III SA/Wa 1247/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że E. B. (zwana dalej jako ,,Skarżąca" lub ,,Strona’’) w 2003r prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "E.", polegającą na skupie koni i źrebaków, ich uboju oraz eksporcie mięsa końskiego do Włoch. W dniach od 23 czerwca 2003r do 30 stycznia 2004r. i od 9 czerwca 2004r. do 28 września 2004r. przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania wydatków na zakup koni i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów roku 2003, skutkujące nieuznaniem ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym i mające wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 489.167,30 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2003r, obliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego tj. do 26 kwietnia 2004r. - w kwocie ogółem 46.096,00 zł. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2006r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 29 marca 2006r. Skarżąca złożyła skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 marca 2007r. sygn. akt II SA/Wa 1374/06, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] marca 2008r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 306.916,90 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek ustalonych na dzień 26 czerwca 2003r. w kwocie 2.972,80 zł. W wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2008r. Nr [...] - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2003r. w kwocie ogółem 2.972,80 zł - obliczone na dzień 26 czerwca 2003r. - określił odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku 2003 w kwocie 27.812,00 zł - obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. na dzień 26.04.2004r. - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2006/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako ,,O.p.’’). Zaznaczył, iż w terminie 3 miesięcy od zakończenia kontroli nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, co skutkowało niemożnością naliczania odsetek za okres przypadający od daty wszczęcia kontroli podatkowej, tj. od dnia 23 czerwca 2003 r., jak prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji. W związku z powyższym stwierdził, iż brak rażącego naruszenia art. 53a O.p. w zakresie naliczenia odsetek przez organ pierwszej instancji, czynił niedopuszczalnym wydanie decyzji odwoławczej pogarszającej sytuację prawną Strony – decyzji dla niej mniej korzystnej. Ponadto Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zim.; dalej ,,p.p.s.a.’’)- poprzez niezastosowanie się do wskazania Sądu zawartego w wyroku z dnia 28 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1374/06 dotyczącego uzasadnienia wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania, * art. 23 § 4 O.p. - poprzez niewykazanie w uzasadnieniu decyzji wyczerpującej argumentacji niemożności zastosowania metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy, * art. 124 i 210 § 4 O.p. - poprzez niewykazanie w należyty sposób dlaczego nie zastosowano metody porównawczej zewnętrznej i nie uzasadniono wyboru zastosowanej metody szacowania. W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 i § 4 O.p. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonując swobodnej oceny zebranych dowodów nie wskazał przyczyn, które decydowały o ocenie każdego z zeznań dotyczących poszczególnych faktur, nie wykazał dlaczego właśnie te wadliwości miały znaczenie w sprawie. Organ w zakresie kwestionowanych kosztów zakupu nie wyraził oceny poszczególnych transakcji poddanych weryfikacji, dowodów o nich świadczących (faktur VAT RR i konfrontowanych z nimi zeznań świadków Ponadto Sąd zaznaczył, iż organ nie wskazał na podstawie jakich materiałów ustalił okoliczność powtarzania się nazw określonych miejscowości w danym województwie. W ocenie Sądu nie można zaaprobować także poglądu organów podatkowych, że nie było konieczności powtórzenia przesłuchań świadków w osobach T. D., J. G. i J. O. na okoliczność sprzedaży zwierząt dla Skarżącej, bo zeznania pozostałych świadków odnosiły się do sprzedaży koni i źrebaków przez nich samych, a nie przez wymienionych świadków i nie mogły wykazywać okoliczności zawieranych transakcji z tymi świadkami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. Nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż z uwagi na ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2006/08, rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 306.917,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2003r. w kwocie ogółem 2.972,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżąca w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą, która polegała na skupie koni i źrebaków oraz sprzedaży mięsa i innych produktów z nich pochodzących. Zakupione zwierzęta poddawane były ubojowi w firmie [...] "A." M. S. N. Spółka jawna [...] z siedzibą w K.. Mięso eksportowano do Włoch do firmy N. Spa, a skóry końskie, podroby końskie i odpady poubojowe sprzedawano firmie świadczącej usługi uboju. Zasadnicze koszty prowadzonej działalności gospodarczej stanowiły wydatki ponoszone na zakup koni i źrebaków. Stwierdzono, że Strona dokonywał zakupów od: - firm prowadzących działalność gospodarczą (Usługi Transportowe [...] – A., A. R. P. Spółka jawna; Transport [...] P. Z.; Handel [...] M. Z.; Przedsiębiorstwo Handlowe M.), dokumentując je fakturami VAT - od osób indywidualnych, dokumentując je fakturami VAT RR, wystawionymi przez Skarżącą jako nabywcę produktów rolnych; zapłata dla tych osób dokonywana była gotówką. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wystawione przez Skarżącą faktury VAT RR nie zawierały wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego określenia kontrahenta oraz przedmiotu zakupu. W fakturach brakowało pełnych danych dotyczących adresu kontrahentów, w większości przypadków podana nazwa miejscowości był nieczytelna, brakowało kodu pocztowego oraz nazwy poczty, wpisywane sporadycznie numery PESEL w wielu przypadkach były niezgodne z posiadanymi przez osoby, na które wystawiono faktury. Wady te, w ocenie organu, uniemożliwiły dokonanie sprawdzenia wiarygodności takich transakcji. Niejednokrotnie bowiem w danym województwie występowało nawet kilkadziesiąt miejscowości o tej samej nazwie. Nazwy miejscowości., ustalano na podstawie Wykazu Urzędowych Nazw Miejscowości w Polsce opublikowany przez Ministerstwo Administracji Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska Główny Urząd Statystyczny, wydane przez Wydawnictwo Akcydensowe oraz posiłkowano się bazą nazw miejscowości zamieszczoną na stronach internetowych.) Dodatkowo, na zamieszczonych w fakturach VAT RR oświadczeniach, że sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym widnieje nazwisko Skarżącej, a w miejscu przeznaczonym na podpis osoby uprawnionej do wystawienia takiej faktury podpis jest nieczytelny. Ponadto w dokumentach źródłowych Skarżącej przechowywane były oryginały faktur VAT RR za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 24 maja 2003 r. Tymczasem zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik nabywający produkty od rolnika ryczałtowego powinien wystawiać w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów, przekazując oryginał faktury sprzedawcy. Na podstawie ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych ustalono również, że Skarżąca w 2003 r. zakupiła ogółem 2.360 sztuk koni i źrebaków za kwotę 8.613.199,62 zł, w tym od firm prowadzących działalność gospodarczą - 655 sztuk za kwotę netto 2.144.790,62 zł, a od osób indywidualnych – 1.705 sztuk za kwotę brutto 6.468.409 zł. Zakupów tych dokonywano w okresie od stycznia do czerwca 2003 r. W pozostałych miesiącach (od lipca do grudnia 2003 r.) zakup zwierząt nie był prowadzony. Na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy w 2003 r. organ podatkowy wyliczył, że średnia cena netto zakupionego konia i źrebaka wynosiła 3.274,49 zł (2.144.790,62 zł : 655 sztuk), a średnia cena brutto 3.372,72 zł (2.209.134,01 zł : 655 sztuk). Natomiast średnia cena brutto konia i źrebaka zakupiona od osób indywidualnych kształtowała się na poziomie 3.793,79 zł (6.468.409 zł : 1.705 sztuk). W oparciu o wskazane wyliczenia stwierdzono, iż średnia cena za jaką Strona kupowała konia i źrebaka od osób indywidualnych była wyższa od średniej ceny brutto tych zwierząt zakupionych od firm o 421,07 zł. W ramach sprawdzenia prawidłowości zawartych transakcji zakupu koni i źrebaków od osób indywidualnych przesłuchano w charakterze świadków 57 osoby (59 transakcji) oraz przeprowadzono 35 kontroli krzyżowych (37 transakcji). Spośród sprawdzonych transakcji w ramach kontroli krzyżowych tylko w pięciu transakcjach na 37 co stanowi 13,5% kwota uzyskana za sprzedanego konia lub źrebaka jest zgodna lub zbliżona z wystawioną fakturą VAT RR. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił także, iż rolnicy wskazani w fakturach VAT RR jako sprzedawcy nie znali nabywcy – Skarżącej. Organ pierwszej instancji podkreślił, że spośród przesłuchanych w charakterze świadków 57 osób w sprawie sprzedaży koni Skarżącej tylko siedem potwierdziło otrzymanie faktury, lecz nikt z tych osób jej nie posiada, osiem zaś osób potwierdziło podpis złożony na fakturze. Z większości przesłuchań świadków wynika, że nie znali oni nabywcy zwierząt. Zeznawali, iż w 2003 r. sprzedawali konie i źrebaki na jarmarkach bądź bezpośrednio ze swojej posesji ale nabywca nie wystawiał im żadnych dokumentów, żadnych też dokumentów nie podpisywali przy sprzedaży koni a zapłatę za konie otrzymywali w gotówce w dniu sprzedaży. Kwoty należności, które otrzymywali za konia lub źrebaka były niższe od kwot wykazywanych w fakturach. Nie potwierdzili też liczby i rodzaju sprzedanych koni i źrebaków. Rolnicy przekazywali nabywcy świadectwo pochodzenia konia wystawione przez sołtysa, w którym zawarte były dane rolnika. Z kolei dowody z zeznań świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika Strony: W. D., C. K., A. Z. świadczą, że świadkowie ci nabywcy zwierząt nie znali. Organ podatkowy stwierdził również, że użyte w wystawionych fakturach określenie zakupionych koni i źrebaków było mało precyzyjne, gdyż zwierzęta opisano tylko podając płeć, umaszczenie i wiek. Opis nie uwzględnia wagi zwierzęcia. W przeważającej części sprawdzonych transakcji, kontrahenci w nich wymienieni, nie znali nabywcy konia lub źrebaka wymienionego w fakturze, twierdzili, że sprzedaży dokonali w innym miejscu i czasie niż to wynika z dokumentu wystawionego przez Skarżącą, za inną kwotę - w każdym przypadku niższą od widniejącej na fakturze. Spośród wytypowanych do sprawdzenia transakcji zakupu koni i źrebaków, u dwóch osób nie było możliwe sprawdzenie z uwagi na fakt, iż osoby te nie figurują w ewidencji ludności i nigdy nie zamieszkiwały na terenie gmin i miejscowości wymienionych w fakturach, co zostało potwierdzone przez Urzędy Gmin. Nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w ocenie organu jednoznacznie świadczą o tym, że Skarżąca prowadziła księgi rachunkowe nierzetelnie, ujmując w nich zdarzenia gospodarcze niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. . Zawyżanie cen zakupu od osób indywidualnych nie prowadzących działalności gospodarczej miało wpływ na zawyżenie kosztów działalności gospodarczej a tym samym zmniejszenie podstawy opodatkowania. Poza tym powyższe transakcje nie były udokumentowane przez Skarżącą zgodnie z przepisami prawa. Faktury VAT RR nie były przekazywane sprzedawcom produktów rolnych bowiem w dokumentach podatnika znajdują się oryginały faktur VAT RR za okres od 1 stycznia 2003 r. do 24 maja 2003 r., które powinien posiadać sprzedawca produktów rolnych. Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, iż dokumenty zakupu koni i źrebaków na podstawie których dokonywano zapisów w księdze podatkowej są niezgodne ze stanem faktycznym i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego księgi podatkowe za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów uznano za nierzetelne i za ten okres i w tej części zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie uznano ich za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Naczelnik uznał, że we wskazanych okolicznościach dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. należało ją określić w drodze oszacowania. Zaznaczył, iż w celu porównania cen zakupu koni i źrebaków stosowanych przez inne podmioty z cenami stosowanymi przez Skarżącą w 2003r wystąpiono do wszystkich urzędów skarbowych województwa mazowieckiego o przekazanie informacji uzyskanych w ramach przeprowadzonych postępowań, dotyczących cen stosowanych w 2003r. przy zakupie koni i źrebaków od rolników indywidualnych. Nie otrzymano żadnej informacji co oznacza, że organy te nie posiadają takich danych. Z uzyskanych informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że organ kontroli prowadził kontrolę w firmie z terenu gminy P. dotyczącą działalności