III SA/Wa 1243/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z [...] marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z [...] października 2019 r. wydaną wobec D.K. (dalej: Skarżący/Strona) określił: 1) za październik 2014 r. : - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości: 8.719,00 zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości: 0,00 zł, - kwotę podatku do zapłaty w trybie w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: u.p.t.u.) z tytułu wystawionych faktur w wysokości: 19.452,00 zł, 2) za listopad 2014 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości: 15.216,00 zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości: 0,00 zł, - kwotę podatku do zapłaty w trybie w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur w wysokości: 109.859,00 zł. 1.3. Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1) przepisów w prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.; - art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 83 i art. 58 § 1 - 3 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.); - art. 348 k.c. w zw. z art. 535 k.c. w zw. z art. 548 § 1 k.c.; - art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.: - art. 121 § 1, 122, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.); - art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 191 O.p.; - art. 120 i 121 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego. 1.4. Skarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] marca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał w pierwszej kolejności, że decyzją NUS z dnia [...] czerwca 2019 r. zabezpieczono na majątku Skarżącego przybliżoną kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik 2014 r. w wysokości 19.452,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w wysokości 7.056,00 zł i za listopad 2014 r. w wysokości 109.859,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w wysokości 39.032,00 zł. Zdaniem NUS przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego, brak nieobciążonego majątku trwałego, wyzbywanie się majątku, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p. mimo wezwania do jego złożenia, stanowią wystarczającą podstawę do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącego, z uwagi na uzasadnioną obawę dobrowolnego niewykonania zobowiązania podatkowego, a także w ramach postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie w dniu [...] czerwca 2019 r. W wyniku wniesionego przez Skarżącego odwołania, decyzją z dnia [...] września 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję. Ponadto w dniu [...] czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...] oraz zarządzenie zabezpieczenia nr [...] , które zostały doręczone Stronie w dniu 9 lipca 2019 r. Tym samym w dniu 9 lipca 2019 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia za ww. okresy wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 O.p., termin przedawnienia rozpocznie swój bieg dopiero po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wskazał DIAS w sprawie nie stwierdzono okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego. Wobec powyższego, zdaniem organu, uzasadnione jest przyjęcie wykładni celowościowej, zgodnie z którą na czas prowadzenia postępowania zabezpieczającego do czasu jego zakończenia (toczącego się postępowania podatkowego) bieg terminu przedawnienia jest zawieszony, niezależnie od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie bowiem z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji rozliczenie podatkowe Skarżącego określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że transakcja zakupu soli drogowej przez Stronę potwierdzona spornymi fakturami nie dokumentuje rzeczywistej czynności. Faktury wystawione z tytułu sprzedaży soli drogowej dotyczą czynności fikcyjnych, dokonywanych wyłącznie na papierze. Towar w postaci soli drogowej przez cały czas znajdował się w S. u D.H.. Faktury zostały wystawione i wprowadzone w obieg gospodarczy wyłącznie w celu pozyskania środków finansowych dla jednego z kontrahentów. Tak więc sól drogowa była przedmiotem rzekomej sprzedaży w magazynie bez jej fizycznego przemieszczania pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w następującym łańcuchu D. (dalej: D.) — Skarżący — D(1). sp. z o.o. (dalej: D(1).) — D.. Zdaniem DIAS w sprawie nie nastąpiła jakakolwiek dostawa towaru pomiędzy podmiotami i mamy tu do czynienia ze sztucznym schematem transakcji. Opisana sprzedaż była transakcją fikcyjną dokonaną wyłącznie w zakresie wystawiania dokumentów, w celu pozyskania środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań D. (co potwierdzili w swoich zeznaniach zarówno Strona jak i D.H.). Z kolei przemieszczenie, transport towaru nie jest jedynym i podstawowym czynnikiem warunkującym prawidłowość zawartej transakcji. DIAS stwierdził, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne. Zdaniem organu odwoławczego nieuprawnione jest zatem stanowisko Strony, że do przeniesienia posiadania samoistnego wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą (sprzedający przekazał Stronie protokół przekazania towaru). DIAS dodał, że skoro okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że transakcja w łańcuchu dostaw ujęta w fakturach wystawionych na rzecz Strony przez D. (tabela nr 1 poz. 1 i 3, str. 2 decyzji) nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dostawy soli drogowej, to i kolejna transakcja, tym razem udokumentowana fakturą wystawioną przez Stronę na rzecz D(1). z tytułu sprzedaży ww. soli (tabela nr 2, str. 2 decyzji) również nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przebieg opisanych w decyzji transakcji wskazuje, że zostały one dokonane bez żadnego uzasadnienia gospodarczego. Nie można przy tym tłumaczyć sensu gospodarczego i ekonomicznego działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w tym transakcji kupna i sprzedaży soli drogowej chęcią pozyskania środków finansowych dla innego podmiotu gospodarczego, tj. D. na zapłatę bieżących zobowiązań. Wobec powyższego należało, zdaniem DIAS stwierdzić, że z ustalonego stanu faktycznego wynika świadomy udział Strony w przedstawionych transakcjach. Dowodzi tego sposób i okoliczności przeprowadzenia przez Stronę transakcji. Strona znała podmioty stanowiące ogniwa łańcucha dostaw towarów i miała świadomość, że towar jedynie fakturowo krąży pomiędzy tymi podmiotami. Zgromadzony materiał dowodowy w tym zeznania Strony jednoznacznie dowodzą, że faktury wystawione z tytułu sprzedaży soli drogowej dotyczą czynności fikcyjnych, dokonywanych wyłącznie na papierze pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu pozyskania środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań D.. W konsekwencji zdaniem DIAS zasadne jest stanowisko NUS, że wskazane podmioty podejmowały czynności sprzedaży soli, które nie mogły wywołać prawidłowych skutków w sferze prawa podatkowego. Osoby uczestniczące w opisanej transakcji miały pełną świadomość, w jakiej roli w tej transakcji występują. Wskazane osoby wspólnie dokonały opisanych transakcji. Celem tych transakcji nie było jednak faktyczne przeniesienie własności soli drogowej, wobec czego faktury wystawione na rzecz Strony przez D. nie dokumentują rzeczywistej transakcji, o czym