III SA/Wa 1231/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz okres od lutego do maja 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. M. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") decyzją z [...] marca 2008r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. M. (dalej "Skarżący") - członka zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "Z." Sp. z o.o. (dalej "Spółka") za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za grudzień 2004r., luty, marzec, kwiecień, maj 2005r. w łącznej wysokości 114.051,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę - 39.814,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), po uwzględnieniu odwołania Skarżącego, decyzją z [...] czerwca 2008r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w związku z naruszeniem art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") w zakresie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za cudzy dług – daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wykazania bezskuteczności egzekucji. NUS nie ocenił - prawidłowo i zgodnie z art. 21 ust. 1 i in. przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej zwane "u.p.u.n.") oraz ustaleniami postępowania upadłościowego prowadzonego w 2005r. i 2006r. - czasu zgłoszenia wniosku o upadłość, a prowadzone postępowanie narusza art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należało jednoznacznie określić, kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie spłacania długów przez Spółkę i jaki dzień NUS przyjął za czas właściwy do rozpoczęcia biegu terminu zgłoszenia w sądzie wniosku o upadłość Spółki. DIS wskazał ponadto, że NUS nie rozważał i nie ocenił okoliczności bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Wyjaśnił też, co należy rozumieć przez bezskuteczność egzekucji - sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] stycznia 2009r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki w VAT w identycznej, co poprzednio wysokości, określając jedynie wyższe odsetki za zwłokę - 58.561zł. W uzasadnieniu NUS wskazał, iż od 1 sierpnia 2004r. (data wpisu do KRS, 15 września 2004r.) do 23 czerwca 2005r. (data wyznaczenia syndyka masy upadłości) Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, odpowiada zatem za ww. zaległości podatkowe Spółki. NUS wyjaśnił także, że wypełniając zalecenia DIS wystąpił do organu egzekucyjnego (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.) o przedstawienie przebiegu postępowania egzekucyjnego. Z wyjaśnień tego organu z 20 października 2008r. wynika, że za luty 2005r. postępowanie egzekucyjne wszczęto, uzyskując zaspokojenie z tej wierzytelności w części. Środka egzekucyjnego nie zastosowano za grudzień 2004r. oraz za marzec 2005r. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki umorzono 15 lipca 2005r. Organ egzekucyjny 6 września 2005r. umorzył wszczęte już po dacie ogłoszenia upadłości Spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące tytułów wykonawczych za kwiecień i maj 2005r., gdyż art. 146 ust. 4 u.p.u.n. nie pozwalał na jego prowadzenie. Została więc spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. NUS w dalszej części uzasadnienia wyjaśnił, że na zaległość za grudzień 2004r. miały wpływ wpłaty z egzekucji 18, 26, 28 kwietnia oraz 12 i 17 maja 2005r. Zaległość za luty pomniejszyła wpłata z 16 czerwca 2005r. Pozostałych należności nie zapłacono. NUS, jako wierzyciel pismem z 29 sierpnia 2005r. zgłosił do masy upadłości wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych w VAT za kwiecień i maj 2005r., które zaliczono do II kategorii. Wierzytelności tych nie zaspokojono, gdyż postanowieniem z 21 marca 2006r. zakończono postępowanie upadłościowe. NUS wyjaśnił, że wniosek o upadłość Spółki złożono 14 czerwca 2005r. Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki 23 czerwca 2005r., sygn. akt [...]. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wyjaśnił, kiedy należało zgłosić wniosek o upadłość. Podniósł, że z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że najstarsze i wymagalne wierzytelności powstały trzy lata przed zgłoszeniem ww. wniosku. Z bilansu na 31 grudnia 2004r. wynika, że wartość zobowiązań Spółki przekraczała o 58% wartość aktywów, co spełnia definicje niewypłacalności, określoną w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Niekorzystny stan finansowy w połączeniu z zaległościami z 2002r. prowadzi do wniosku, że zaprzestanie spłaty zobowiązań miało charakter trwały. W związku z tym data sporządzenia ww. bilansu, ujawniającego stan finansowy Spółki – zdaniem NUS - rozpoczyna bieg terminu czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. NUS odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2004r. sygn. akt [...], z którego wynika, że "właściwym czasem" nie jest krótkotrwałe, wynikające z przejściowych trudności wstrzymanie płacenia długów, czy całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego lub prawie całego majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie ich w stanie spłacić. Na przełomie lat 2004-2005 wspólnicy i zarząd Spółki mieli świadomość sytuacji finansowej Spółki, nie miała ona przejściowych i krótkotrwałych problemów finansowych, skoro najstarsze długi pochodzą z 2002r. Przewidywano spadek obrotów, a planowane działania nie wystarczały na pokrycie zobowiązań finansowych wobec Skarbu Państwa. Raport o stanie Spółki z 15 stycznia 2005r. także potwierdza, iż Skarżący już w sierpniu 2004r., kiedy został prezesem znał trudną sytuację Spółki (zadłużenie na 1 sierpnia 2004r. - 895.887zł). Zdaniem NUS wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji o rozłożeniu na raty zaległości w VAT za wrzesień i październik 2004r. (20 grudnia 2004r.) oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (8 grudnia 2004r.), w których stwierdzono, że Spółka ma trudną sytuację finansową spowodowaną brakiem zapłaty przez kontrahentów za świadczone usługi oraz przejściowym zmniejszeniem realizowanych umów w zakresie ochrony osób i mienia, nie stoi w sprzeczności z oceną NUS o trudnej sytuacji ekonomicznej Spółki. W momencie wydawania decyzji ratalnych organ nie miał wiedzy o bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2004r. Zdaniem NUS Skarżący, przyjmując zobowiązanie jednego ze wspólników Spółki do dofinansowania Spółki bezpośredniego 800.000zł, podjął świadome ryzyko za "nieterminowe" złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 24 stycznia 2005r. wskazano termin realizacji dopłaty - 15 lutego 2005r. Gdyby uznać, że obiecane dofinansowanie mogło stanowić okoliczność uzasadniającą nieskładanie wniosku o ogłoszenie upadłości, niedotrzymanie ww. terminu należałoby traktować, jako rozpoczęcie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zwlekał jednak ze złożeniem ww. wniosku ponad 3 miesiące. NUS nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącego z 1 czerwca 2007r., iż "wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części". Na 28 czerwca 2005r. nie zarząd, lecz syndyk masy upadłości dysponował jedynie 117.723,78 zł, a podział masy upadłości nie tylko nie zaspokoił roszczeń urzędów skarbowych w "znacznej części", ale w ogóle nie zmienił stanu zaległości. Nie uznał też za zasadne przyjęcie stanowiska Skarżącego, że wniosek o upadłość zgłoszono we "właściwym czasie". Ocenił, że argument Skarżącego, iż żaden z wierzycieli nie wystąpił przeciwko niemu w trybie art. 373 ust. 1 u.p.u.n., podobnie jak brak przesłanki negatywnej z art. 13 ust. 1 u.p.u.n. nie ma wpływu na ocenę czy doszło do zgłoszenia wniosku o upadłość we "właściwym czasie". Wniosek w trybie art. 373 ust. 1 u.p.u.n. jest bowiem fakultatywny, a istotne znaczenie mógłby mieć jedynie prawomocny wyrok w sprawie rozpatrywanej w trybie art. 373 ust. 1 u.p.u.n., a nie oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 u.p.u.n. nie wpływa na ocenę przesłanek z art. 116 O.p. - złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Skarżący w odwołaniu z 24 stycznia 2009r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS z [...] stycznia 2009r. i umorzenie postępowania, w związku z naruszeniem: - art. 180 i 187 O.p. przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych, w szczególności pominięcie decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w VAT za wrzesień i październik 2004r., w której uznano, że kłopoty finansowe Spółki wyrażające się m. in. brakiem środków na uregulowanie w terminie podatku mają charakter przejściowy, a więc że w tym czasie nie ma przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. - art. 191 O.p. przez przekroczenie zasad swobody oceny dowodów - nieuwzględnienie protokołu z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 24 lutego 2005r., a w konsekwencji naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 O.p. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż NUS nie odniósł się do zaleceń DIS zawartych w decyzji z [...] czerwca 2008r. - nie wykazał bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki, nie ustalił właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z powodu nie uwzględnienia pisma wspólnika Spółki z 30 maja 2005r. o wycofaniu się z dofinansowania Spółki. Kwota dofinansowania – 800.000 zł pokryłaby wszystkie zobowiązania Spółki wobec osób trzecich – 818.275,14zł. Dopiero po wycofaniu się wspólnika z dofinansowania, Skarżący złożył wniosek o upadłość. NUS nie wziął też pod uwagę, że Spółka od 1 do 30 czerwca 2005r. wpłaciła na rzecz Urzędu Skarbowego 279.490,40zł. Tym samym nie można twierdzić, że Spółka zaprzestała płacenia długów w 2005r. Wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości został uwzględniony, a więc zaszły przesłanki z art. 116 ust. 1 O.p. – złożono wniosek we właściwym czasie, wskazując w nim majątek, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. DIS decyzją z [...] maja 2009r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] stycznia 2009r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Wskazał, że Skarżący od 15 września 2004r. do 23 maja 2006r. pozostawał prezesem zarządu Spółki w związku z tym spełniał przesłankę z art. 116 § 2 O.p. Podniósł także, że z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny wystawił Spółce tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji VAT-7 na zaległości w VAT: za grudzień 2004r. – 13 czerwca 2005r., za luty 2005r. – 16 maja 2005r., za marzec 2005r. – 13 czerwca 2005r., za kwiecień 2005r. – 12 lipca 2005r. DIS wskazał, że dwoma zawiadomieniami z 1 czerwca 2005r. organ egzekucyjny dokonał zajęć prawa majątkowego – wierzytelności z rachunków bankowych (K. BANK S.A. [...] i [...] Odział w W.), które uchylono po ogłoszeniu upadłości oraz umorzono postępowanie egzekucyjne dotyczące należności za grudzień 2004r., luty i marzec 2005r. (art. 146 ust. 1 u.p.u.n., art. 60 § 1, art. 59 § 1 pkt 10, art. 59 § 3 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej zwane "u.p.e.a."). Tytuł wykonawczy za kwiecień 2005r. nie był w ogóle realizowany przez organ egzekucyjny, bo wystawiono go po ogłoszeniu upadłości. Dlatego również nie wystawiono tytułu wykonawczego za maj 2005r. W wyniku podziałów funduszy masy upadłości (postępowanie upadłościowe zakończono 21 marca 2006r. wierzytelności Urzędów skarbowych nie zaspokojono. W związku z tym DIS uznał, że przymusowa realizacja zaległości Spółki w trybie u.p.e.a. stała się niemożliwa, a egzekucja bezskuteczna. Zaszła więc druga z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. DIS odnosząc się do zarzutu odwołania wskazał, że uiszczenie zobowiązań podatkowych wobec Urzędu Skarbowego przez Spółkę nie stanowi o wypłacalności Spółki. Jednostkowa czynność Spółki nie jest ważna. Istotna jest ogólna kondycja finansowa Spółki, którą można zanalizować na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat za 2004r. oraz porównania danych tam zawartych z bilansem Spółki na 2003r. Spółka w latach 2003-2004 nie umacniała swojej pozycji finansowej. Wzrost wskaźnika obciążenia majątku zobowiązaniami wskazuje na rosnący udział zobowiązań w pokryciu majątku (od 1,55 do 1,75 w ciągu roku). Wszystkie zobowiązania zarówno na koniec 2003, jak i 2004r. były krótkoterminowe, co mogło być przyczyną kłopotów z płynnością. W 2003r. wystąpiła też strata w każdej strefie działalności. DIS określił wypracowanie zysku w 2004r. w wysokości 13.743 zł na iluzoryczny. DIS w odniesieniu do protokołu z posiedzenia Nadzwyczajnego Wspólników Spółki z 24 stycznia 2005r., stwierdził, że wynika z niego, że Spółka utraciła następnych kontrahentów, w konsekwencji spadły przychody Spółki. W związku z tym DIS uznał za właściwą ocenę dokonaną przez NUS, że datą właściwą do złożenia wniosku o upadłość był 31 grudnia 2004r. DIS podkreślił, że NUS analizował dokumenty przedłożone przez Skarżącego dotyczące wycofania się z dokonywania dopłat (pisma wspólnika Spółki z 30 maja 2005r. oraz dokumentacji dotyczącej prowadzonych po 15 lutego 2005r. z tym wspólnikiem rozmów w sprawie dofinansowania), a odnoszenie się do nich było zbędne, bowiem nie mogły