III SA/Wa 1253/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.66.2019.2.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 1 lutego 2019 r. wpłynął wniosek I. S. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania rekompensaty pieniężnej przyznanej ławnikowi oraz zastosowania kosztów uzyskania przychodów oraz zasadności nazwy "rekompensata" dla ławnika. 2. Z uwagi na braki formalne, pismem z 27 lutego 2019 r. DKIS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W dniu 11 marca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie. 3. We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni sprawuje funkcję ławnika w Sądzie Rejonowym dla W. Od świadczeń jakie otrzymuje z tego tytułu w postaci rekompensaty odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy – w ocenie Wnioskodawcy niesłusznie. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm., dalej również: "P.u.s.p.") w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości obywatele biorą udział przez uczestnictwo ławników w rozpoznawaniu spraw (...). Jednocześnie przez okres sprawowania przez Stronę funkcji ławnika ustawodawca przewidywał na podstawie art. 172 § 3 P.u.s.p. rekompensatę pieniężną za czas wykonywania czynności w sądzie, którymi są: udział w rozprawie lub posiedzeniu, uczestnictwo w naradzie nad wyrokiem, sporządzenie uzasadnienia lub uczestnictwo w posiedzeniu rady ławniczej, jeżeli został do niej wybrany. Przy czym dopiero od dnia 10 sierpnia 2018 r. wprowadzono zapis, że ławnikom przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do sądu w celu wykonywania czynności w sądzie środkami komunikacji miejscowej w wysokości odpowiadającej stałej kwocie ustalanej w oparciu o wynagrodzenie zasadnicze sędziego. Według porządku obowiązującego przed ww. zmianą ustawodawca w rzeczonym przepisie przewidywał tylko jedno świadczenie z tytułu wykonywania czynności ławnika - również obliczane ryczałtowo. Strona nie zasiada w radzie ławniczej. 4. W uzupełnieniu z dnia 8 marca 2019 r. na pytanie DKIS, jakie należności Strona otrzymuje, udzielono następującej odpowiedzi: od dnia 1 stycznia 2011 r. do nowelizacji ustawy o sądach powszechnych, tj. do sierpnia 2017 r., wypłaty tytułowano różnie: wynagrodzenie, po prostu "uznanie", czy rekompensata (kwota przez większość okresu była niższa niż płaca minimalna w zakresie dniówki), zaś od 10 sierpnia 2018 r. rekompensata na podstawie art. 172 § 4 P.u.s.p. Rekompensata zwiększona do 111,43 zł brutto. 5. W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1) Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej również: u.p.d.o.f.") rekompensata jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 2.280 zł miesięcznie?; 2) Jeżeli rekompensata nie podlega zwolnieniu, to czy można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 111,25 zł miesięcznie w związku z art. 22 ust. 9 pkt 5 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.?; 3) Czy "rekompensata"' to właściwe nazwanie świadczenia pieniężnego dla ławnika, który pełni tę funkcję społecznie? 6. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 i 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. 7. Strona przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym użyte przez ustawodawcę sformułowanie "rekompensata pieniężna" całkowicie odbiega od pojęcia rekompensaty w obowiązującym porządku prawnym, w tym rekompensat, do jakich odnosi się art. 21 u.p.d.o.f. W istocie to świadczenie nie stanowi rekompensaty, gdyż nie spełnia zasadniczego celu jaki w zakresie porządku prawnego wiąże się z tą instytucją. Analiza przepisów P.u.s.p., jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe świadczenie nie rekompensuje żadnego uszczerbku. Jest ono wypłacane w tej samej wysokości niezależnie, czy ławnik w związku z wykonywaniem funkcji ponosi jakikolwiek uszczerbek (np. w postaci utraconego zarobku), czy też nie, jak w przypadku emerytów. Wnioskodawczyni dodała, że kwota z tego tytułu w istocie była przez większość tego okresu niższa, niż płaca minimalna w zakresie jednej dniówki. Przedmiotowe świadczenie jest wypłacane niezależnie od zaangażowania w poszczególne czynności sądu, a zatem niezależnie czy posiedzenie trwało 10 minut i spowodowało konieczność stawiennictwa w sądzie, czy też zajęło 8 godzin lub dłużej, co również incydentalnie się zdarza. Ponadto świadczenie przysługuje od różnych