Strona wiedziała. W ocenie organ odwoławczego nie ulega wątpliwości, że faktury opisane w tabeli nr 2 wystawione przez Stronę na rzecz D(1). z tytułu sprzedaży soli drogowej jak i wystawiona na rzecz D. faktura z tytułu "prowizji od sprzedaży według umowy" wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kwestia współpracy pomiędzy Stroną (Pośrednik) a D. (Zleceniodawca) została uregulowana w Umowie Ramowej Pośrednictwa z dnia 1 sierpnia 2013 r. W ramach ww. umowy strony ustaliły ogólne ramy dalszej współpracy, które każdorazowo będą precyzowane w zleceniach. Współpraca dotyczyła działalności w zakresie dystrybucji filtrów lakierniczych oraz pośrednictwa w sprzedaży środków do zimowego utrzymania dróg. W ramach umowy Pośrednik zobowiązany jest do pośrednictwa przy pozyskiwaniu dostawcy soli drogowej na rzecz Zleceniodawcy za wynagrodzeniem. Pośrednik zobowiązuje się do kojarzenia klientów ze zleceniodawcą, w szczególności poprzez telefoniczny lub bezpośredni kontakt z Klientami, prezentując oferty Zleceniodawcy, działania promocyjne i marketingowe, mające na celu zwiększenie ilości Klientów Zleceniodawcy. Zgodnie z Umową wysokość prowizji będzie ustalana w zależności od ilości i rodzaju towaru, wartości zawartej umowy sprzedaży oraz charakteru współpracy Klienta i Zleceniodawcy. Organ odwoławczy zaznaczył też, że w aktach sprawy znajduje się decyzja DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r., wydaną dla Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. We wspomnianej decyzji DIAS stwierdził, że transakcja w łańcuchu dostaw wskazana w fakturze z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] wystawionej na rzecz Strony przez D. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dostawy soli drogowej, tym samym kolejna transakcja udokumentowana fakturą z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] wystawioną przez Stronę na rzecz D(1). z tytułu sprzedaży ww. soli również nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ponadto organ wskazał, że Strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za październik 2014 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres fakturę nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wystawioną przez D., której przedmiotem była bejca do drewna (tabela nr 1 poz. 2, str. 2 decyzji). Do powyższej faktury wystawiono fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2014 r., dokumentującą rzekomo dalszą odsprzedaż bejcy do drewna, na rzecz B. s.r.o. (tabela nr 3, str. 3 decyzji). Dostawa bejcy do drewna została wykazana w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W celu potwierdzenia dokonanej transakcji wewnątrzwspólnotowej organ pierwszej instancji wystosował wniosek SCAC do administracji czeskiej o potwierdzenie dokonanej transakcji. Z otrzymanej odpowiedzi SCAC wynika, że przez byłego menadżera L.R. zostały przedłożone: faktura przychodząca (1 szt.) od Strony, faktury (2 szt.) od H. za usługi załadunku i rozładunku, magazynowania i wystawiania dokumentów za usługi transportowe na trasie F. – M. – Z. z datą dostawy podlegającej opodatkowaniu z [...] października 2014 r., CMR z miejsca załadunku PL do magazynu H.., CMR z magazynu H. do miejsca rozładunku w Z., zamówienie do Skarżącego z [...] października 2014 r., faktura za dostawę towarów do klienta L. z [...] października 2014 r. Z powyższych dokumentów wynika, iż załadunek bejcy zgodnie z datą widniejącą na CMR dokonany został [...] października 2014 r., w tym dniu została wystawiona również faktura za transport, jak też zlecenie transportowe. Z kolei zgodnie z fakturą nr [...] Strona miała nabyć bejcę do drewna od D. [...] października 2014 r. Oznacza to, że towar został załadowany i wywieziony wcześniej niż został sprzedany, co może sugerować, że wyżej wymienione dokumenty zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia transakcji zakupu i sprzedaży towaru, tj. bejcy do drewna. Ponadto z włączonego do akt sprawy postanowieniem NUS z dnia [...] października 2016 r. protokołu z czynności sprawdzających z dnia 12 maja 2016 r. przeprowadzonych u D.H. wynika m.in., że w zakresie sprzedaży bejcy do drewna na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] października 2014 r. przedłożono protokół przekazania towaru Stronie z dnia [...] października 2014 r. wskazując jako miejsce przekazania towaru O. ul. G. [...], podpisany przez D.H. i Skarżącego. Według udzielonych informacji towar został odebrany bezpośrednio przez Skarżącego od N. sp. z o.o. dnia [...] października 2014 r. Sprzedaż ta następowała z pominięciem fazy magazynowania przez D.H.. Przesłuchany w toku kontroli podatkowej dnia 26 lutego 2016 r. w charakterze strony, Skarżący zeznał, m.in. że: - z dostawcą bejcy, tj. D.H. współpracuje od kilku lat. D.H. zaoferował mu sprzedaż bejcy; - nie pamięta czy faktura na zakup bejcy została przysłana mailem czy też za pośrednictwem Poczty Polskiej, nie pamięta również terminu odbioru tej faktury; - transportu bejcy dokonała firma zewnętrzna, odebrano bejcę od producenta, tj. N. z O.; - koszty transportu bejcy ponosił Skarżący; - towar nie był dodatkowo ubezpieczony, obowiązywało ubezpieczenie przewoźnika; - zamówienie do D. Skarżący składał email-em; - nie pamięta w jakich okolicznościach i kiedy nawiązano współpracę z B. s.r.o., poznał się z odbiorcą w Czechach, znają się od trzech lat; - odbiór bejcy był z O. z N.. zewnętrznym środkiem transportu; - był przy załadunku i rozładunku bejcy do drewna, pojechał z O. do Czech, w jego obecności rozładowano bejcę w Czechach; - do czasu sprzedaży bejca była magazynowana u producenta N. w O.; - próbkę bejcy wysłał do Włoch w celu potwierdzenia jej jakości, otrzymał odpowiedź pozytywną, nie pamięta jednak czy ją jeszcze posiada, kierowca sprawdzał ilość pojemników z bejcą, na miejscu rozładunku dokonano w obecności magazyniera odbiorcy i właściciela firmy, Skarżący również był przy tym obecny. Strona nie okazała uzyskanej odpowiedzi odnośnie potwierdzenia jakości bejcy. Z treści włączonej postanowieniem NUS z dnia [...] kwietnia 2019 r. decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2019 r., wydanej wobec D.H., wynika, że D. działała w zorganizowanym łańcuchu firm, które wystawiając między sobą faktury VAT oraz dokonując innych czynności faktycznych (transportu towarów, realizacji płatności) pozorowały realny obrót gospodarczy, w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Cały łańcuch dostaw został z góry zaplanowany, podmioty w nim uczestniczące nie miały wpływu na przebieg opisywanych zdarzeń gospodarczych. Realizowały jedynie wcześniej przyjęte założenia. Ponadto z ww. decyzji wynika, że N. (mająca być producentem bejcy do drewna) pozorowała produkcję bejcy do drewna, by umożliwić podmiotom znajdującym się na kolejnych etapach obrotu dokonanie oszustwa podatkowego. Ewidencje zakupu i sprzedaży spółki prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od I kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r. uznano za nierzetelne. Prezes zarządu N. - T.K. miał tylko częściową wiedzę o działalności podległej mu spółki. Oświadczył, iż produkcja bejcy była fikcyjna. Krąg odbiorców "produktu" i dostawców "komponentów" był stały. Prezes zarządu spółki otrzymał zakaz poszukiwania nowych kontrahentów. N. faktycznie nie prowadziła realnej produkcji bejcy do drewna. Linia produkcyjna nie działała. W rzeczywistości "gotowy produkt" nie był bejcą do drewna tylko wodą zabarwioną na brązowy kolor. Towary zostały przetransportowane do innego państwa członkowskiego UE, a następnie z powrotem wwiezione na terytorium Polski, gdzie miały następnie zostać dostarczone do podmiotu, który zainicjował łańcuch dostaw. W powołanej wyżej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że D.H. świadomie wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT mające dokumentować dostawy bejcy do drewna, które stanowiły element karuzeli podatkowej, w związku z tym zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany został do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT, w tym na fakturze wystawionej na rzecz Strony. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u kontrahenta Strony ustalono, że ww. podmiot nigdy nie rozporządzał towarem jak właściciel. Zdaniem DIAS skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że sprzedaż bejcy do drewna w rzeczywistości nie mogła mieć miejsca to tym samym zasadnie uznano, że Skarżący nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakwestionowana przez organ faktura była fakturą nierzetelną, a tym samym prawnie bezskuteczną. Ponadto z ustalonego stanu faktycznego wynika świadomy udział Strony w przedstawionych transakcjach. Dowodzi tego sposób i okoliczności przeprowadzenia przez Stronę transakcji. Strona znała podmioty stanowiące ogniwa łańcucha dostaw towaru i miała świadomość, że towar krąży pomiędzy tymi podmiotami. Potwierdzają to również zeznania D.H. z dnia 24 lutego 2017 r. przesłuchanego w charakterze podejrzanego, przytoczone w przywołanej już wyżej ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] stycznia 2019 r., w toku których zeznał, że cyt.: "Jeśli chodzi o obrót bejcą to o wszystkim wiedział H. (...). Oni wiedzieli że to lipa całkowita". W związku z powyższym w ocenie DIAS w sprawie wykazano, że transakcje pomiędzy wskazanymi na fakturach, mających dokumentować sprzedaż i zakup bejcy do drewna, podmiotami nie miały miejsca. Tym samym skoro Strona nie nabyła bejcy do drewna to nie mogła dokonać jej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz B. s.r.o. Jednocześnie dokonane przez organ ustalenia sugerują, że dokumenty mające potwierdzać wywóz towaru (bejcy do drewna) zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia transakcji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Strona nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu DIAS naruszenie następujących przepisów: 1) art. 70 § 6 pkt. 4 i 70 § 7 pkt 4) i 5) O.p. polegające na przyjęciu, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu w dniu 9 lipca 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia VAT wydanego na podstawie decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 19.452 wraz z odsetkami w wysokości 7.056 zł (za październik 2014 r.) i wysokości 109.859 zł z odsetkami w wysokości 39.032 zł (za listopad 2014 r.), co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, podczas gdy całe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r.; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem przez organ podatkowy prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcji zakupu soli drogowej pomiędzy Skarżącym jako kupującym i D. jako sprzedającym i następnie Skarżącym jako sprzedającym oraz D(1). jako kupującym, w sytuacji gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że transakcje zakupu soli stwierdzone fakturami potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze między podmiotami, a prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług, którego Skarżący został pozbawiony pomimo odprowadzenia i zadeklarowania wszelkich podatków przy transakcji zakupu i sprzedaży w prawidłowej wysokości; 3) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego ustalonego przez organ i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że miejscem dostawy w przypadku towarów niewysłanych ani nietransportowanych, nie było miejsce, w którym znajdował się przedmiotowy towar w postaci soli drogowej nabytej przez Skarżącego oraz późniejsza transakcja, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i miały charakter pozorny, a przez to są nieważne, choć wskazane przepisy prawa materialnego nie wymagają fizycznego objęcia w posiadanie przedmiotu dostawy, skoro w transakcjach magazynowych i związanych z faktoringiem faktyczne przemieszczenie towaru może się odbyć jedynie pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem łańcucha dostaw; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit c) u.p.t.u. w zw. z art 83 i art. 58 §1 - 3 k.c. polegające na błędnej wykładni tych przepisów, co przejawia się przez ich zastosowanie w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany przez organ świadczy, iż transakcje sprzedaży, nie miały charakteru pozornego ani nie zachodziły inne przyczyny nieważności umów, a były rzeczywistymi czynnościami prawnymi na podstawie, których najpierw skarżący nabył własność towaru, który podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnego nabywcy, zaś organ nie zebrał w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego jakichkolwiek dowodów świadczących o podważeniu przejścia prawa własności rzeczy oznaczonej co do gatunku (soli drogowej); 5) art. 348 k.c. w zw. z art. 535 k.c. w zw. z art. 548 § 1 k.c. polegające na niezastosowaniu ww. przepisów do ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie przez organ, iż faktyczne przemieszczenie towaru w postaci soli drogowej od sprzedającego D. do Skarżącego jako kupującego jest niezbędne dla dojścia do skutku umowy sprzedaży, która dopiero w takiej sytuacji może być uznana za skutecznie zawartą i rzeczywistą, podczas gdy z ogólnych reguł prawa cywilnego wynika wprost, że do przeniesienia posiadania samoistnego wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą (i nie trzeba np. przemieszczać towaru wewnątrz magazynu z miejsca na miejsce), co miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem sprzedający przekazał Skarżącemu protokoły wydania towaru, które uprawniały Skarżącego do dysponowania nim niezależnie od tego, iż rzeczona sól pozostała na magazynie (sprzedaż magazynowa), czynności cywilnoprawne (oświadczenia woli stron) nie zostały podważone w tym zakresie także jakimkolwiek obiektywnymi przeciwdowodami (zeznaniami stron, prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego); 6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wskazanie przez organ na podstawy do zastosowania przepisów o charakterze sankcyjnym, w sytuacji gdy Skarżący stosując prawidłowo przepisy prawa podatkowego zgodnie z ogólnymi regułami sprzedaży prawa cywilnego oraz ustalając należycie stan faktyczny był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcjami z D. i D(1)., które miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posiadały ekonomiczne uzasadnienie w stosunku do każdej ze stron transakcji, pozostając neutralnymi podatkowa pod względem podatku VAT; 7) art. 121 § 1, 122, 191 O.p. polegające na dokonaniu przez organ błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego analizy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się