one zmienić rozstrzygnięcia decyzji. Zdaniem DIS Skarżący nie posiadając żadnych zabezpieczeń realizacji przyrzeczenia oraz znając złą kondycję Spółki, która dawała podstawy do złożenia wniosku o upadłość, ponosi odpowiedzialność za niewłaściwy wybór metod postępowania i w przypadku nietrafności stwierdzeń do dalszych losów Spółki, w sytuacji jej niewypłacalności, nie może powoływać się na terminowość złożenia wniosku 13 czerwca 2005r. DIS, odnosząc się do informacji Skarżącego zawartej w piśmie z 16 kwietnia 2009r. o działalności podmiotu PW Z. L. Sj., która przejęła majątek Spółki stwierdził, iż niniejsze postępowanie nie dotyczy ww. podmiotu, w związku z czym informacja ta nie ma ze sprawą związku. W kwestii zaległości za maj 2005r. wskazał, iż zarząd Spółki posiadając wiedzę o wysokości tych zobowiązań a także środki na jego realizację, więc nie musiał czekać do ostatniej chwili, kiedy możliwość zaspokojenia wierzyciela została zniweczona. Zdaniem DIS organ pierwszej instancji ustalił pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony za ww. zaległości Spółki w VAT, a Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za ww. zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję DIS z [...] maja 2009r. Skarżący wniósł zarówno o jej uchylenie, jak też o uchylenie decyzji pierwszej instancji, w związku z naruszeniem: - art.116 § 1 O.p. przez jego błędną interpretację i w rezultacie błędne uznanie, że strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - art.116 § 2 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i zastosowanie i w rezultacie błędne uznanie, że członek zarządu odpowiada również za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał już po zakończeniu pełnienia obowiązków członka zarządu (zobowiązanie za maj 2005r.), - art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., a w rezultacie błędne ustalenia faktów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności przez: ustalenie, że Skarżący powinnien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w 21 grudnia 2004r. lub najpóźniej 15 lutego 2005r. pominięcie faktu, że Spółka dopiero 30 maja 2005r. otrzymała ostateczne stanowisko potencjalnego inwestora o odstąpieniu od dofinansowania oraz, że jeszcze w grudniu 2004r. wydano wobec niej decyzję o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej z terminem płatności ostatniej raty w marcu 2005r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż 25 czerwca 2005r., kiedy upływał termin płatności podatku Skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki i nie dysponował środkami na zapłatę podatku. Żaden przepis nie stwierdza, że w przypadku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości termin zapłaty zobowiązań podatkowych ulega skróceniu, lub że członek zarządu zobowiązany jest do zapłaty podatku przed terminem jego wymagalności. Tym samym zastosowanie art. 116 O.p. w tym zakresie nastąpiło z pominięciem istotnych okoliczności oraz wskutek niewłaściwej interpretacji faktów. Skarżący za niezrozumiałe uznał wskazanie przez organy daty 31 grudnia 2004r. jako daty złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości. Sprawozdanie finansowe Spółki nie było ogłaszane w tej dacie, a 2004r. Spółka zamknęła zyskiem. Nielogiczne byłoby więc ogłaszanie jej upadłości. W kolejnej dacie ogłoszenia upadłości wskazanej przez organy – 15 lutego 2005r. miało nastąpić dofinansowanie spółki 800.000 zł, a deklaracje te należało traktować poważnie, bo pochodziły od reprezentanta wspólnika posiadającego 50% udziałów w Spółce. Ostateczną datą było wycofanie się z dofinansowania - 30 maja 2005r. i w konsekwencji tego złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, zgodnie z treścią art. 21 u.p.u.n. w terminie 2 tygodni od daty otrzymania pisma od potencjalnego inwestora o wycofaniu się z dofinansowania Spółki. Skarżący w trakcie postępowania upadłościowego rzetelnie współpracował z syndykiem wyjawiając mu cały majątek Spółki i udzielając wszelkich niezbędnych informacji. Skarżący wskazał, iż na ocenę jego działań miała także wpływ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2004r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w wysokości 102.367 zł. Organ ten wydając tą decyzję posiadał dokładną wiedzę o kondycji finansowej Spółki oraz musiał przeprowadzić analizę, że rozłożenie zaległości na raty, nie spowoduje zagrożenia dla zapłaty podatku. Informację o zamiarze pozyskania inwestora przez Spółkę zawarto we wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, stanowiła też podstawę do uznania go za zasadny. Skoro termin ostatniej raty przypadał na 4 marca 2005r., niezasadnym jest przyjęcie, że podatnik musi zgłaszać wniosek o ogłoszenie upadłości 31 grudnia 2004r. lub 15 lutego 2005r. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i potrzymał całość argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Sąd stwierdza, że dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zajść, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których ww. przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zajście zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425). Stwierdzić w związku z tym należy, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki powinny najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a po ich stwierdzeniu rozważyć, czy Skarżący przedstawił okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych. W takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. Zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji w sposób jednoznaczny nie rozpatrzył przesłanki pozytywnej, odnoszącej się do pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w odniesieniu do zaległości podatkowej w podatku VAT Spółki za maj 2005r. Organy obu instancji ustaliły na podstawie danych zawartych w KRS, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 15 września 2004r. do 23 czerwca 2005r. Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w maju 2005r. Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Termin płatności podatku od towarów i usług (zobowiązania podatkowego) został określony na 25 dzień miesiąca, a tym samym konkretyzacja tego, powstałego z mocy prawa, zobowiązania podatkowego następuje z tym dniem. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za dany miesiąc nie powstaje zatem z upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym zaszły zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, gdyż kształtuje go również wielkość podatku naliczonego wynikającego z faktur (dokumentów celnych) otrzymanych w tymże miesiącu, jak również w miesiącu go poprzedzającym, który nie został rozliczony w miesiącu ich otrzymania (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1908/07, LEX nr 508224). Zobowiązania podatkowego w VAT za maj 2005r. wobec Spółki, w które Skarżący przestał być członkiem zarządu do 23 czerwca 2005r., powstało po tej dacie. Zobowiązanie za maj 2005r. przeradzało się w zaległość podatkową po 25 czerwca 2005r., czyli również po dacie ogłoszenia upadłości Spółki. DIS w zaskarżonej decyzji zauważa również, że w odniesieniu do zobowiązania za maj 2005r. nie wystawiono wobec skarżącej Spółki tytułu wykonawczego. W związku z tym, zdaniem Sądu, nieprawidłowe było przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego za maj 2005r. oraz zastosowanie art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. Sąd, przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu przyjętej przez organy podatkowe – bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, stwierdza że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (por. pod red. M. Szymczak Słownik języka polskiego, Warszawa 2002, s. 485). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. S. Babiarz i in. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402-403). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika. W kwestii pojęcia bezskuteczności egzekucji, budzącej rozbieżności w orzecznictwie sadów administracyjnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, wyrażając pogląd że: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W związku z powyższymi rozważaniami Sąd wyjaśnia, że mimo iż DIS w trakcie toczącego się postępowania podatkowego o przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki dwukrotnie badał sprawę w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki oraz pierwotnie uchylił decyzję NUS z [...] marca 2008r., z powodu nie rozpatrzenia i nie ustalenia stanu faktycznego w ww. zakresie, w decyzji podlegającej obecnie kontroli Sądu utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] stycznia 2009r., nie rozpatrując w sposób należyty, zgodny z art. 187 § 1 