prowadzonej w 2004r. Firma ta dla celów rozliczania podatku dochodowego prowadziła księgę przychodów i rozchodów. Z informacji wynika, że średnia cena konia w 2004r wynosiła 2.944,95 zł. W ocenie organu nie było w tym przypadku możliwości zastosowania żadnej z metod szacowania wymienionych w 23 § 3 O.p., gdyż wysokość obrotu wykazana przez podatnika jest znana i potwierdzona przez włoską administrację skarbową. Brak jest natomiast rzetelnych kosztów zakupu koni i źrebaków od rolników indywidualnych. Zdaniem Naczelnika metoda produkcyjna nie znajduje odniesienia do działalności handlowej prowadzonej przez Skarżącą. Metoda kosztowa nie znajduje odniesienia do działalności prowadzonej przez Skarżącą ponieważ wysokość obrotów jest znana, a zakupy zwierząt od rolników indywidualnych dokumentowane są nierzetelnie. Metoda udziału dochodu w obrocie również nie mogła być zastosowana z uwagi na nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej, gdyż brak jest realnej wielkości tj. wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży koni i źrebaków zakupionych od rolników indywidualnych oraz udziału tej sprzedaży w całym obrocie podatnika. Wobec takiego stanu rzeczy, zdaniem organu, podstawę opodatkowania należało oszacować w oparciu o art. 23 § 4 O.p. Sprzedaż została przyjęta na podstawie ksiąg podatkowych, koszty zakupu zwierząt od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przyjęto na podstawie dowodów źródłowych, natomiast koszty zakupu koni i źrebaków od osób indywidualnych przyjęto w drodze szacowania, przyjmując do ustalenia tych kosztów ilość zakupionych koni i źrebaków od osób indywidualnych - 1705 sztuk oraz średnią cenę stosowaną za jednego konia jaką podatnik płacił w tym samym czasie przy zakupach od kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży zwierząt w wysokości 3.372,72 zł. Zdaniem Naczelnika powyższa cena jest ceną rynkową ponieważ funkcjonuje w obrocie gospodarczym i w związku z tym zastosowanie jej znajduje uzasadnienie, a wyliczenie podstawy opodatkowania przy jej zastosowaniu w zakresie ustalenia kosztów spowoduje, że sama podstawa opodatkowania stosownie do art.23 § 5 O.p. będzie zmierzała do określenia jej wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmując ilość zakupionych koni od rolników indywidualnych w ilości 1.705 sztuk i wartość za 1 sztukę w wysokości 3.372,72 zł uznał, iż koszt zakupu koni wynosi 5.750.487,60 zł. W konsekwencji organ stwierdził także, że zawyżenie kosztów z tytułu prowadzonej działalności spowodowało, iż zaliczki na podatek zostały zadeklarowane i wpłacone w nieprawidłowej wysokości. Wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana należało zatem ustalić proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. W przedmiotowej sprawie stosownie do art. 54 § 1 pkt 6 O.p. organ podatkowy nie naliczył odsetek za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. Skarżąca wniosła o jej zmianę w całości przez odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 306 917 wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i z tego powodu wymaga wyeliminowania z obrotu prawnego. Zaznaczyła, iż wadliwości wskazywane w toku poprzednich postępowań nadal nie zostały usunięte i z uwagi na ich obiektywny charakter są one nieusuwalne. Stwierdziła, że organ pierwszej instancji powielił dotychczasowe błędy w zaskarżonej decyzji. Ponadto nie zrealizował też wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 10 marca 2009r sygn. akt III SA/Wa 2006/08. Skarżąca zakwestionowała uznanie ksiąg rachunkowych za prowadzone nierzetelnie i w sposób niepełny, co nie pozwala na poczynienie prawidłowych ustaleń podatkowych. Stwierdziła, iż powtórzone zeznania świadków nie dają oparcia dla wniosków wyciągniętych przez organ z uwagi na ich przeprowadzenie kilka lat po czasie, gdy badane okoliczności miały miejsce. Ponadto zakwestionowała prawidłowość wybranej i zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Skarżącej, przyjęta przez organ podatkowy I instancji metoda szacunku nie pozwala na poczynienie ustaleń na tyle rzetelnych i sprawdzalnych, żeby ustalić obowiązek podatkowy w sposób określony w decyzji wraz z zaległościami podatkowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż organ pierwszej instancji wskazując nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie zawyżania cen zakupu koni od rolników indywidualnych wykazał, że Skarżąca prowadziła księgi rachunkowe nierzetelnie, ujmując w nich zdarzenia gospodarcze niezgodne z ich rzeczywistym przebiegiem. Zaznaczył, iż dokumenty zakupu koni i źrebaków od rolników indywidualnych, na podstawie których dokonano zapisów w księdze, nie spełniają wymogów dowodu księgowego określonego przepisami art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości jak też zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z protokołów przesłuchań zgromadzonych w aktach podatkowo-odwoławczych. Organ odwoławczy zaznaczył, iż z ogółem 88 sprzedawców, tylko 7 potwierdziło fakt otrzymania faktury przy sprzedaży koni i widniejący na niej podpis sprzedawcy, dwie osoby na które wystawione były faktury nie sprzedawało koni w ogóle, a cztery sprzedawały te konie ale w 2002r, a nie w 2003. Ponadto tylko 9 przesłuchanych potwierdziło wysokość kwot otrzymanych za sprzedane konie jako zgodne lub zbliżone do faktycznie otrzymanych. Pozostali nie potwierdzili faktu otrzymania faktury jak też sprzedaży koni do firmy E. Skarżącej. W związku z powyższym organ uznał ,iż zapisy dokonane w księdze podatkowej Firmy "E." za okres od 1 stycznia .2003r. do 31 grudnia 2003r dotyczące zakupów koni od rolników indywidualnych, udokumentowanych fakturami zakupu VAT RR nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym księgi w tym zakresie, jako prowadzone nierzetelnie nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, realizując wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 10 marca 2009r, przesłuchał w charakterze świadków T. D., J. G. i J. O. na okoliczność sprzedaży koni i źrebaków dla Skarżącej. Świadek J. O. zeznał, że na targowisku w S. w 2003 r. nie dokonywał żadnej sprzedaży koni. Pozostali świadkowie stwierdzili w trakcie przesłuchania, że w dniu sprzedaży otrzymali tylko zapłatę za sprzedane konie, (w gotówce) natomiast nie otrzymali faktur VAT RR. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż większość faktur VAT RR dokumentujących transakcje zakupów od rolników indywidualnych nie zawierała wszystkich danych niezbędnych do ustalenia kontrahenta tj. pełnych danych w zakresie adresu kontrahenta(brak lub nieczytelna nazwa miejscowości, brak kodu, nazwy poczty, a nr PESEL widniejący na fakturze jest często niezgodny z faktycznym), co uniemożliwiało zidentyfikowanie kontrahentów, celem przeprowadzenia weryfikacji transakcji udokumentowanej tymi fakturami. Zaznaczył, iż w wyniku przeprowadzonych weryfikacji transakcji zakupu od rolników indywidualnych stwierdzono nierzetelność księgi rachunkowej za 2003r. w firmie Skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu koni od rolników indywidualnych- księga ta nie stanowi dowodu w sprawie. Z uwagi na fakt, że wydatki dokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT RR miały wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania w firmie E., a w konsekwencji zaniżenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania stosownie do przepisów art. 23 § 1 pkt.2 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, dlaczego nie można było oszacować podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod określonych przepisami art. 23 § 3 O. .p. Odnosząc się odrębnie do każdej z metod określonych w tym przepisie wykazano, dlaczego nie było możliwości jej zastosowania. W związku z tym uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że zastosowany sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej zakupów koni od rolników indywidualnych, jest właściwy i zapewnia określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące przychodów, pozostałych kosztów, jak też sposobu wyliczenia podatku i określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003r. Pismem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przepisów instytucji przedawnienia, -art.187 ust. 