przede wszystkim w przyjęciu, że transakcje w obrocie solą drogową w kontrolowanym okresie pomiędzy D. i Skarżącym oraz Skarżącym oraz D(1). nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i miały charakter pozorny, w sytuacji gdy towar, który był przedmiotem obrotu istniał, był przechowywany w magazynach wynajmowanych przez D., organ ustalił, iż causą transakcji było pozyskanie linii faktoringowej przez sprzedającego, wykup wierzytelności związanej z towarem był przedmiotem ważnej i skutecznie wykonanej umowy faktoringowej i był zawsze przedmiotem realnych zdarzeń gospodarczych, organ całość transakcji wykupu wierzytelności pomiędzy dostawcą towaru a firmą faktoringową uznał, za rzeczywistą transakcję gospodarczą i nie zakwestionował rozliczenia podatkowego pomiędzy sprzedającym sól faktorantem a firmą faktoringową świadczącą na jego rzecz usługi związane z przelewem i usługami dodatkowymi, co więcej organ nie wziął pod uwagę, iż transakcja była ekonomicznie uzasadniona dla skarżącego wobec uzyskania przez niego zapłaty marży za odsprzedaż soli (co stanowiło dla sprzedającego dodatkowy koszt uzyskania faktoringu ale i warunek firmy faktoringowej dla otwarcia i podtrzymania linii faktoringowej) i to właśnie uzyskanie marży motywowało skarżącego do uczestniczenia w transakcji gospodarczej - a nie jakiekolwiek inne względy, przy czym transakcja pozostawała neutralna dla podatku VAT; 8) art. 121 § 1, 122, 180 §1, 181, 191 O.p. poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do sporządzenia prawidłowych ustaleń faktycznych, polegające na zastępowaniu bezpośrednich dowodów kopiami protokołów z innych postępowań, których Skarżący nie był stroną w szczególności poprzez: a) brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadka w osobie D.H.; b) brak przesłuchania i analizy roli firmy faktoringowej w transakcjach (warunków przedmiotowych i podmiotowych w uzyskaniu linii faktoringowej, ustalenia ekonomicznej opłacalności transakcji - tj. zapłaty marży dla pośrednika w odsprzedaży towaru, przy koszcie pozyskania finansowania wykupu wierzytelności od firmy faktoringowej); c) całkowite pominięcie dokumentów potwierdzających, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, a rzeczone towary były przedmiotem normalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego (w tym dokumentów świadczących o przeniesieniu posiadania samoistnego towaru oraz potwierdzających przepływy pieniężne między stronami transakcji); 9) art. 121 § 1, 122, 180 §1, 181, 191 O.p. poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do sporządzenia prawidłowych i rzetelnych ustaleń faktycznych, w szczególności poprzez brak bezpośredniego przesłuchania w sprawie świadków (w szczególności końcowych odbiorców D.) oraz całkowite pominięcie dokumentów potwierdzających, że sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce w sposób zgodny z treścią dokumentacji księgowo-podatkowej, a towar był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego Skarżącego. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.3. Sąd orzekał w sprawie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID-19), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 29 stycznia 2021 r. Mimo otrzymania informacji o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 żadna ze stron nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie w formie pisma procesowego. 3.4. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych wyżej przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej, czy też ustawy o podatku od towarów i usług w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne. 3.5. Istota sporu w sprawie, na etapie na jakim sprawa zawisła przed Sądem, sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur dotyczących nabycia soli drogowej, wystawionych przez D. oraz zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz D(1). sp. z o.o. Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Skarżący miał świadomość. Były to tzw. puste faktury, wystawione pomiędzy podmiotami powiązanymi. Towar fakturowo wracał do pierwotnego sprzedawcy. Ponadto, D. nie dysponowała odpowiednią ilością towaru by dokonać przedmiotowych dostaw. Celem transakcji nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ale pozyskanie środków finansowych z linii faktoringowej przyznanej D. na prowadzenie bieżącej działalności. W ocenie natomiast Skarżącego, zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, które były uzasadnione ekonomiczne. Od transakcji dokumentowanych spornymi fakturami na etapie zakupu i sprzedaży odprowadzono i zadeklarowano podatek. Skarżący argumentował również, że do przeniesienia prawa dysponowania towarem jak właściciel wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą (nie trzeba przemieszczać towaru). Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać DIAS. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D.. Z kolei faktury wstawione przez Skarżącego na rzecz D(1). sp. z o.o. są fakturami, do których zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.6. Na wstępie odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego wskazującego na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją. Skarżący zarzuca naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia Stronie w dniu 9 lipca 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia [...] wydanego na podstawie decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem jak wynika z akt sprawy doręczenie dwóch zarządzeń zabezpieczenia [...] i [...] (numer systemowy sprawy organu egzekucyjnego [...] i [...]) nastąpiło według reguł zawartych w art. 149 O.p., w dniu 9 lipca 2019 r. (karty 284 -286 akt administracyjnych, tom 3) Wspomniana regulacja zakłada, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Miejsca, w których dokonuje się doręczeń osobie fizycznej wskazuje art. 148 O.p. W myśl art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zgodnie zaś z art. 148 § 2 O.p. pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 i § 2 O.p., a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.). W kontekście przywołanych przepisów wskazać należy, iż podstawowym warunkiem zastosowania trybu z art. 149 O.p. jest czasowa, najczęściej krótkotrwała, wywołana zwykłymi okolicznościami nieobecność adresata w mieszkaniu. Drugim warunkiem zastosowania trybu z art. 149 O.p. jest pełnoletniość domownika, sąsiada zarządcy domu lub dozorcy, a trzecim - podjęcie się oddania pisma adresatowi przez osoby w tym przepisie wymienione. Jeżeli na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak adnotacji doręczyciela, że dana osoba zgodziła się oddać przesyłkę adresatowi, to nie można przyjąć, że doręczenia dokonano prawidłowo. W świetle treści art. 149 O.p. brak jest podstaw, aby twierdzić, że odbierający pismo pełnoletni domownik również musi złożyć oświadczenie, że zobowiązuje się oddać pismo adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3808/14). Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 O.p., rozpoczyna bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego, czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. W tym zakresie występuje pewna analogia z doręczeniem pisma do rąk pełnomocnika ze skutkiem od razu dla strony. W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że w świetle art. 149 O.p. z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Domniemanie to może być obalone przez adresata, jeżeli wykaże brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru korespondencji. W przeciwnym razie ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata (por. wyrok w WSA Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 119/14, WSA w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt 1 SA/Lu 57/17). Datą doręczenia jest zatem data oddania pisma domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy. W tym momencie procedura doręczenia się kończy. Okoliczność, że osoby te nie oddały w stosownym czasie pisma do rąk adresata, nie ma wpływu na bieg terminu związanego z datą doręczenia, np. terminu do wniesienia odwołania. Kolejnymi warunkami skuteczności doręczenia w trybie art. 149 O.p. są pokwitowanie odbioru przez domownika, sąsiada, zarządcę domu lub dozorcę, w przypadku doręczenia do rąk sąsiada, zarządcy domu lub dozorcy - umieszczenie stosownego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Nie można uznać doręczenia za skuteczne, jeżeli nie da się ustalić, kto podpisał potwierdzenie odbioru, ani gdy doręczyciel nie wskazał, komu przesyłka została doręczona. Z akt sprawy wynika, że zarządzenie zabezpieczenia nr [...] (numer systemowy sprawy organu egzekucyjnego [...]) z dnia [...] czerwca 2019 r. zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi w dniu 9 lipca 2019 r. Zarządzenie odebrała J.K., na potwierdzeniu odbioru widnieje data i podpis osoby odbierającej przesyłkę, data i podpis osoby doręczającej, jest także zaznaczony kwadrat "Oznaczone wyżej pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi". Ponadto należy zauważyć, że ze znajdującej się uwierzytelnionej kserokopii potwierdzenia odbioru ww. zarządzenia zabezpieczenia wynika, że zostało ono doręczone wraz z zarządzeniem zabezpieczenia [...] , którego doręczenie nie jest przez Skarżącego kwestionowane. Tym samym organy prawidłowo uznały, że z dniem 9 lipca 2019 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia za okresy objęte postępowaniem wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4) O.p. Z kolei stosownie do art. 70 § 7 pkt 5) O.p., termin przedawnienia rozpocznie swój bieg dopiero po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie, przed wydaniem decyzji ostateczniej, nie wystąpiły więc okoliczności świadczące o zakończeniu postępowania zabezpieczającego. W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. zostały wprowadzone w związku z zastąpieniem zasady wykonywania decyzji nieostatecznej zasadą wykonywania decyzji ostatecznej, poza wyjątkami określonymi w tej ustawie. Celem wprowadzenia tych przepisów było zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego w toku toczącego się postępowania podatkowego, a więc w przypadku, gdy nie może być wszczęta i prowadzona egzekucja administracyjna, a występują podstawy do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie: - art. 154 § 1 u.p.e.a. gdy podstawą zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja wymiarowa lub deklaracja, - art. 155 u.p.e.a. - gdy podstawą zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. W świetle powyższego uzasadnione jest przyjęcie, że na czas prowadzenia postępowania zabezpieczającego do czasu jego zakończenia bieg terminu przedawnienia jest zawieszony, niezależnie od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie bowiem z art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji rozliczenie podatkowe Skarżącego określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu mimo upływu wyznaczonego art. 70 § 1 O.p. pięcioletniego terminu przedawniania, gdyż zaszły okoliczności zawieszające bieg terminu, wobec czego DIAS mógł orzekać w sprawie po upływie 31 grudnia 2019 r. W związku z tym zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu w dniu 9 lipca 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia VAT.4253.19, uznać należy za niezasadny. 3.7. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności za chybione uznać należy te z nich, które wskazują na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) u.p.t.u. w z art. 83 i 58 k.c. Zauważyć bowiem należy, że powołany przepis nie stanowił podstawy prawnej, ani decyzji NUS, ani decyzji DIAS. W obu decyzjach jako podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 3.8. W ocenie Sądu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oceniany łącznie, stanowił podstawę prawidłowych ustaleń DIAS, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania, m.in. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art.191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu zauważyć należy, że oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 O.p. wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących z innych postępowań, nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej. Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, Skarżący miał dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Skarżący nie został zatem pobawiony możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania, organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 3.9. Jak wynika z akt sprawy zakwestionowane transakcje stanowiły element następującego łańcucha rzekomych dostaw soli drogowej luzem: D. —» Skarżący —» D(1). Sp. z o.o. -> D.. Transakcje te dokonywane były bez przemieszczenia towaru (sól fizycznie miała znajdować się na terenie E.). Fakturowanie odbywało się pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo. D.H. i Skarżący byli wówczas udziałowcami i prokurentami w D(1). sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa: O. sp. z o.o.). Z zeznań Skarżącego (protokół z dnia 26 lutego 2016 r., karty 133-135 akt administracyjnych, tom 1) wynika, że celem sprzedaży soli drogowej było przede wszystkim pozyskanie środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań D., do których wykorzystano przyznaną linię factoringową pomiędzy podmiotem D. a Skarżącym. Skarżący wyjaśniał, że do transakcji doszło z inicjatywy D.H., który prosił o pozyskanie w ten sposób środków finansowych. Zeznał ponadto, że sól była sprzedawana bez przemieszczenia i ostatecznie trafiała z powrotem do D.. W trakcie zeznań złożonych w dniu 7 czerwca 2016 r. (protokół, karty 165-165 akt administracyjnych, tom 3) Skarżący powtórzył, że miedzy jego firmą a D. przyznany był faktoring. Transakcje były dokonywane na prośbę D.H. Skarżący dodał, że na transakcjach zarobił 2.000 zł. Ponownie wskazał, że sprzedaż była dokonywana bez przemieszczenia towaru, na terenie magazynu w S., a towar ponownie był sprzedawany do D.. Wskazał również, że transakcje zostały udokumentowane protokołami przekazania towaru. W trakcie zeznań złożonych 17 października 2018 r. (protokół, karty 125-127 akt administracyjnych, tom 3) Skarżący powtórzył, że miedzy jego firmą a D. przyznany był faktoring. Ponownie wskazał, że sprzedaż była dokonywana bez przemieszczenia towaru, a towar ponownie był sprzedawany do D. .Kupował sól od D., faktoring płacił za wystawione przez niego faktury, a po miesiącu Skarżący płacił do faktoringu, jak klient mu zapłacił. W przypadku transakcji pomiędzy D., Skarżącym i D(1). sp. z o.o., nie