III SA/Wa 1239/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił D. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Wskazał, iż Skarżąca zawierała z klientami przedwstępne umowy sprzedaży lokali mieszkalnych. W umowach tych umieszczany był harmonogram ratalnych wpłat na poczet ceny lokalu mieszkalnego. Skarżąca rozpoznawała obowiązek podatkowy w momencie otrzymania wpłaty, natomiast faktury z tytułu poszczególnych rat wystawiała bez względu na to, czy należność wynikająca z harmonogramu została uiszczona, czy też nie. Podatek wynikający z tych faktur rozliczała jednak w okresie, w którym płatności faktycznie otrzymała. Organ wskazał faktury, z których kwoty 1) zostały otrzymane w innym miesiącu, niż miesiąc ich wystawienia; 2) w ogóle nie zostały otrzymane, a umowy przyrzeczenia sprzedaży zostały rozwiązane, oraz 3) zostały częściowo rozliczone w miesiącu wystawienia faktury. Naczelnik dodał, że do faktur, które nigdy nie zostały opłacone, wystawiono (z jednym wyjątkiem) faktury korygujące. Na tej podstawie faktycznej Naczelnik uznał, że wystawienie w styczniu 2008 r. faktur sprzedaży dotyczących zaliczek na poczet przyszłej dostawy lokali mieszkalnych, bądź garaży, w sytuacji, gdy w tym miesiącu Skarżąca nie otrzymała faktycznych wpłat, nastąpiło w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym działanie Skarżącej objęte było, według Organu, regulacją art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"), skutkującą powstaniem po jej stronie obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze spornych faktur. W odwołaniu z 6 października 2008 r. od decyzji z [...] września 2008 r. Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy, zamiast przepisów art. 19 ust. 10 i ust. 15 w związku z § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), a także błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy przez twierdzenie, że faktury wystawione przez nią przed powstaniem obowiązku podatkowego, są fakturami pustymi. Zdaniem Skarżącej odróżnić należy fakturę "pustą" od faktury dotyczącej transakcji opodatkowanej, tyle że wystawionej przedwcześnie. Zapłata podatku na podstawie art. 108 ustawy doprowadziłaby w zaistniałej sytuacji do podwójnego opodatkowania. Oprócz zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej przed wpłatą zaliczki, Skarżąca musiałaby zapłacić podatek po raz kolejny po wpłacie zaliczki, a więc z tytułu zaistnienia zdarzenia, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił wymienioną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, iż podatek ujęty na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy, nie stanowi elementu rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych (naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego), i jako taki nie może być objęty deklaracją podatkową. W wyniku wniesienia przez Skarżącą skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 533/09, uchylił decyzję Dyrektora stwierdzając, iż brak było podstaw uzasadniających przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodów wskazanych w tej decyzji. W ocenie Sądu, w momencie uznania przez Organ odwoławczy, że wadliwość rozstrzygnięcia Organu I instancji nie może być konwalidowana w postępowaniu odwoławczym z uwagi na zakaz reformationis in peius, Organ ten powinien był skorzystać z trybu przewidzianego w art. 230 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok stał się prawomocny. Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę Organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy. W związku z powyższym, Naczelnik decyzją z [...] czerwca 2010 r. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym przywołała argumenty zawarte w odwołaniu z 6 października 2008 r. Dodatkowo powołała się na wyrok NSA z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 281/08, oraz na wyrok WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009 r., sygn. akt SA/Bk 233/09. Po zapoznaniu się z treścią obu odwołań Dyrektor, decyzją z [...] lutego 2011 r., uchylił decyzję Organu I instancji z [...] września 2008 r. (zmienioną decyzją z [...] czerwca 2010 r.) w części: - określającej kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy, i w tym zakresie określił za styczeń 2008 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy, oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008 r.; - ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2008 r., i w tym zakresie umorzył postępowanie sprawie. W pozostałej części Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest zasadność zastosowania art. 108 ustawy w odniesieniu do faktur wystawionych przed wpłatą części należności na poczet zakupu nieruchomości lokalowej. Stwierdził, iż zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 ustawy. Doprecyzowaniem przywołanej regulacji jest art. 19 ust. 15 ustawy. Z kolei w myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zdaniem Dyrektora, art. 19 ust. 10 ustawy ma zastosowanie do wpłat dokonywanych na poczet