III SA/Wa 1249/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi H.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H.B. kwotę 10775 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 10 ust. 1 i 2 , art. 15 ust. 1 art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej: ustawa o podatku VAT) - Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że H. B., właścicielka Firmy "J." prowadziła działalność handlową w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi oraz świadczyła usługi w zakresie towarowego transportu drogowego pojazdami specjalizowanymi. Działalność rozpoczęła 1 lutego 2000 r., a zakończyła 28 lutego 2006 r. W dniu 31 grudnia 2001 r. H. B. udzieliła, poświadczonego notarialnie, pełnomocnictwa mężowi P. B. do reprezentowania "J.", a także do zarządu i administrowania całym jej majątkiem oraz do składania w jej imieniu oświadczeń i wniosków. W firmie Skarżącej została przeprowadzona kontrola skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W toku postępowania kontrolnego wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w śledztwie prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w sprawie nielegalnego wytwarzania paliw w zorganizowanej grupie przestępczej. Z ustaleń kontroli skarbowej wynika, że P. B. dokumentował sprzedaż komponentów paliw fakturami, a także paragonami fiskalnymi, mimo że ich sprzedaż była dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sprzedaż tych komponentów prowadził również bez jakichkolwiek dokumentów. W trakcie kontroli porównano wszystkie zapisy zawarte w rejestrach zakupu i sprzedaży z dokumentami źródłowymi w postaci faktur VAT oraz paragonów, którymi udokumentowano sprzedaż towarów. Na tej podstawie dokonano rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych towarów z uwzględnieniem stanu zapasów wynikającego ze spisu z natury. P. B. w złożonych wyjaśnieniach jednoznacznie oświadczył o dokonywaniu zakupu i sprzedaży towarów bez wymaganych dokumentów, co oznaczało nie ewidencjonowanie tych transakcji w księgach rachunkowych prowadzonych w Firmie "J." H. B. Głównymi kontrahentami Firmy "J." - H. B., którą faktycznie kierował P. B., były firma "M." K. M. oraz firma "A." D. D. i firma "S." P. K. Dostawcami komponentów ropopochodnych były również firmy "O.", "A." i "T.". Towary handlowe sprzedawane przez Firmę "J." bez dokumentów i poza ewidencją sprzedaży, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22% - zgodnie z dyspozycją art.18 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Były to komponenty do produkcji paliw o nazwach: farbasol, frakcja C7 i aromatol, które były również w tym samym czasie przedmiotem sprzedaży, fakturowanej przez Firmę "J." dla PHU "M.". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że przedstawione okoliczności faktyczne wykazały w sposób ewidentny, iż księgi rachunkowe Firmy "J." nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a więc były nierzetelne i nie mogą stanowić materialnej podstawy do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i grudzień 2003 r. W związku z tym, stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT, nie przyjęto zobowiązania podatkowego lub kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych. Na podstawie materiału dowodowego, w tym w szczególności uwzględniając wyjaśnienia P. B. i K. M., oraz na podstawie faktur zakupu produktów ropopochodnych zrealizowanych przez "S." P. K. i "A." D. D. - w decyzji wydanej w I instancji, obliczono wartość obrotu w ten sposób, że do wartości sprzedaży wynikającej z ksiąg podatkowych "J." dodano sprzedaż niezaewidencjonowaną, którą wyliczono jako wartość zakupionych towarów przez wymienione firmy, zwiększoną o marżę realizowaną przez "J." na udokumentowanej fakturami sprzedaży tych samych towarów - stosując postanowienia art. 23 Ordynacji podatkowej. Kwotę należną z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży pomniejszono o kwotę należnego podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzucając decyzji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności odnoszących się do postępowania dowodowego, a także przepisów materialnego prawa podatkowego. W odwołaniu zawarto zarzuty naruszenia art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT - poprzez przyjęcie domniemania, że skoro P. B. był pełnomocnikiem prowadzonej przez Skarżącą firmy "J.", to wszelkie dokonywane przez niego, legalnie bądź nielegalnie, operacje gospodarcze należy uznać za dokonane w imieniu i na rachunek firmy H. B. "J.". Naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT poprzez przyjęcie, że P. B. uczestniczył w grupie przestępczej mającej na celu: kupowanie produktów ropopochodnych i nielegalne wytwarzanie mieszaniny sprzedawanej jako pełnowartościowe paliwo silnikowe, poświadczenie nieprawdy poprzez wystawianie fikcyjnych faktur związanych z nabywaniem komponentów do wytwarzania paliwa, podejmowanie działań zmierzających do udaremnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych uzyskanych w wyniku sprzedaży nielegalnie wytworzonego i wprowadzonego do obrotu paliwa poprzez zawieranie fikcyjnych umów handlowych, realizowanie fikcyjnych transakcji i operacji księgowych i jednoczesne opodatkowanie związanych z tym czynności podatkiem VAT. Naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne przyjęcie jako dowodów dokumentów księgowych firm "A." i "S." przy jednoczesnym przyjęciu za prawdziwe dokonanych w postępowaniu karnym ustaleń, że transakcje ujawnione w dokumentach tych firm miały charakter fikcyjny, zmierzający do ukrycia rzeczywistych przesunięć komponentów do nielegalnego wytwarzania paliwa; przyjęcie, że całość zakupów produktów chemicznych przez firmy "A." i "S." udokumentowanych fakturami zakupu zaksięgowanymi w tych firmach w rzeczywistości dokonywana była na rzecz P. B. i jednoczesne całkowite pominięcie przy określaniu wysokości podatku VAT od sprzedaży tych produktów kwot podatku naliczonego w tych firmach i odprowadzonych na rachunki właściwych urzędów skarbowych. Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami zawartymi w zastrzeżeniach podatnika do protokołu kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej, stanowiska Skarżącej nie uznał za uzasadnione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej dokonał prawidłowych ustaleń albowiem P. B. był pełnomocnikiem H. B. na zasadzie udzielonego pełnomocnictwa z dnia 31 grudnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotowe pełnomocnictwo wyklucza naruszenie art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. W takiej sytuacji nie mogą mieć znaczenia prawnego oświadczenia Skarżącej, że nigdy nie brała udziału w operacjach gospodarczych polegających na sprzedaży i zakupie chemikaliów bez wymaganego udokumentowania, lecz są to skutki działań innych osób. Skarżąca dokonując umocowania męża do działania w jej imieniu niewątpliwie powinna była wiedzieć, że pełnomocnik wyposażony jest w moc działania do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Uwzględniając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ponad wszelką wątpliwość operacje gospodarcze przeprowadzone przez P. B. zostały dokonane w imieniu i na rachunek firmy "J." H. B. Potwierdza to zakres pełnomocnictwa udzielonego P. B., który faktycznie kierował działalnością tej firmy. Zgodnie bowiem z art. 96 w związku z art. 95 Kodeksu cywilnego pełnomocnictwo jest umocowaniem do działania w cudzym imieniu i dotyczy dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla reprezentowanego. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, ponieważ decyzją organu kontroli skarbowej zostały opodatkowane wyłącznie obroty ze sprzedaży produktów ropopochodnych, które to transakcje były legalne, a więc były to czynności będące przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podlegające opodatkowaniu w myśl art. 2 ust. 1 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż "A." P. K. i "S." D.D. nabywały produkty ropopochodne na każdorazowe zapotrzebowanie P. B.. Właściciele tych firm jednoznacznie wyjaśnili, iż postępowali zgodnie z zaleceniami P. B. i całość zakupionych dla niego produktów fikcyjnie sprzedawali ("rozbijali") przy użyciu kas rejestrujących. Dlatego też kwoty sprzedaży wynikające z "pustych" paragonów nie miały żadnego znaczenia dla dowodzenia jaka wartość towarów została zakupiona dla P. B.. Natomiast dowodem tym były faktury VAT wystawione przez dostawców towarów fakturowanych na firmy "A." i "S.". Ustalono, że podmioty te firmowały zakupy towarów dla P. B., prowadzącego faktycznie cały czas działalność gospodarczą jako pełnomocnik firmy "J." H. B. Jednocześnie P. B. przekazywał pieniądze i odbierał towar, a następnie sprzedawał go bez jakichkolwiek dokumentów K.M., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą "M.". Tym samym nie dochodziło do żadnych oddzielnych transakcji sprzedaży produktów chemicznych przez D. i K. na rzecz B. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie adwokat Skarżącej - J. R. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze podtrzymano zarzuty powołane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym zarzutem Skarżącej wobec decyzji było naruszenie art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 pkt 1 ustawy o podatku VAT poprzez przyjęcie domniemania, że skoro P. B. był pełnomocnikiem prowadzonej przez H. B. firmy "J.", to wszelkie dokonywane przez niego operacje gospodarcze należy uznać za dokonane w imieniu i na rachunek prowadzącej przez Skarżącą firmy. Zdaniem Sądu jest to zarzut słuszny. Organy podatkowe bezpodstawnie wszelkie transakcje dokonane przez męża Skarżącej, P. B., w przedmiocie sprzedaży komponentów paliw, uznały za dokonane w imieniu prowadzonej przez nią Firmy "J.". Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepisy kodeksu cywilnego traktujące o istocie pełnomocnictwa stwierdził, że zakres pełnomocnictwa udzielonego przez H. B. dla męża P. B. jest bardzo szeroki, nie zawiera żadnych ograniczeń, więc wszelkie czynności prawne dokonane przez P. B. należało uznać za dokonane w imieniu firmy H. B. "J.". Z takim stanowiskiem organów podatkowych nie można się zgodzić. Z istoty pełnomocnictwa wynika, że upoważniony może dokonywać czynności określonych pełnomocnictwem, a czynności te są dokonywane w imieniu i na rzecz mocodawcy. Jednakże jak słusznie podnosi pełnomocnik Skarżącej, osoba, która otrzymuje pełnomocnictwo, nie traci swojego bytu prawnego i nie można założyć, że wszystkie czynności, których dokonuje, są dokonywane w imieniu mocodawcy i na jego rzecz. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykluczyły, iż P. B. mógł prowadzić sprzedaż komponentów paliw w swoim imieniu. Organy nie podjęły próby, a przynajmniej nie znajduje to odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, ustalenia czy P. B. nie prowadził odrębnej od firmy "J." działalności gospodarczej, i w jej ramach nie prowadził sprzedaży komponentów paliw. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że P. B. przesłuchiwany w charakterze świadka, oświadczył, że dokonywał zakupu i sprzedaży towarów bez wymaganych dokumentów, co oznaczało nie ewidencjonowanie tych transakcji w księgach rachunkowych prowadzonych w "J.". W ocenie Sądu z wyjaśnień tych jednak nie wynika, że wszystkie czynności P. B. były dokonane na rzecz i w imieniu H. B. Wyjaśnić należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej , Warszawa 2000, s. 68). Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (wyrok NSA z 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99 , "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51). Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału dowodowego. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA z 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95). Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2004 r., III SA 1482/03 , "Rzeczpospolita" 2004, nr 193, s. C4). Zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (por. wyrok NSA z 11 czerwca 1981 r., SA 503/81 , ONSA 1981, nr 1, poz. 54). Ponadto w swoich ustaleniach faktycznych organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach. Domniemanie okoliczności faktycznej, negowanej przez podatnika, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Ordynacja podatkowa dopuszcza tylko domniemanie prawne. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Ma to szczególne znaczenie nie tylko w kontekście stosowania określonych przepisów postępowania podatkowego, ale przede wszystkim dla prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego ma decydujące znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego i jego weryfikacji w ewentualnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jeżeli nie jest to możliwe i wątpliwości pozostają, należy przyjąć zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (por. A. Mariański, Ciężar dowodu w postępowaniu celnym, "Glosa" 2003, nr 3, s. 36; B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego , PP 2002, nr 3, s. 10; wyrok NSA z 19 września 2001 r., I SA/Łd 48/01 , Mon. Pod. 2002, nr 7, s. 37). W kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. ( III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Prowadziłoby to w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę obowiązany jest do bezspornego ustalenia, które czynności P. B., z którymi wiązały się określone skutki podatkowe, , były dokonywane w imieniu H. B. na podstawie pełnomocnictwa z 31 grudnia 2001 r., bowiem z samej treści pełnomocnictwa nie można wywieść takich wniosków. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz 200 p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.