ponosił kosztów magazynowania i transportu. W innych przypadkach mógł takie koszty ponosić. Analogicznie przebieg transakcji w zakresie obrotu solą pomiędzy podmiotami potwierdził w swoich wyjaśnieniach z dnia 26 czerwca 2015 r. D.H. (wyjaśnia te zostały złożone w toku postępowania dotyczącego grudnia 2014 r., kserokopia decyzji DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. za ten okres została włączona do akt postępowania postanowieniem NUS z [...] sierpnia 2019 r., karty 183-195 akt administracyjnych, tom 3). D.H. potwierdził, że celem transakcji było przede wszystkim szybkie pozyskanie środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań, do których wykorzystano linię faktoringową pomiędzy D. a K.. Następnie D.K. sprzedawał towar do D(1). sp. z o.o., z uwagi na to, że nie mógł zwrócić towaru, gdyż naruszałoby to zasady współpracy z firmą faktoringową. Niewątpliwe więc sporne faktury zostały wystawione przed wszystkim w celu pozyskanie środków finansowych z linii faktoringowej przyznanej D. na prowadzenie bieżącej działalności. W sprawie najistotniejsze jest jednak to, że w toku postępowania bezsprzecznie ustalono, że D.H. nie dysponował taką ilością soli drogowej jaką wykazał na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego w październiku i listopadzie 2014 r., tj. łącznie 1102,06 ton (w tym w październiku 2014 r. - 502,06 ton soli, w listopadzie 2014 r. - 600 ton soli). Zauważyć bowiem należy, że w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w E. sp. z.o.o. ustalono, że od marca do września 2014 r. stan magazynowy soli luzem składowanej na rzecz D.H. wynosił niezmiennie 168 ton (nie było dostaw, przeładowywania towaru). W październiku 2014 r. stan ten wynosił 129 ton, w listopadzie 2014 r. – 111 ton (tabela ze stanem magazynowym soli za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., karta 15 verte akt administracyjnych, tom 4). Jak z powyższego wynika, na stanie E. znajdowała się 1/10 ilości soli, na które opiewały faktury wystawione w października i listopadzie 2014 r. Chybiona jest przy tym argumentacja skargi, że organ nie uwzględnił tego, że D.H. posiadał jeszcze inne magazyny np. w K. czy W.. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem tego, że w magazynach położonych w innych lokalizacjach niż E., D.H. mógł dysponować solą drogową. Niemniej jednak jak wynika z protokołów przekazania towarów oraz zeznań samego Skarżącego, sól znajdowała się cały czas w tym samym miejscu, nie była przemieszcza, a przekazanie towaru wykazanego na spornych fakturach, miało odbywać się wyłącznie na terenie E.. Podkreślić należy, że w aktach sprawy znajdują się protokoły wydania towaru podpisane przez Skarżącego i D.H. i na każdym z nich jako miejsce przekazania towaru wskazano S., ul. G. [...], E.. Natomiast na terenie tego terminalu – jak już wyżej wskazano – D.H. posiadał w październiku 2014 r. 129 ton soli i w listopadzie 2014 r. – 111 ton soli, wystawił z kolei faktury dotyczące sprzedaży w październiku 2014 r. - 502,06 ton soli, w listopadzie 2014 r. - 600 ton soli. Zauważyć również trzeba, że kupno soli przez Skarżącego nie wiązało się z kosztami przechowania. Sól w dalszym ciągu składowana była na terenie E., a faktury za jej przechowywanie wystawiane były na rzecz D.H.. Odnosząc się do zarzutów skargi zgodzić się można ze Skarżącym, że takie okoliczności jak brak przemieszczania sprzedawanych towarów, dokonywanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, sposób finasowania transakcji same w sobie mogą nie stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji. Niemniej jednak oceniając łącznie wszystkie okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie można był dokonać innej oceny, niż ta, że sporne faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym, w ocenie Sądu, na gruncie rozpatrywanej sprawy najistotniejsze jest ustalenie, że D.H. nie dysponował taką ilością soli drogowej jaką wykazał na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego oraz to, że fakturowo towar wracał do jego sprzedawcy, bez uzasadniania gospodarczego takiego stanu rzeczy. Tym samym nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące tego, że w sprawie doszło do przeniesienia na Skarżącego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skoro bowiem kontrahent nie posiadał towaru wykazanego na fakturach nie mógł go zbyć na rzecz Skarżącego. Przy czym, odnosząc się do argumentacji skargi, zgodzić się również można, że dla udokumentowania przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz Skarżącego za wystarczające można byłoby uznać wystawienie faktury oraz protokołu wydania soli, ale tylko wówczas, gdy dokumenty te dotyczyłby rzeczywistych transakcji. Nie sposób natomiast zgodzić się ze Skarżącym, że protokół wydania towaru ma sanować czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana. 3.10. Zauważyć również należy, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] stycznia 2019 r., wydanej wobec D. za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. (karty 4-43 akt administracyjnych, tom 3), w której zakwestionowano transakcje ze Skarżącym oraz określono obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji tej wskazano, że D.H. nie dysponował towarem, którego sprzedaż wykazywał na wystawionych przez siebie fakturach. Z tego również względu prawidłowa jest konstatacja DIAS, że na poprzednim etapie obrotu nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu obrotu solą. Skarżący nie nabył zatem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na zakwestionowanych fakturach. Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez Skarżącego i D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to transakcje sprowadzające się do obrotu dokumentami, w ślad za którymi nie szedł towar. Przy czym, w ocenie Sądu, kwestia celu zawarcia tych transakcji, związanego z pozyskaniem środków z faktoringu, tak podkreślana przez organy podatkowe, ma zaznaczenie drugorzędne. Najistotniejsze jest bowiem to, że D. nie dysponował towarem, który miał być przedmiotem zakwestionowanych dostaw, co oznacza, że w sprawie mieliśmy do czynienia z obrotem tzw. pustymi fakturami sensu stricto. 3.11. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., ma co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z powoływanym już art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Tym samym prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. W związku z tym odnosząc się do argumentów Skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie nie została uszczuplona kwota należnego podatku, zauważyć trzeba, że prawo to nie może być realizowane na podstawie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W przypadku ustalenia, że transakcje pomiędzy D. a Skarżącym zostały sztucznie wykreowane za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawcę faktury prawa do rozporządzania ujętym w fakturze towarem jak właściciel, to tak sporządzona faktura nie będzie dokumentowała dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nie będzie mogła być podstawą do określenia podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu od podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym mechanizm VAT nie może być wykorzystywany do zawierania fikcyjnych transakcji, tj. takich, które w rzeczywistości nie miały miejsca (por. wyroki NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1238/17, z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1778/17). Ta reguła ma zastosowanie bez względu na przyczynę, dla której do takiej sytuacji dochodzi. System podatku od towarów i usług w demokratycznym państwie prawnym nie może być wykorzystywany przez podatników do sztucznego kształtowania swojej sytuacji faktycznej i prawnej w celu uzyskania poprzez takie działania korzyści w innych sferach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstytucyjny obowiązek przestrzegania prawa, który na mocy art. 84 ustawy zasadniczej ciąży na każdym, kto funkcjonuje w Rzeczpospolitej Polskiej, wyklucza możliwość takiego układania stosunków społecznych i gospodarczych, aby poprzez podejmowanie sztucznych, nieodzwierciedlających rzeczywistości czynności w jednej dziedzinie prawa (przepisach dotyczących podatku od towarów i usług) doprowadzać do obchodzenia regulacji w innej dziedzinie (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 138/17). Jednocześnie Sąd za prawidłowe uznaje ustalenie organów podatkowych, co do tego, że Skarżący był świadomy charakteru transakcji w jakich uczestniczy. Powyższe wynika zarówno z powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, jak i wiedzy Skarżącego co do przebiegu transakcji, w tym tego, że towar fakturowo wracał do D.H.. Sąd ponadto podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. W konsekwencji jako niezasadny Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. 3.12. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że faktury opisane w tabeli nr 2 wystawione przez Stronę na rzecz D(1). sp. o.o. z tytułu sprzedaży soli drogowej jak wystawiona na rzecz D. faktura z tytułu "prowizji od sprzedaży według umowy" wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1u.p.t.u. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem szczególny przypadek powstania obowiązku zapłaty podatku w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przepis ten dotyczy między innymi faktur z wykazanym podatkiem, wystawionych dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie ich wystawcy nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 u.p.t.u. W przypadku, gdy mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Zasadnie zatem organ wydał decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązaną z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej dostawy. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że została wyeliminowana możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Skarżący eksponuje w skardze, że wszystkie należności wynikające z transakcji zawartych pomiędzy legalnie działającymi podmiotami zostały rozliczone. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że na moment wydania decyzji podatkowej zakwestionowane sporne faktury wystawione przez Skarżącego pozostawały w obrocie i nie zostały przez podatnika skorygowane. Brak jest zatem podstaw by przyjąć, że Skarżący podjął działania eliminujące ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 u.p.t.u. 3.13. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi. Skoro, jak ustalono w sprawie, ani D.H., ani Skarżący nie rozporządzali towarem wykazanym na fakturach jak właściciel, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy rozważania Skarżącego związane z zasadami zawierania umów sprzedaży, w tym powiązane z zarzutami naruszenia art. 348 k.c. w zw. z art. 535 k.c. w zw. z art. 548 § 1 k.c. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest warunkiem niezbędnym, określonym w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., aby można było mówić o odpłatnej dostawie towarów, która na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu. Definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy zatem rozumieć szerzej niż przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego, a przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Niewątpliwie w sprawie nie doszło do przeniesienia na Skarżącego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skoro bowiem kontrahent nie posiadał towaru wykazanego na fakturze nie mógł go zbyć na rzecz Skarżącego. Skoro natomiast nie było towaru, to nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z tego chociażby względu powołane przepisy nie mogły znaleźć w sprawie zastosowania. Ponadto, skoro ani D.H., ani Skarżący nie rozporządzali towarem wykazanym na fakturach jak właściciel, niecelowe był ustalanie finalnych odbiorców soli drogowej. Powyższe ustalenie nie miałoby jakiegokolwiek znaczenia w sprawie. Bez znaczenia dla sprawy pozostają również ustalenia w kwestii warunków przedmiotowych i podmiotowych uzyskanej linii faktoringowej, czy też zapłaty marży dla pośrednika w odsprzedaży towaru. Jak już wskazywano, sama kwestia finansowania transakcji nie miała decydującego znaczenia dla oceny ich rzeczywistego charakteru. W sprawie nie stanowiło naruszenia prawa nieprzeprowadzenie przez NUS bezpośredniego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D.H.. Jak wynika z akt sprawy organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o przesłuchanie D.H.. Z pisma tego organu z dnia 21 sierpnia 2019 r. i załączonej do niego korespondencji wynika, że mimo wezwań z dnia 10 i 16 lipca 2019 r. świadek nie podjął korespondencji kierowanej do nie go przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i nie stawił się na przesłuchanie. (karty 157-163 akt administracyjnych, tom 3). Tym samym organ podatkowy podjął niezbędne czynności zmierzające do przesłuchania D.H., jednakże z przyczyn od niego niezależnych (świadek mimo kilkukrotnych wezwań nie stawił się na przesłuchanie) przeprowadzenie tego dowodów nie było możliwe. W takich okolicznościach zasadnie NUS skorzystał z zeznań i wyjaśnień złożonych przez D.H. w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania podatkowego za okresy od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz w toku postępowania prowadzonego w stosunku do Skarżącego za grudzień 2014 r., które to dowody zostały włączone do akt postępowania. Należy mieć również na uwadze, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Zauważyć natomiast należy, że istotne dla sprawy okoliczności dotyczące wystawiania tzw. pustych faktur, zostały wystarczająco stwierdzone materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym w sprawie. W konsekwencji jako niezasadne Sąd ocenił podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. 