dostaw lokali. Wpłaty (w tym częściowe) mogą bowiem następować przed dostawą, co nie zmienia okoliczności, iż dokonywane są z tytułu dostawy lokalu bądź budynku. Skoro dokonywane są w związku z przyszłą dostawą, to w sytuacji wpłaty częściowej należy adekwatnie stosować przepis szczególny, a nie przepis ogólny dotyczący zaliczek. Część zapłaty, o której mowa w art. 19 ust. 10 ustawy, może wystąpić jako zaliczka, ale będzie to zaliczka o szczególnym charakterze, wykluczająca możliwość zastosowania art. 19 ust. 11 ww. ustawy. Według Dyrektora moment wystawienia faktur, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 ustawy, wskazany został w wymienionym rozporządzeniu z 25 maja 2005 r. Stosownie do jego § 15 ust. 1 i 2, faktury dotyczące zakupu lokalu wystawia się nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, ale nie wcześniej, niż trzydziestego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Oznacza to, że także faktury z tytułu częściowych wpłat na poczet przyszłej dostawy mogą być wystawione do trzydziestego dnia przed otrzymaniem zaliczki. W rozpatrywanej sprawie, w związku z wystąpieniem faktur wystawionych wcześniej, niż trzydzieści dni przed otrzymaniem zapłaty, a także na kwotę wyższą, niż otrzymana w ciągu trzydziestu dni od dnia wystawienia, zachodzi przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 108 ustawy. Dyrektor podkreślił, iż faktury, o których mowa w art. 108 ustawy, nie mogą być ujęte w rozliczeniu dokonanym zgodnie z jej art. 99, gdyż nie generują obrotu, w związku z tym nie powinny być uwzględniane w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, przepis art. 108 ustawy będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie tylko w stosunku do faktur, które zostały wystawione wcześniej, niż trzydziestego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W skardze na powyższą decyzję z [...] lutego 2011 r. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na twierdzeniu, iż faktury wystawione przez Spółkę przed powstaniem obowiązku podatkowego do transakcji, które bezspornie miały miejsce, nie są fakturami wystawionymi zbyt wcześnie, lecz fakturami "pustymi". Podniosła, iż Dyrektor nie uzasadnił, dlaczego faktury zaliczkowe wystawione przed momentem powstania obowiązku podatkowego są tzw. fakturami "pustymi". Według Skarżącej to pojęcie odnosi się jedynie do faktur dotyczących transakcji, które nigdy nie będą miały miejsca. Rozróżnienia na faktury "puste" i przedwcześnie wystawione dokonał, w jej ocenie, sam Ustawodawca, wprowadzając art. 86 ust. 12 ustawy. W regulacji tej przewidziana została możliwość wystawienia faktury VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, i to z powodów w niej przedstawionych. Należy jednak od razu zaznaczyć, że choć Spółka zastrzegła w skardze, iż jej przedmiotem jest tylko określona część decyzji Dyrektora (tj. część, w której Dyrektor za "puste" uznał faktury wystawione więcej niż 30 dni przed zaistnieniem obowiązku podatkowego, i na tej podstawie określił kwotę podatku do zapłaty, a także określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia), to jednak niemożliwość precyzyjnego, czytelnego podzielenia i wyodrębnienia w sentencji wyroku części tej decyzji, oraz odrębnego funkcjonowania w obrocie takiej części, zmusiła Sąd do jej uchylenia w całości. Nie oznacza to, że Sąd całą tę decyzję Dyrektora ocenił negatywnie, co szczegółowo zostanie wyjaśnione poniżej. Strony zgodnie i prawidłowo zidentyfikowały prowadzony w niniejszej sprawie spór jako dotyczący wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zasadniczą kwestię sprowadzić można do pytania, czy przedwcześnie wystawione przez Spółkę w styczniu 2008 r. faktury należało zakwalifikować jako podlegające temu przepisowi ustawy. Bezsporną okolicznością faktyczną sprawy jest przy tym to, iż transakcje, jakich te faktury dotyczyły, i które w tych fakturach zostały opisane, rzeczywiście miały miejsce (z jednym wyjątkiem). W tej sytuacji należy ponownie wskazać na niekwestionowane w orzecznictwie i doktrynie przedmiotu ratio legis art. 108 ustawy, a także konieczność prowspólnotowej jego wykładni w razie wątpliwości co do normatywnej treści tego przepisu na gruncie językowym. Tak więc, wskazując na utrwalone orzecznictwo, przypomnieć należy, że art. 108 ust. 1 ustawy kreuje obowiązek zapłaty podatku (nie zobowiązania podatkowego jako następstwa zdarzenia gospodarczego) w oderwaniu od obowiązku i zobowiązania podatkowego, tradycyjnej deklaracji podatkowej, jej korekty i ewidencji sprzedaży, pomniejszania podatku należnego o naliczony. Zapłata podatku stanowi w takim przypadku sankcję za samo wystawienie faktury, co ma służyć przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu fikcyjnych, oszukańczych faktur, a więc uszczuplaniu dochodów budżetowych poprzez odliczanie podatku naliczonego w takiej fakturze (vide np. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, wyrok z 30 stycznia 2009, I FSK 1658/07, a także przywołane tam poglądy doktryny i inne orzeczenia sądowe). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy podkreślić wspomniane ratio legis art. 108 ustawy, jakim było zniwelowanie skutków wprowadzenia do obrotu pustej faktury. Następuje to poprzez zażądanie od jej wystawcy, aby zapłacił podatek z niej wynikający. Takie same racje wynikają z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI dyrektywy), który przesądza, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 dyrektywy 112 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy – m.in. – faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania ocenić należy, że w niniejszej sprawie Spółka prawidłowo zanegowała kwalifikację faktur wystawionych wcześniej, niż 30 dni przed zapłatą, jako faktury puste, podlegające art. 108 ust. 1 ustawy. Spółka istotnie, w toku postępowania podatkowego, wskazywała na ważną różnicę pomiędzy fakturami pustymi, tj. dotyczącymi zdarzeń fikcyjnych, a fakturami przedwcześnie wystawionymi. Tej różnicy Organ nie zauważał, zaś swoje stanowisko Dyrektor oparł w istocie tylko na jednym przepisie rozporządzenia wykonawczego do ustawy, tj. § 15 ust. 1 i 2 wymienionego wyżej rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Przepis ten nie ma jednak tak zasadniczego znaczenia dla sprawy, jakie przypisał mu Dyrektor, gdyż wynika z niego jedynie termin wystawienia faktury dotyczącej dostawy lokalu lub budynku, natomiast nie wynikają z niego żadne wnioski co do skutków uchybienia temu terminowi – i to wystawienia faktury zbyt wcześnie, jaki i zbyt późno. Ponadto Skarżąca prawidłowo wskazała na art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, który wprost dotyczy przedwczesnego wystawienia faktury (Ustawodawca explicite przewiduje więc w systemie prawa instytucję faktury przedwcześnie wystawionej), zaś w tym przypadku zupełnie bezpodstawne byłoby kwalifikowanie takiej faktury z art. 108 ust. 1 ustawy. Argumentacja Dyrektora, iż stanowisko Spółki prowadzi do zanegowania art. 108 ust. 1 ustawy, a to poprzez możliwość dowolnego powołania się przez podatnika na bliżej nieokreśloną w przyszłości dostawę, jest chybiona. W niniejszej sprawie jest przecież poza sporem, iż każda faktura zaliczkowa była przyporządkowana konkretnej wpłacie przez konkretną osobę, a także we wskazanym precyzyjnie terminie. Powyższa argumentacja Dyrektora ma więc znaczenie czysto hipotetyczne, teoretyczne, gdyż w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury wiązały się bezsprzecznie z konkretną, faktyczną dostawą lokalu. W końcu zasadnie wskazała Skarżąca, iż stanowisko Dyrektora nieuchronnie prowadzi do obowiązku podwójnej zapłaty podatku: jeden raz w ramach normalnego rozliczenia w związku z otrzymaniem zaliczki, zaś drugi raz – wcześniej – w związku z wystawieniem pustej rzekomo faktury, czyli faktury wcześniejszej, niż 30 dni przed jej zapłatą. W ten sposób naruszona zostałaby zasada neutralności ekonomicznej podatku. Tej konsekwencji swojej decyzji Dyrektor nie powinien ignorować. Jak wyżej Sąd zasygnalizował, spór w niniejszej sprawie miał charakter stricte prawny – dotyczył on wykładni art. 108 ust. 1 ustawy. Okoliczności faktyczne zostały bowiem ustalone prawidłowo. Wobec tego za wystarczające uznać należy sformułowanie zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie w ten sposób, że Organ zastosuje się do powyżej wyrażonego poglądu prawnego Sądu. Zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy możliwe będzie wyłącznie względem tej faktury z dnia 11 stycznia 2008 r., nr [...], która – jak wynika z akt – nigdy nie została opłacona i nie została skorygowana. Stanowi ona wspomniany wyżej wyjątek od zasady, że zakwestionowane faktury wiążą się z konkretną i faktycznie dokonaną czynnością opodatkowaną. Należy ponadto wyjaśnić, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora prawidłowo uchylono tę część decyzji Naczelnika, w której określona została wysokość zobowiązania (w ramach art. 108 ustawy nie powstaje zobowiązanie podatkowe, lecz obowiązek zapłaty podatku), i prawidłowo umorzono postępowanie. Z wyżej wskazanych względów obowiązek zapłaty podatku nie powstał jednak także w części, w jakiej Dyrektor upatrywał go w związku z wystawieniem faktur wcześniej, niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Jako prawidłowe należało też ocenić umorzenie postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a to w związku z odpadnięciem podstawy prawnej do orzekania w tym przedmiocie. Prowadzony w sprawie spór stricte prawny, tj. dotyczący art. 108 ust. 1 ustawy, Sąd rozstrzygnął zgodnie ze stanowiskiem Spółki, zaprezentowanym w skardze i w toku postępowania podatkowego, co – jak wyżej wyjaśniono – stanowić będzie wiążącą Dyrektora, w dalszym postępowaniu podatkowym, wykładnię tego przepisu ustawy. W niespornym w sprawie zakresie zaskarżonej decyzji należało ją uznać za prawidłową, co zresztą wprost przyznała sama Spółka we wniesionej skardze. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.