O.p., znajdujących się w aktach sprawy dokumentów z postępowania egzekucyjnego. Rozpatrzeniu w szczególności powinny podlegać te dowody, które dokumentują wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec Spółki, która to przesłanka jest istotna do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na osobę trzecią, stosownie do dyspozycji art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. Z treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wynika, że postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie można wszcząć przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Art. 108 § 3 O.p. stanowi natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że nie było potrzeby wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania wobec Spółki, gdyż tytuły wykonawcze wystawiono na podstawie deklaracji (spełnienie przesłanki z art. 108 § 3 O.p.). Tym samym postępowanie egzekucyjne wobec Spółki powinno być wszczęte przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Wniosek ten wynika z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Sąd wyjaśnia, że kwestię wszczęcia postępowania egzekucyjnego normuje art. 26 § 5 u.p.e.a. Z treści tego przepisu wynika, że do wszczęcia postępowania egzekucyjnego dochodzi w dwojaki sposób z chwilą albo doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (w rozpoznawanej sprawie Spółce), albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie to nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika tymczasem, że w odniesieniu do zaległości podatkowych dotyczących podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2005r. oraz grudzień 2004r., mimo wystawienia tytułów wykonawczych, doszło do ich doręczenia Spółce. Choć tytuły wykonawcze znajdują się w aktach brak dowodów ich doręczenia. Trudno zatem uznać, że organy podatkowe obu instancji badały kwestię wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sposób, który odpowiadał treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Warto również zauważyć, że organ pierwszej instancji wskazuje, że za grudzień 2004r. wpłynęły wpłaty z egzekucji 18, 26, 28 kwietnia 2005r. oraz 12 i 17 maja 2005r. Zaległość za luty pomniejszyła wpłata z 16 czerwca 2005r. Pozostałych należności nie zapłacono. Z akt sprawy wynika natomiast, że udokumentowano w nich jedynie wpłatę dokonaną na zaległość w VAT za luty 2005r. (k. 3, 6 akt administracyjnych). Również z pisma organu egzekucyjnego z 20 października 2008r., na które powołuje się NUS nie wynikają okoliczność dokonywania ww. wpłat w dniach 18, 26, 28 kwietnia oraz 12 i 17 maja 2005r. w ramach postępowania egzekucyjnego. Rolą organu odwoławczego będzie zatem wyjaśnienie tej kwestii w sposób odpowiadający art. 187 § 1 O.p. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Jest to ważne do stwierdzenia, że egzekucja administracyjna była prowadzona wobec Spółki, a następnie okazała się bezskuteczna - przesłanka pozytywna do przeniesienie odpowiedzialności z art. 116 O.p. Sąd wyjaśnia także, że na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy dokumentów z postępowania egzekucyjnego tylko w odniesieniu do ustaleń NUS, co do należności za luty 2005r. można w sposób niewątpliwy stwierdzić, że były one częściowo wyegzekwowane. Tylko w odniesieniu do tego okresu, na podstawie akt administracyjnych sprawy, można zatem zweryfikować prawidłowość ustaleń organów podatkowych oraz stwierdzić, że wszczęcie egzekucji za luty 2005r. w odniesieniu do Spółki, miało miejsce przez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego. Sąd w tym miejscu zauważa jednak, że rolą DIS było wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakich tytułów wykonawczych dotyczyły zajęcia wierzytelności rachunków bankowych Spółki, a nie tylko wskazanie, że miały miejsce. Sąd ocenia jednak, że wadliwość proceduralna z tego zakresu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem z akt administracyjnych sprawy wynika, że zajęcie rachunków bankowych w dwóch oddziałach K. Banku S.A. dotyczyło zaległości Spółki w VAT za luty 2005r., dokonano ich 13 czerwca 2005r. ([...] Odział – karta 7 akt administracyjnych) oraz 14 czerwca 2005r. ([...] Odział – k. 10v akt administracyjnych). W związku z tym tylko w odniesieniu do zaległości podatkowych za luty 2005r. organy podatkowe mogły uznać, że egzekucja administracyjna