3.14. Poza sporem na etapie na jakim sprawa zawiła przed Sądem, w związku z brakiem zarzutów w tym zakresie w złożonej skardze, pozostała kwestia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wystawionej na rzecz Skarżącego przez D. tytułem dostawy bejcy do drewna w ilości 22 tyś. litrów. Ze wspomnianą sporną fakturą w rejestrach sprzedaży powiązana została przedmiotowo faktura VAT nr [...] z dnia [...] października 2014 r., dokumentującą dalszą odsprzedaż bejcy do drewna na rzecz B. s.r.o., dostawa bejcy do drewna została wykazana w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Strona nie podniosła w skardze żadnych zarzutów w odniesieniu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wspomnianej faktury wystawionej na jej rzecz tytułem nabycia bejcy, co jednak nie zwalnia Sądu z kontroli decyzji w powyższym zakresie. Zdaniem Sądu również w tym zakresie DIAS prawidłowo ocenił, że transakcje pomiędzy wskazanymi na fakturach, mających dokumentować sprzedaż i zakup bejcy do drewna, podmiotami nie miały miejsca. Strona nie nabyła bejcy do drewna i nie mogła dokonać jej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz B. s.r.o. Jednocześnie dokonane przez organ ustalenia wskazują, że dokumenty mające potwierdzać wywóz bejcy do drewna uzyskane do administracji czeskiej w związku z wnioskiem SCAC, zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia transakcji. Na taką ocenę pozwolił całokształt ustaleń dokonanych w sprawie w szczególności odnoszących się do rzekomego producenta bejcy N.. Sp. z o.o. oraz M.. Odnośnie transakcji obrotu bejcą organy ustaliły bowiem, że w związku z fakturą nr [...] z dnia [...] października 2014 r. przedłożono protokół przekazania towaru Stronie z dnia [...] października 2014 r. wskazując jako miejsce przekazania towaru O. ul. G. [...], podpisany przez D.H. i Skarżącego. Według udzielonych informacji towar został odebrany bezpośrednio przez Stronę od N. sp. z o.o. w dniu [...] października 2014 r. Sprzedaż ta następowała z pominięciem fazy magazynowania przez D.H.. Przesłuchany w toku kontroli podatkowej w dniu 26 lutego 2016 r. w charakterze strony, Podatnik zeznał, m.in. iż: - z dostawcą bejcy D.H. współpracuje od kilku lat, to on zaoferował mu sprzedaż bejcy, - nie pamięta czy faktura na zakup bejcy została przysłana przez e-mail czy też za pośrednictwem Poczty Polskiej, nie pamięta również terminu odbioru tej faktury, zamówienie do D. składane było przez e-mail, - transportu bejcy dokonała firma zewnętrzna, odebrano bejcę od producenta, tj. N. z O., koszty transportu bejcy ponosił Skarżący, towar nie był dodatkowo ubezpieczony, obowiązywało ubezpieczenie przewoźnika, był przy załadunku i rozładunku bejcy do drewna, pojechał z O. do Czech, w jego obecności rozładowano bejcę w Czechach, - nie pamięta w jakich okolicznościach i kiedy nawiązano współpracę z B. s.r.o., poznał się z odbiorcą w Czechach, znają się od trzech lat, -próbkę bejcy wysłał do Włoch w celu potwierdzenia jej jakości, otrzymał odpowiedź pozytywną, nie pamięta jednak czy ją jeszcze posiada (Strona nie okazała uzyskanej odpowiedzi odnośnie potwierdzenia jakości bejcy), kierowca sprawdzał ilość pojemników z bejcą, na miejscu rozładunku dokonano w obecności magazyniera odbiorcy i właściciela firmy. Skarżący również był przy tym obecny. Jednocześnie jak wskazał DIAS z treści decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2019 r. wydanej dla D.H. wynika, że D. działał w zorganizowanym łańcuchu firm, które wystawiając między sobą faktury VAT oraz dokonując innych czynności faktycznych (transportu towarów, realizacji płatności) pozorowały realny obrót gospodarczy, w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Cały łańcuch dostaw został z góry zaplanowany, podmioty w nim uczestniczące nie miały wpływu na przebieg opisywanych zdarzeń gospodarczych i realizowały jedynie wcześniej przyjęte założenia. Ponadto z przywołanej decyzji wynika, iż N. sp. z o.o. (mająca być producentem bejcy do drewna) pozorowała produkcję bejcy do drewna, by umożliwić podmiotom znajdującym się na kolejnych etapach obrotu dokonanie oszustwa podatkowego. Ewidencje zakupu i sprzedaży spółki prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od I kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r. uznano za nierzetelne. Prezes zarządu N. sp. z o.o. - T.K. miał tylko częściową wiedzę o działalności podległej mu spółki. Oświadczył, iż produkcja bejcy była fikcyjna. Krąg odbiorców produktu i dostawców komponentów był stały. Prezes Zarządu spółki otrzymał zakaz poszukiwania nowych kontrahentów. N. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła realnej produkcji bejcy do drewna. Linia produkcyjna nie działała. W rzeczywistości gotowy produkt nie był bejcą do drewna tylko wodą zabarwioną na brązowy kolor. Towary zostały przetransportowane do innego państwa członkowskiego UE, a następnie z powrotem wwiezione na terytorium Polski, gdzie miały następnie zostać dostarczone do podmiotu, który zainicjował łańcuch dostaw. W powołanej wyżej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, iż D.H. świadomie wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT mające dokumentować dostawy bejcy do drewna, które stanowiły element karuzeli podatkowej, w związku z tym zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany został do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT, w tym na fakturze wystawionej na rzecz Strony. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u kontrahenta Strony ustalono, że ww. podmiot nigdy nie rozporządzał towarem jak właściciel. Sąd podziela dokonana przez DIAS ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazująca, że transakcja zakupu bejcy do drewna przez Stronę potwierdzona sporną fakturą nie dokumentuje rzeczywistej czynności. Zgodzić się należy z orzekającymi w sprawie organami, że skoro sprzedaż bejcy do drewna w rzeczywistości nie mogła mieć miejsca to tym samym zasadnie było uznanie, że Strona nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakwestionowane przez organ faktura była fakturą nierzetelną a tym samym prawnie bezskuteczną. Okoliczności ustalone w sprawie wskazują także na świadomy udział Strony w przedstawionych transakcjach. Dowodzi tego sposób i okoliczności przeprowadzenia przez Skarżącego transakcji, skoro znała on podmioty stanowiące ogniwa łańcucha dostaw towaru i miała świadomość, że towar krąży pomiędzy tymi podmiotami. Potwierdzają to również zeznania D.H. z dnia 24 lutego 2017 r. Reasumując prawidłowo ocenił DIAS, że Skarżący dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury naruszył art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Zasadnie też uznał organ, że Strona wykazując w ewidencji sprzedaży za październik 2014 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów naruszyła przepis art. 5 ust. 1 pkt 5), art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1), art. 42 ust. 1 pkt 2), art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0% przewidzianej dla WDT, powinien jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Analogiczne stanowisko na gruncie krajowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 21 października 2013 r., sygn. I FPS 5/13, gdzie stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy więc mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i gdy faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego. Zatem nie jest wystarczające dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę. Wobec powyższego, również w części decyzji DIAS, co do której Strona nie wnosiła zarzutów w złożonej skardze, Sąd dokonał kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie uznając, że nie doszło do naruszenia ani przepisów postępowania ani też ustawy o podatku od towarów i usług. 3.15. Reasumując, rozpatrując sprawę w jej całokształcie Sąd nie dostrzegł ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisów wskazanych jako naruszone w skardze. 3.16. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.