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, - art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego, bez zbadania w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy i ich omówienia w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w zaskarżonej decyzji, jest błędne i wydane zostało z obrazą przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. wygasło już przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji, stąd decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, a w szczególności art. 70 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej nie ma znaczenia dla sprawy dzień doręczenia jakiejkolwiek decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasa na skutek samego upływu czasu. Na poparcie swego stanowiska, że organowi drugiej instancji nie wolno się wypowiadać w zakresie wysokości zobowiązania, które już wygasło powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2008r. sygn. akt SA/Wa 1837/2007. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Jako pierwszy, Sąd zobowiązany był rozważyć zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jego uwzględnienie skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu bez badania pozostałych zarzutów postawionych przez Skarżącego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Dalej w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Termin płatności tego podatku upłynął 30 kwietnia 2004 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 2003 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2005 roku i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2–8 O.p. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2009 r. Natomiast decyzje organów podatkowych zostały wydane: w dniu [...] grudnia 2009r. ( decyzja organu pierwszej instancji- doręczona w dniu 15 grudnia 2009r.) i w dniu [...] marca 2010r. ( decyzja organu odwoławczego- doręczona w dniu 17 marca 2010 r.). Jednakże należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Należy wskazać, że na decyzje określające zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. dwukrotnie były składane skargi do sądu administracyjnego. Po raz pierwszy w dniu 29 marca 2006 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1374/06 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Odpis wyroku wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 6 czerwca 2007r. Ponownie skarga została złożona w dniu 10 lipca 2008 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2006/08 uchylającego zaskarżoną decyzję doręczono organowi w dniu 1 lipca 2009 r. W związku z tym, że w świetle powołanego art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w dniach od 29 marca 2006 r. do dnia 6 czerwca 2007 r. oraz od 10 lipca 2008r. do 1lipca 2009 r. W związku z powyższym mając na względzie, iż okresy zawieszenia, biegu terminu przedawnienia nie wlicza się do okresu przedawnienia należy stwierdzić, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane i doręczone przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W pojęciu ,,ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez organ i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s.218 ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA 2019/98 (publ. ONSA 2000, nr 3, poz. 129) wypowiadając się w kwestii związania organu administracji publicznej oceną prawną, wyrażoną w orzeczeniu wskazał, że związanie organu oceną prawną sądu w rozumieniu art. 30 ustawy o NSA obejmuje nie tylko ten organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego czyniąca ten pogląd nieaktualnym. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2006/08 uchylając zaskarżoną decyzję z dnia [...] maja 2008 r. uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. bowiem organ podatkowy wbrew wyraźnemu wskazaniu Sądu zawartym w wyroku z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1374/06 nie uzasadnił w decyzjach w należyty sposób niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej do szacowania podstawy opodatkowania . Sąd stwierdził, że art. 23 § 1 pkt 2 O.p. pozwala organowi podatkowemu określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, między innymi gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Zatem zastosowanie oszacowania uzasadnia zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i dane nierzetelne, niepełne lub nienadające się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania. Jednakże uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organu. W ocenie Sądu wyrażonej w powołanym wyroku brzmienie art. 23 § 4 O.p. nie może stanowić wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 ww. ustawy. Przekonanie organu