niejednorodnych rodzajowo aktywności związanych z wykonywaniem tej społecznej funkcji - czym innym jest udział w posiedzeniu sądu, czym innym w radzie ławniczej. Częstotliwość udziału w czynnościach sądowych - też jest poza decyzyjnością ławnika - i wynika ostatecznie z decyzji prezesa sądu i potrzeb poszczególnych postępowań, obsady ławniczej poszczególnego sądu, czy wprowadzonej w 2016 roku zasady niezmienności składu orzekającego. W przekonaniu Strony świadczenie płatne z tytułu wykonywania społecznej funkcji ławnika, niezależnie od użytej przez ustawodawcę nomenklatury, stanowi w całości świadczenie, do którego odnosi się zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Przeciwne rozumienie powołanego przepisu, w kontekście szczegółowych regulacji w zakresie równych zwolnień, prowadziłoby do wniosku, że norma zawarta w powołanym przepisie w istocie jest pusta i nie sposób odnaleźć jej desygnatów. Strona stanęła na stanowisku, że o pełnieniu obowiązków społecznych można mówić, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Taka rola wynika zarówno z umocowania ławnika w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości oraz sposobu jego wyboru, zwłaszcza jak w przypadku Wnioskodawcy do Sądu Pracy. O tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. decyduje jego istota, a nie nazwa. Strona podkreśliła, że otrzymuje rekompensatę pieniężną za czas wykonywania czynności w sądzie: udział w rozprawie, posiedzeniu, uczestnictwo w naradzie nad wyrokiem, sporządzanie uzasadnieni, itp. Ogólnie Strona określiłaby te czynności jako uczestnictwo obywateli w sprawach publicznych, nieróżniące się co do zasady od czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji, np. radnego, posła czy senatora jako czynnik społeczny wybrany przez obywateli (lista 50 osób imienna), ewentualnie skierowana przez związki zawodowe i inne instytucje do reprezentacji obywateli. 8. W interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2019 r. DKIS uznał stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, stwierdzając, że rekompensata pieniężna wypłacana Wnioskodawcy na podstawie art. 172 § 3 i § 4 P.u.s.p. stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji DKIS stwierdził, że nie ma w tym przypadku podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Natomiast w zakresie pytań 2 i 3 wydane zostało postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. 9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie jej zapytania, podnosząc, że przedstawiła według niej proste pytanie czy rekompensata, którą otrzymuje jako ławnik powinna być obciążona podatkiem dochodowym, czy nie powinna mieścić się w grupie osób otrzymujących taką rekompensatę bez obciążenia podatkiem dochodowym. Skarżąca ma na myśli radnych, posłów i senatorów. Strona załączyła do skargi interpretację indywidualną, zarzucając, że pominięcie grupy ławników ze zwolnienia z tego podatku podważa zasadę równego traktowania unormowaną w art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej również: "Konstytucja RP"). 10. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 11. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie zaś z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść tego przepisu Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", co więcej jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże" (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia; może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. 12. Przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy świadczenie pieniężne otrzymywane przez ławników za czynności wykonywane w sądzie na podstawie art. 172 § 3 i 4 P.u.s.p. ("rekompensata pieniężna") objęte są zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. 13. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej rzutujących na obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do świadczenia otrzymywanego przez Skarżącą. 14. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jako osobne źródło przychodu wyróżnił działalność wykonywaną osobiście. Stosownie do treści art. 13 pkt 5 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2. uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. 