III SA/Wa 1230/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. oddala skargę Skarżący – M. S.A. w W., 1 września 2011r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wskazał, że zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) – dalej: "ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej", członkowie rad nadzorczych posiadający miejsce zamieszkania w Polsce podlegają obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Podstawę wymiaru składek stanowi kwota przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymywanego z tytułu pełnionej funkcji. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jednocześnie art. 392 § 3 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") stanowi, iż członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej. Nadzór nad działalnością Skarżącego sprawuje obligatoryjnie utworzona rada nadzorcza (art. 381 k.s.h.). Z tytułu pełnionej funkcji członkowie rady nadzorczej otrzymują wynagrodzenie, które jako przychód stanowi podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne. Skarżący zadał pytanie, czy przysługujący członkowi rady nadzorczej zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej (np. zwrot kosztów przejazdu) stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a tym samym również podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne tych osób w rozumieniu art. 66 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej? Zdaniem Skarżącego, przysługujący członkowi rady nadzorczej zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej nie jest ani przychodem w rozumieniu ww. przepisów u.p.d.o.f. ani podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne w rozumieniu ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej. Skarżący powołał się na wyrok tut. Sądu z 2 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 116/04, w którym stwierdzono, że zwrot kosztów z art. 392 § 3 k.s.h. nie stanowi elementu wynagrodzenia, a tym samym przysporzenia majątkowego członka rady nadzorczej. Wyjaśnił, że wydatek będący zwrotem kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej (w szczególności kosztów transportu środkami lokomocji, w tym zwrot za bilety kolejowe, autobusowe, lotnicze, taksówki) jest przez niego kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów. Członkowie rady nadzorczej otrzymujący zwrot kosztów nie są pracownikami Skarżącego. Postanowieniem z [...] grudnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej określenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne w odniesieniu do ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej. Wyjaśnił, że na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wydawana jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, których definicję zawiera art. 3 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy. Ponieważ ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej nie stanowi przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów nie miał uprawnień do interpretowania tej ustawy, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania w tym zakresie. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opierając się na treści art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawierającego definicję ustaw podatkowych, Skarżący wywiódł, iż o tym, czy dana regulacja (ustawa, przepis) należy do kategorii prawa podatkowego nie może decydować jej tytuł, tylko wynikający z niej charakter świadczenia. Należałoby zatem rozważyć, czy świadczenia wynikające z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej mają charakter podatkowy w rozumieniu art. 3 pkt 1 oraz art. 6 Ordynacji podatkowej, definiującego podatek jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe i bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Ponadto, art. 66 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej odsyła do u.p.d.o.f., a więc do ustawy podatkowej. W ocenie Skarżącego, fakt ten nakazuje uznać organ interpretacyjny za właściwy do wydania interpretacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż na podstawie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z zapytaniem dotyczącym przedmiotowej kwestii wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który jednakże stwierdził brak podstaw do wydania interpretacji w trybie ww. przepisu i odmówił jej wydania. Postanowieniem z [...] stycznia 2012r. Minister Finansów zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Powołał się na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego albo interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; a także gdy wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, tj. jeżeli wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wtedy, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. W świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacyjny interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Minister Finansów powołał się przy tym na wyrok tut. Sądu z 15 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1032/09. Ponieważ Skarżący domaga się wydania interpretacji indywidualnej, która stanowiłaby ocenę jego stanowiska w części opartego o przepisy ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, ocena tego stanowiska sprowadzałaby się do rozstrzygnięcia uregulowań zawartych w tejże ustawie, do czego organ interpretacyjny działający w imieniu Ministra Finansów nie ma uprawnień. Przedstawiony przez Skarżącego problem wymagałby zatem przede wszystkim dokonania interpretacji przepisów innych niż podatkowe, co jest niemożliwe w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając istotę instytucji interpretacji indywidualnych oraz jej cel, Organ interpretacyjny nie może poprzestać na ustaleniu, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji, zostały wypełnione warunki formalne (wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, złożenie stosownego oświadczenia, uiszczenie opłaty) oraz że wnioskodawca właśnie interpretację indywidualną chce uzyskać. Obowiązkiem Organu interpretacyjnego, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Wniosek Skarżącego nie może być rozpatrzony z uwago na przedstawione zagadnienie. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o usunięcie naruszenia prawa poprzez uchylenie w całości obu wydanych w sprawie postanowień i uznanie, że przepisy ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w przedmiotowym zakresie stanowią przepisy prawa podatkowego, w związku z czym przedmiotowa kwestia mieści się w zakresie upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnych oraz o uznanie za prawidłowe jego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 66 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, art. 392 § 3 k.s.h., art. 3 pkt 1 i 2, art. 6, art. 14b § 1, art. 14h w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a w związku z tym nie mieści się w zakresie upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w postaci postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący opisał przebieg postępowania w sprawie oraz dosłownie powtórzył argumentację przedstawioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania dotyczącego ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne członków rady nadzorczej. Minister Finansów uważał, że wydanie interpretacji w powyższym zakresie nie było możliwe, ponieważ wskazane przez Skarżącego przepisy ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej nie należą do przepisów prawa podatkowego, mogących być przedmiotem interpretacji indywidualnych przewidzianych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, przepisy ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej odsyłające do przepisów u.p.d.o.f. przy ustalaniu podstawy wymiaru składek, w zakresie tym stanowią przepisy prawa podatkowego, a zatem zagadnienie to mieści się w zakresie upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnych II. Podstawę prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli żądanie wszczęcia postępowania (art. 165), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań interpretacyjnych z mocy art. 14h tejże ustawy. Nie ulega wątpliwości, że przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela taki pogląd wyrażony w powołanym przez Ministra Finansów prawomocnym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1032/09. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w celu określenia zakresu pojęcia "przepisy prawa podatkowego" należy posłużyć się definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Wskazana przez Skarżącego definicja ustaw podatkowych, zawarta w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że przepisy ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej nie mieszczą się w powyższych definicjach. Skoro zaś nie jest to ustawa podatkowa, wynikające z niej składki na ubezpieczenia zdrowotne, wbrew sugestii Skarżącego, nie są podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Ze składek na ubezpieczenia zdrowotne finansowane są określone świadczenia ubezpieczonych, osób uiszczających składki, a zatem nie sposób twierdzić, że z ich opłacaniem nie łączy się żadne świadczenie. Składki na ubezpieczenia społeczne nie mieszczą się również w kategorii niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, te bowiem wskazane zostały w art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Należą do nich kwoty dotacji podlegające zwrotowi, należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego; wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych i agencji wykonawczych; wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych; należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich; dochody pobierane przez jednostki budżetowe (państwowe i samorządowe) na podstawie odrębnych ustaw; pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych im odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa. Okoliczność, że określając podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia zdrowotne członków rad nadzorczych, przepis art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej odsyła do przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymywanego z tytułu pełnionej funkcji, nie zmienia charakteru ani składki na ubezpieczenie zdrowotne, ani też przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, regulującej uiszczanie tych składek. Organ interpretacyjny, będący organem podatkowym, może dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypowiedzieć się jedynie co do tego, czy określone przysporzenie stanowi przychód w rozumieniu przepisów tejże ustawy, przypisać je do określonego źródła przychodów itp. Nie może jednak zająć stanowiska w kwestii, czy przysporzenie to stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne. Wypowiedź w tym przedmiocie stanowiłaby bowiem niedopuszczalne przekroczenie zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnych. Rację ma w tym względzie Minister Finansów. Innymi słowy, w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny może stwierdzić, czy zwrot kosztów członkom rad nadzorczych stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., ale nie może stwierdzić, czy stanowi on podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne. Nie ma przy tym znaczenia charakter odesłania do przepisów u.p.d.o.f. wynikającego z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej (odesłanie wprost). Na marginesie jedynie wskazać należy, iż Sądowi z urzędu wiadomym jest, że na podstawie tego samego wniosku Skarżącego, złożonego 1 września 2011r., Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 1229/12). W rozpoznanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 66 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 12 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej oraz art. 392 § 3 k.s.h., ponieważ nie stanowiły one podstawy rozstrzygnięcia Organu interpretacyjnego, a przy tym orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Oznacza ono brak podstaw nie tylko do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, ale też do prowadzenia postępowania w sprawie. W rozpoznanej sprawie Sąd nie mógł oceniać prawidłowości odmowy wydania interpretacji przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów prawidłowo zastosował art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim przedmiotem interpretacji miałyby być przepisy nie należące do dziedziny prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).