na orzeczenie o ich odpowiedzialności. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana Sąd orzekł stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach postępowania był art. 200 p.p.s.a.