15. Z wniosku wynika, że od dnia [...] stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni sprawuje funkcję ławnika w Sądzie Rejonowym. Od świadczeń jakie otrzymuje z tego tytułu w postaci rekompensaty na podstawie art. 172 § 3 i § 4 P.u.s.p.p. odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Od dnia 1 stycznia wypłaty tytułowano różnie: wynagrodzenie, "uznanie", rekompensata, natomiast od dnia 10 sierpnia 2018 r. – rekompensata. Instytucja ławników sądowych ma swoje umocowanie w ustawie z 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych. Przepisy tej ustawy określają także zasady wynagradzania i refundacji obowiązków ławniczych. Zgodnie z art, 4 § 1 P.u.s.p., w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości obywatele biorą udział przez uczestnictwo ławników w rozpoznawaniu spraw przed sądami w pierwszej instancji, chyba że ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 160 § 1 ww. ustawy, ławników do sądów okręgowych oraz do sądów rejonowych wybierają rady gmin, których obszar jest objęty właściwością tych sądów – w głosowaniu tajnym. Zgodnie z art. 172 § 3 P.u.s.p., w brzmieniu obowiązującym do 13 czerwca 2011 r., ławnik, za czas wykonywania czynności w sądzie, otrzymuje rekompensatę pieniężną. W myśl art. 172 § 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 14 czerwca 2011 r., ławnik otrzymuje rekompensatę pieniężną za czas wykonywania czynności w sądzie, którymi są: udział w rozprawie tub posiedzeniu, uczestnictwo w naradzie nad wyrokiem, sporządzenie uzasadnienia lub uczestnictwo w posiedzeniu rady ławniczej, jeżeli został do niej wybrany. Stosownie do art. 172 § 4 P.u.s.p., w brzmieniu obowiązującym do 9 sierpnia 2018 r., wysokość rekompensaty dla ławników biorących udział w rozpoznawaniu spraw w sądach powszechnych, za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika, wynosi 1,9 % podstawy ustalenia wynagrodzenia zasadniczego sędziego, o której mowa w art. 91 § 1c. W myśl zaś art. 172 § 4 P.u.s.p., w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2018 r., wysokość rekompensaty dla ławników biorących udział w rozpoznawaniu spraw w sądach powszechnych, za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika, wynosi 2,64% podstawy ustalenia wynagrodzenia zasadniczego sędziego, o której mowa w art. 91 § 1c. Zgodnie z art. 172 § 4a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2018 r., ławnikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do sądu w celu wykonywania czynności w sądzie środkami komunikacji miejscowej w wysokości 0,25% podstawy ustalenia, wynagrodzenia zasadniczego sędziego, o której mowa w art. 91 § 1c. W świetle art. 172 § 6 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 9 sierpnia 2018 r., koszty wypłaty rekompensaty, o której mowa w § 3, ponosi Skarb Państwa. Podobnie w świetle art. 172 § 6 P.u.s.p., w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2018 r., koszty wypłaty świadczeń, o których mowa w § 4 i 4a, ponosi Skarb Państwa. Natomiast art. 173 ww. ustawy stanowi, że ławnicy zamieszkali poza siedzibą sądu otrzymują diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów. 16. Odnosząc powyższe do przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych należy wskazać, że powołane zwolnienie dotyczy diet oraz zwrotu kosztów przejazdu i noclegu przewidzianych w art. 173 tej ustawy. Przypomnieć natomiast należy, że spór dotyczy rekompensat pieniężnych wypłacanych ławnikom na podstawie art. 172 § 3 P.u.s.p., zwłaszcza kwestii czy zasadne jest zaliczenie ich do diet, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. 17. Według art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3.000 zł. Jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej expressis verbis w art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, zakres zastosowania zwolnienia w ujęciu przedmiotowym musi być interpretowany w sposób ścisły. Oznacza to, że w wyniku wykładni tego przepisu nie może dojść do rozszerzenia zwolnienia w nim wprowadzonego na inne kategorie dochodów oprócz tych, które w nim zostały ujęte. Przez zwolnienia podatek dochodowy od osób fizycznych staje się w mniejszym stopniu powszechnym podatkiem dochodowym. 18. Wskazać przede wszystkim należy, że w kwestii opodatkowania należności ławnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych nic się nie zmieniło w stosunku do lat poprzednich. Tak poprzednio, jak i obecnie, należności wypłacane ławnikowi jako rekompensata za czas wykonywania czynności w sądzie, które wypłacane są ławnikowi w myśl art. 172 § 3 P.u.s.p., należy uznać za przychody określone w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. W zakresie art. 172 P.u.s.p., zmianie uległy jedynie zasady rekompensowania, tj. podwyższenie wysokości rekompensat oraz przyznanie dodatkowo ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu do sądu w celu udziału w rozprawie. 