okazała się w części bezskuteczna, a zatem możliwe było stwierdzenie zajścia ww. przesłanki pozytywnej wobec Skarżącego, warunkującej przeniesienie odpowiedzialności na mocy art. 116 O.p. Sąd stosownie do przedłożonych przez organy podatkowe akt administracyjnych, na podstawie których orzeka, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., nie może natomiast stwierdzić, że w odniesieniu do należności objętych tytułami wykonawczymi za grudzień 2004r., marzec 2005r., co do których organy przeniosły odpowiedzialność na Skarżącego, postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte wobec Spółki, stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a. W związku z tym przedwczesne jest stwierdzenie organów podatkowych, że doszło do bezskuteczności egzekucji oraz że spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 w związku z art. 116 § 1 O.p. Tym bardziej, że z akt administracyjnych sprawy oraz z uzasadnień wydanych decyzji przez organy obu instancji nie wynika, że wierzytelności te zostały zgłoszone do masy upadłości. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczność tą należy wyjaśnić. Jest to tym bardziej istotne, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdza ogólnikowo, że zaległości z tytułu podatków nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Sąd zwraca ponadto uwagę, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że tytuł wykonawczy za kwiecień 2005r. był wystawiony po ogłoszeniu upadłości, więc nie był realizowany, a tytułu wykonawczego za maj 2005r. w ogóle nie wystawiono, gdyż ogłoszono upadłość Spółki. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy również należy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić kwestię zgłoszenia ww. zaległości podatkowych do masy upadłości. Sąd w związku z powyższymi rozważaniami stwierdza, że do momentu należytego wyjaśnienia przez organy podatkowe ww. przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, przedwczesne jest rozważania zarzutów skargi w zakresie istnienia przesłanek negatywnych. Wystąpienie bowiem przesłanki pozytywnej prowadzi do niemożliwości orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, o czym mowa wyżej. Sąd jedynie na marginesie zauważa, że przepis art. 116 O.p. nie uzależnia zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, co do jego zasadności, jednakże wniosek ten musi być rozpoznany, co oznacza, że nie chodzi o jego złożenie, ale jak stanowi O.p. - zgłoszenie. W odniesieniu do pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość Sąd stwierdza, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje go. Pojęcie to interpretowane było przez odwołanie się do treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), obowiązującego do 30 września 2003r., a obecnie do przepisów u.p.u.n. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 u.p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Sąd stwierdza jednakże, że wobec braku wyraźnego odesłania do tych przepisów, nie można uznać, iż pojęcie to należy interpretować zawsze identycznie, jak w przepisach u.p.u.n., zwłaszcza że te przepisy nie używają nawet pojęcia czasu właściwego. Trzeba też wziąć pod uwagę cel postępowania upadłościowego i cel ochronny (Skarbu Państwa jako wierzyciela) przez art. 116 § 1 O.p. Nie można przyjąć, że każde złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości oznacza bezskuteczność tego wniosku i niemożność zaspokojenia wierzycieli. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z: 5 maja 2005r. sygn. akt 1663/04, LEX nr 171668, 8 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 132/09, LEX nr 496155). DIS powinien również przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wziąć pod uwagę, czy w 2005r. Spółka spłacała swoje wierzytelności nie tylko wobec Skarbu Państwa ale i innych wierzycieli. Tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie "właściwego czasu" złożenia wniosku o upadłość przez Skarżącego. Sąd zwraca ponadto uwagę, że organy w żaden sposób nie rozważyły czy skarżący ponosi winę w niezgłoszenie wniosku, w związku z powoływanymi przez Skarżącego okolicznościami rozłożenia na raty zaległości podatkowych przez organ podatkowy, jak również wycofaniem się przez wspólnika Spółki z dofinansowania tejże Spółki. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały i wynosił 500zł.