podatkowego, że przyjęta metoda pozwala oszacować przychody Skarżącej w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych nie czyni temu zadość. Natomiast w uzasadnieniach decyzji nie wykazano w sposób należyty, by istotnie wystąpiły przyczyny niepozwalające zastosować metodę porównawczą zewnętrzną. W związku powyższym Sąd orzekający w niniejszej sprawie dokonał oceny, czy organy uzasadniły w sposób prawidłowy niemożność zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. Wskazując na niemożliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej organ podatkowy wskazał, że transakcje zakupu koni i źrebaków dokonywane były przez Skarżącą na terenie województwa mazowieckiego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zwrócił się do wszystkich urzędów skarbowych województwa mazowieckiego o przekazanie informacji uzyskanych w ramach prowadzonych postępowań w zakresie cen stosowanych w 2003 r. przez osoby indywidualne przy zakupie lub sprzedaży koni i źrebaków. Organ pierwszej instancji nie otrzymał takiej informacji od innych urzędów skarbowych województwa mazowieckiego. Otrzymał jedynie informację z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczącą działalności jednej firmy prowadzącej działalność gospodarczą na terenie gminy P. w zakresie obrotu końmi, gdzie średnia cena konia wynosiła 2944,95 zł. jednakże transakcje dotyczyły 2004 r. W związku z brakiem danych pozwalających na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w niniejszej sprawie nie było możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Również organy prawidłowo uzasadniły brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie pozostałych metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. wskazując m.in. na znaną wysokość obrotu wykazanego przez podatnika i potwierdzonego przez włoską administrację skarbową przy braku jednocześnie rzetelnych danych dotyczących kosztów zakupu koni i źrebaków. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. wykazując, że nie można było zastosować w niniejszej sprawie żadnej z metod określonych w § 3. Jednocześnie prawidłowo ustalił koszt zakupu koni i źrebaków w drodze oszacowania, przyjmując średnią cenę zakupu koni dokonywanego przez Skarżącą od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w kwocie 3.372,72 zł. i liczbę zakupionych koni, wynikającą z dokumentacji źródłowej - 1705 sztuk. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. stwierdził, że organ w zakresie zakwestionowanych kosztów zakupu opierając się jedynie na uogólnieniach nie wyraził oceny poszczególnych transakcji poddanych weryfikacji, dowodów o nich świadczących ( faktur VAT RR i konfrontowanych z nimi zeznań świadków ). Sąd stwierdził, że taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana jedynie zbiorcza ocena ze swobodnej nie przerodziła się w dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 O.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy mając na względzie wskazania i ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyroku WSA kwestionując koszty zakupu i stwierdzając nierzetelność faktur dokumentujących zakup koni od rolników indywidualnych wskazał w uzasadnieniu decyzji z imienia i nazwiska rolników indywidualnych, u których przeprowadzono kontrolę lub przesłuchano w charakterze świadków. Wymieniając 35 rolników, u których przeprowadzono kontrolę organ wskazał, u których rolników dokonano jakich ustaleń tj. którzy rolnicy nie otrzymali faktur i nie składali podpisów na fakturach, którzy rolnicy zeznali, iż cena jaką otrzymali ze sprzedaży koni była niższa niż wynikająca z okazanych faktur . Organy podatkowe również powołując zeznania przesłuchanych w charakterze świadków 57 rolników wskazały, którzy świadkowie zeznali, iż nie otrzymali faktury od kupujących, nie składali podpisu, nie podawali dodatkowych informacji jak nr dowodu czy nr PESEL, zakwestionowali wysokość cen sprzedaży wynikających z faktur, a którzy zaprzeczyli, iż w ogóle dokonywali sprzedaży koni. W ocenie Sądu organy podatkowe mając na względzie ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonych u rolników indywidualnych jak i zeznania przesłuchanych rolników w charakterze świadków uprawnione były do stwierdzenia, iż Skarżąca zawyżała ceny zakupu koni od rolników indywidualnych. Ponadto zgodnie