19. Na tle omawianego przepisu sporna pozostawała wykładnia wprowadzonego w nim pojęcia "dieta". Pojęciem tym ustawodawca posłużył się zarówno w omawianym przepisie w odniesieniu do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, jak i w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą (art. 23 ust. 1 pkt 52 tej ustawy). W żadnym jednak z tych przepisów pojęcie to nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy. W drugim z podanych przypadków odwołano się do odrębnych przepisów prawa pracy, kształtujących wysokość diet przysługujących pracownikom. W tym wypadku chodzi o pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową pracowników wykonujących na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (art. 775 Kodeksu pracy). W takim też zakresie "dieta" w tym ujęciu oznaczała należności wskazane w odrębnych przepisach (...). 20. Wobec braku tego rodzaju odesłania w art. 21 ust. 1 pkt 17 analizowanej ustawy należało odwołać się do słownikowego znaczenia pojęcia "dieta". Treść tego pojęcia obejmuje wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków lub funkcji. Dieta tak rozumiana jest pojęciem pojemnym, w którym mogą mieścić się świadczenia określone różnymi nazwami, np. ryczałty, ekwiwalenty. Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 (OSP 2006, nr 7-8, poz. 80 wraz z glosą), o tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17, decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Przyjmując na potrzeby rozpoznawanej sprawy za trafną przytoczoną w tym wyroku uwagę o decydującym znaczeniu istoty świadczenia, należało odwołać się do istoty świadczenia przysługującego ławnikom sądowym za czas wykonywania czynności w sądzie. Przez pojęcie dieta należy również rozumieć w interesującym w sprawie znaczeniu językowym "sumę przeznaczoną na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej a także wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji, np. posła" (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). W orzecznictwie również przyjmuje się, że pojęcie "dieta" obejmuje wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Określenie istoty tego świadczenia, pozwalające na ocenę dopuszczalności podciągnięcia go pod pojęcie "diety", było możliwe na gruncie przepisów stanowiących podstawę jego wypłaty. Wykładnia gramatyczna pojęcia "rekompensata" prowadzi do wniosku, że przez to pojęcie należy rozumieć odszkodowanie, wynagrodzenie poniesionej straty, np. z tytułu utraty potencjalnych zarobków (Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, Warszawa 1974, s. 692). Takie też znaczenie tego pojęcia zostało przyjęte w przepisach ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych. Jednocześnie odrębnie określona została dieta należna ławnikom zamieszkałym poza siedzibą sądu (art. 173). Zatem rekompensata pieniężna w tym ujęciu obejmowała wyłącznie wyrównanie straty z tytułu utraconego wynagrodzenia. W omawianych przepisach jednoznacznie oddzielono dietę przysługującą ławnikom sądowym zamieszkałym poza siedzibą sądu od wynagrodzenia za czas pełnienia funkcji ławnika nazwanego w ustawie rekompensatą pieniężną. Skoro więc, w przepisach art. 172 § 3 i § 4 P.u.s.p. ujednolicono świadczenia przysługujące ławnikom sądowym za czas wykonywania czynności w sądzie (rekompensata pieniężna) i jednocześnie w sposób jednoznaczny oddzielono to świadczenie od diety należnej dodatkowo ławnikom zamieszkałym poza siedzibą sądu (art. 173), to trudno na gruncie prawa podatkowego doszukiwać się innego charakteru tych świadczeń (tak też w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2009 r, II FSK 1628/07). Prowadziłoby to do niedającego się zaakceptować wniosku, że rekompensata pieniężna wypłacana ławnikom pozostającym w stosunku pracy, stanowiąc rekompensatę z tytułu utraconego wynagrodzenia, podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej), a ta sama rekompensata pieniężna w wypadku pozostałych ławników sądowych (w tym otrzymujących świadczenia z tytułu ubezpieczenia społecznego), jako ich dodatkowe wynagrodzenie, już takiemu opodatkowaniu by nie podlegała. Prawidłowa wykładnia pojęcia "dieta", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. odnosi się do świadczeń, stanowiących zwrot kosztów utrzymania (np. w podróży służbowej, przy wykonywaniu obowiązków poza miejscem zamieszkania), nie zaś do wynagrodzeń czy rekompensat należnych z tytułu pełnionych funkcji czy wykonywanych obowiązków (także obywatelskich). Wszelkie ustawowe zwolnienia podatkowe stanowią istotny wyjątek od reguł konstytucyjnych. Ich wyjątkowość natomiast sprawia, że nie można ich mnożyć przez stosowanie wykładni celowościowej. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek określonych zdarzeń prawnych. Za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych należy więc uznać działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych, powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa, sędziów Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych. Prawo do diet oraz zwrotu kosztów dla osób pełniących omawiane funkcje wynika z aktów prawnych rangi ustawowej. 21. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom strony nie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Przepis ten formułuje jedną z naczelnych zasad w polskim porządku prawnym, tj. zasadę równości. Zgodnie z jej treścią wszyscy niezależnie od jakichkolwiek przyczyny są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Odnosi się do całego sytemu prawnego, w tym do stanowienia, stosowania i wykładni prawa podatkowego. Jednak, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 6/89, jednakowa ochrona praw każdego człowieka nie jest równoznaczna z ochroną jednakowych praw każdego człowieka". Toteż czynienie odstępstw od jednakowego uregulowania sytuacji prawnej różnych grup podmiotów jest pod pewnymi warunkami możliwe. Aby zachować konstytucyjne ramy różnicowania pomiędzy poszczególnymi grupami (tu) podatników, muszą być przestrzegane następujące czynniki a) relewantność cechy odróżniającej, b) proporcjonalność w odmiennym uregulowaniu prawnym c) różnicowanie musi nastąpić w oparciu o inne wartości konstytucyjne, zwłaszcza sprawiedliwości (podatkowej). Najwięcej uwagi orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego poświęciło relewantności cech odróżniających poszczególne grupy podatników. W oparciu o ewolucje tez orzeczeń TK można za takie przyjąć np. miejsce zamieszkania z podziałem nie tylko na terytorium RP i zagranicę; lecz szczegółowiej – co do konkretnego kraju, z którym Polska podpisała lub nie umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i jakiego rodzaju klauzule są w niej zawarte. Poza tym dopuszczalne różnicowanie w oparciu o źródło przychodów – prowadzenie działalności gospodarczej czy pracy najemnej, w opozycji do pobierania emerytur i rent. Podobnie stan cywilny – w przypadku osób wychowujących małoletnie dzieci. Sytuacja ławników jednak takim wyjątkiem w ocenie Sądów nie jest objęta. Zakres zwolnienia podatkowego określony został w art. 21 ust. 1 pkt 17 w związku z art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Podkreślenia również wymaga, że każde zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania i to ustawodawca decyduje o jego zakresie podmiotowym i przedmiotowym. 22. Na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich bez względu na sposób powołania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek zostały zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych te uregulowania stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i o konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości (art. 11 ust. 1), kosztów (art. 22 ust. 9 pkt 5 i ust. 10 w związku z ust. 2 pkt 1), dochodu z tego źródła przychodu (art. 9 ust. 2), wysokości podatku (art. 27 ust. 1) oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku dochodowego od dochodu z tego źródła przychodów (art. 45 ust. 1). 23. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że rekompensata pieniężna wypłacana Wnioskodawczyni na podstawie art. 172 § 3 i § 4 P.u.s.p. stanowi do przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 przedmiotowego aktu normatywnego. 24. Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia z opodatkowania rekompensaty pieniężnej przyznanej ławnikowi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. 25. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.