z zaleceniem zawartym w powołanym wyroku organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, na jakiej podstawie ustalił okoliczność powtarzania się nazw określonych miejscowości w danym województwie, która to okoliczność miała wpływ przy typowaniu do weryfikacji transakcji zakupów dokonywanych od rolników indywidualnych. Organ podatkowy wskazał, że podana w fakturach nazwa miejscowości w większości przypadków była nieczytelna, brak było kodu, nazwy poczty, natomiast nr PESEL niezgodne z posiadanymi przez osoby, na które wystawiona była faktura, co uniemożliwiało dokonanie sprawdzenia wiarygodności faktury ze względu na to, iż w jednym województwie występowało nawet kilkadziesiąt miejscowości, których nazwa się powtarzała. Organ wyjaśnił, że nazwy miejscowości ustalono na podstawie Wykazu Urzędowych Nazw Miejscowości w Polsce opublikowanego przez Ministerstwo Administracji Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska oraz Główny Urząd Statystyczny, a także posiłkując się bazą nazw miejscowości zamieszczoną na stronach internetowych. Organ pierwszej instancji, realizując wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 10 marca 2009r, przesłuchał w charakterze świadków T. D., J. G. i J. O. na okoliczność sprzedaży koni i źrebaków dla Skarżącej, które to zeznania potwierdziły, iż wystawione faktury są niezgodne ze stanem faktycznym. Świadek J. O. zeznał, że sprzedał konia na targowisku w S. za 3000,00 zł ale w 2002 r. a nie w 2003 r., podpis na fakturze nie jest jego podpisem, a dane oprócz adresu niezgodne ze stanem faktycznym. Świadkowie T. D. i J. G. stwierdzili w trakcie przesłuchania, że dokonali sprzedaży koni osobie nieznanej, nie podpisywali żadnych dokumentów, podpisy na fakturach nie są ich podpisami, otrzymali zapłatę za sprzedane konie w gotówce, natomiast nie otrzymali faktur VAT RR. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji określając wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003 r. uwzględnił oceną prawną Sądu dotycząca art. 53a O.p. i mając na względzie treść przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p. nie naliczył odsetek od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji wydanej w niniejszej sprawie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2006/08 i przeprowadziły postępowanie zgodnie z oceną zawartą we wskazanym wyroku. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie w szczególności w trakcie kontroli przeprowadzonych u rolników indywidualnych jak i zeznania przesłuchanych świadków potwierdzają stanowisko organów podatkowych, iż wystawione faktury dotyczące zakupu przez Skarżącą koni od rolników indywidualnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dane w nich zawarte są niezgodne ze stanem faktycznym. W związku z powyższym organ podatkowe zasadnie uznały, że zapisy w księgach rachunkowych Skarżącej dotyczące zakupów w 2003 r. koni od rolników indywidualnych udokumentowane fakturami zakupu VAT RR nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym prawidłowo przyjęły na podstawie art. 193 § 6 O.p., iż księgi w tym zakresie jako prowadzone nierzetelnie nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., Zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowy na podstawie art. 23 § 4 O.p. dokonały oszacowania wysokości poniesionych wydatków na zakup koni przyjmując jako cenę zakupu średnią cenę zakupu konia dokonywanego przez Skarżącą od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co w sposób najbardziej zbliżony odzwierciedla wartość dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania do wartości poniesionych wydatków z tego tytułu. Jednocześnie jak już wyżej zostało wskazane organy prawidłowo uzasadniły dlaczego żadna z metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. nie może być zastosowana w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do zakwestionowania wysokości zaksięgowanych przez Skarżącą wydatków na podstawie faktur dotyczących zakupu koni i źrebaków. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. a zatem niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, uzasadnienie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia, zatem wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 O.p. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.