III SA/Wa 1262/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi F. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący F. H. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego będącego wspólnikiem polskiej spółki komandytowej oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wkładów w polskiej spółce komandytowej do spółki osobowej. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka komandytowa H. GmbH [...] z siedzibą w Niemczech była wspólnikiem (komandytariuszem) spółki H. Sp. z o.o. i Sp. k. z siedzibą w Polsce. Wspólnikiem H. GmbH [...] była niemiecka spółka komandytowa - HW I. GmbH [...]. Z kolei wspólnikami w HW I. GmbH [...] byli: niemiecka spółka komandytowa F. GmbH [...] posiadająca 80% praw do udziału w zyskach spółki i V. GmbH - niemiecka spółka kapitałowa posiadająca 20% praw do udziału w zyskach. Wspólnikiem w spółce F. GmbH [...] jest osoba fizyczna F.H. - niemiecki rezydent podatkowy. Dochody uzyskiwane przez niemieckich podatników z H. GmbH [...] z H. Sp. z o.o. i Sp. k. podlegały opodatkowaniu w Polsce, jako uzyskiwane z zakładu w Polsce. Spółki H. GmbH [...], HW I. GmbH [...] oraz F. GmbH [...] jako spółki komandytowe nie posiadające osobowości prawnej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatnikiem podatku dochodowego byli F. H. i spółka kapitałowa W. GmbH, którzy uzyskiwali dochód z polskiej spółki za pośrednictwem jej komandytariusza H. GmbH [...] oraz spółek HW I. GmbH [...] i F. GmbH [...]. Spółka H. GmbH [...] została przekształcona w spółkę kapitałową – H. H. GmbH z siedzibą w Niemczech. Przekształcenie nastąpiło na podstawie danych księgowych z bilansu H. GmbH [...] na dzień 31 grudnia 2007 r. Bilans ten jest bilansem zamknięcia spółki przekształcanej i bilansem otwarcia nowo utworzonej spółki H. H. GmbH. Spółka H. GmbH [...] wniosła prawie cały swój majątek - w tym udział w polskiej spółce komandytowej do spółki-córki H. S. GmbH [...] w zamian za podwyższenie swojego udziału w spółce H. S. GmbH [...] (N. H. GmbH [...]). Spółka H. S. GmbH [...] zmieniła nazwę na H. GmbH [...] - "starą nazwę" spółki H. H. GmbH - (dalej N. H. GmbH [...]). Wniesiony majątek stanowiły składniki przedsiębiorstwa, na gruncie prawa niemieckiego, niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej pod względem funkcjonalnym i ilościowym. Wniesienie przedsiębiorstwa spółki nastąpiło pod warunkiem zawieszającym – dokonania skutecznego przekształcenia spółki H. GmbH [...] na spółkę kapitałową H. H. GmbH. Przekształcenie oraz wniesienie majątku przedsiębiorstwa (w tym udziału w H. Sp. z o.o. i Sp. k.) do spółki N. H. GmbH [...] zostały dokonane w dniu 18 sierpnia 2008 r. Jednakże według przepisów prawa niemieckiego czynności te są skuteczne dla celów prawnych i podatkowych od dnia 1 stycznia 2008 r. Od tej daty dokonuje się zmiana w stosunkach między wspólnikami spółki H. GmbH [...] oraz między wspólnikami a podmiotami zewnętrznymi, wszelkie czynności prawne podejmowane od 1 stycznia 2008 r. przez spółkę H. GmbH [...] zostały uznane za czynności podejmowane na rachunek nowego podmiotu – H. H. GmbH. W wyniku powyższej restrukturyzacji; wspólnikiem (komandytariuszem) polskiej spółki komandytowej została spółka komandytowa N. H. GmbH [...] (wcześniej: H. S. GmbH [...]). Spółka N. H. GmbH [...] nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech i w Polsce. Osobą prawną podlegającą opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wspólnik spółki – H. H. GmbH (posiadająca 100% udziałów i praw do zysku w spółce). W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżący zadał dwa pytania: 1. Czy wnioskodawca F. H. powinien podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu dochodów uzyskiwanych ze spółki H. Sp. z o.o. i Sp. k. od dnia 1 stycznia 2008 r. czy od 18 sierpnia 2008 r.? 2. Czy wniesienie przez H. GmbH [...] (obecnie H. H. GmbH) udziału w spółce H. Sp. z o.o. i Sp. k. do H. S. GmbH [...] (N. H. GmbH [...]) jako składnika przedsiębiorstwa, rodzi konsekwencje podatkowe w Polsce dla wnioskodawcy na gruncie polskich przepisów podatkowych? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że przepisy podatkowe polskie nie regulują wprost rozliczenia podatkowego opisanej transakcji dla oceny kto jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dochodowego z tytułu działalności H. Sp. z o.o. i Sp. k. istotne jest kto w świetle prawa niemieckiego był zobowiązany do rozliczenia przedmiotowych dochodów. Zgodnie z niemieckimi przepisami zmiana formy prawnej H. GmbH [...] na spółkę kapitałową H. H. GmbH oraz wniesienie przedsiębiorstwa spółki - w tym udziału w polskiej spółce komandytowej, dla celów podatkowych są skuteczne od 1 stycznia 2008 r. W konsekwencji, należy uznać, iż od tego dnia podatnikiem z tytułu dochodów z H. Sp. z o.o. i Sp. k. jest spółka H. H. GmbH, pomimo faktu, iż przekształcenie i wniesienia przedsiębiorstwa zostały faktycznie dokonane w sierpniu 2008 r. W związku z powyższym w świetle przepisów art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., przychody i koszty H. Sp. z o.o. i Sp. k. z okresu styczeń - sierpień 2008 r. powinny być przyporządkowane i wypłacone w odpowiedniej wysokości spółce H. H. GmbH. Konsekwencją uznania spółki H. H. GmbH za podatnika od dnia 1 stycznia 2008 r. będzie obowiązek skorygowania rozliczeń dokonanych przez dotychczasowych podatników – F. H. i spółki V. GmbH. Odnosząc się do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, iż Spółka H. GmbH [...], której następcą prawnym w wyniku przekształcenia jest H. H. GmbH dokonała wydzielenia i wniesienia prawie całego swojego majątku stanowiącego składniki przedsiębiorstwa do spółki-córki H. S. GmbH [...] (obecnie N. H. GmbH [...]). W skład wniesionego przedsiębiorstwa wchodził udział w polskiej spółce H. Sp. z o.o. i Sp. k., której majątek stanowią m.in. nieruchomości położone w Polsce. Zgodnie z art. 13 Umowy z dnia 20 stycznia 2005 r. między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zyski osiągane przez osobę mającą siedzibę w Niemczech z przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Wniesienie przedsiębiorstwa, w tym udziału w polskiej spółce komandytowej nastąpiło pod warunkiem dokonania skutecznego przekształcenia spółki H. GmbH [...] na spółkę kapitałową H. H. GmbH. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że wniesienia dokonano już po przekształceniu spółki komandytowej na spółkę kapitałową H. H. GmbH (konstrukcja tzw. sekundy prawnej). W konsekwencji przekształcenia - spółka kapitałowa V. GmbH i F. H. przestali być wspólnikami spółki komandytowej i stali się udziałowcem spółki kapitałowej H. H. GmbH. Ewentualne skutki w zakresie podatku dochodowego z tytułu wniesienia udziału w polskiej spółce komandytowej obciążają zatem H. H. GmbH, jako podatnika. Tym samym, wniesienie udziału w H. Sp. z o.o. i Sp. k. do spółki - córki H. S. GmbH [...] (N. H. GmbH [...]) powinno być neutralne w świetle polskich przepisów o podatku dochodowym. Ponadto – zdaniem Wnioskodawcy – nawet gdyby został uznany za podatnika z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa, to ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." nie przewiduję powstania przychodu i opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w zamian za udział w tej spółce, co miało miejsce w opisanej transakcji. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego z przedstawionych zagadnień za nieprawidłowe, a w zakresie drugiego z zagadnień za prawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił, iż przyjęcie konstrukcji prawnej, zgodnie z którą transparentną podatkowo spółkę osobową uznaje się za rezydenta w rozumieniu umowy nie zmienia faktu, iż spółka H. Sp. z o.o. i Sp. k. jest spółką polskiego prawa handlowego zobowiązaną do ustalenia dochodu poszczególnych wspólników z udziału w tej spółce na podstawie ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. Kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Przepisy polskiego prawa zarówno handlowego i cywilnego (Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego), jak i podatkowego (w tym Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie przewidują konstrukcji prawnej, w której przekształcenie podmiotu rodzi skutki prawnopodatkowe z mocą wsteczną. Minister Finansów stwierdził, iż stanowiska Wnioskodawcy nie może uznać za prawidłowe ponieważ w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 18 sierpnia 2008 r. przekształcana niemiecka spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo. Natomiast spółka powstała w wyniku przekształcenia w wymienionym okresie nie posiadała podmiotowości prawnej. Zatem w ocenie Ministra Finansów, Skarżący podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału (posiadanego przez N. H. GmbH [...]) w spółce H. Sp. z o.o. i Sp. k. do dnia przekształcenia, tj. do 18 sierpnia 2008 r. Minister wskazał, iż zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego wkład niepieniężny w postaci wkładów (udziałów) w polskiej spółce komandytowej (jako składnik przedsiębiorstwa) wniesiony został do spółki osobowej. Nie będzie miał zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie dotyczącym skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego, będącego wspólnikiem polskiej spółki komandytowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 1 czerwca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów w części dotyczącej skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2a oraz art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Wnioskodawca, będąc w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 18 sierpnia 2008 r. pośrednim wspólnikiem H. Sp. z o.o. i Spółka Sp. kom. podlegał w przedmiotowym okresie opodatkowaniu z tytułu udziału w tej spółce; - art. 1 ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 ust 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że podatnikiem z tytułu udziału w H. Sp. z o.o. i Spółka Sp. kom. nie mógł być faktyczny pośredni wspólnik – H. H. GmbH; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r. Nr 6 poz.80 ze zmianami) dalej jako "O.p." poprzez błędne, dokonane w oderwaniu od gospodarczej rzeczywistości, zastosowanie materialnego prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca podtrzymał dotychczasową argumentację wykazując, że interpretacja zaprezentowania przez organ podatkowy może doprowadzić do opodatkowania poszczególnych wspólników w sposób nie odpowiadający uzyskanym przez nich dochodom lub poniesionym stratom. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Problem prawny jaki wystąpił w tej sprawie polega na ocenie poprzez polską ustawę podatkową, dochodów wspólnika polskiej spółki komandytowej w sytuacji gdy wspólnikiem tym była niemiecka spółka komandytowa, w której dokonano przekształceń własnościowych polegających na tym, że w miejsce jej wspólnika – spółki komandytowej i jej wspólników - osoby prawnej (spółki kapitałowej) i poprzez kolejną spółkę komandytową, osoby fizycznej – F. H., wstąpiła osoba prawna - spółka kapitałowa. Zaznaczyć należy, że we wszystkich spółkach komandytowych wspólnikami były osoby prawne – spółki kapitałowe z ograniczoną odpowiedzialnością jak też, że opisane przekształcenie odbyło się na podstawie przepisów prawa niemieckiego, przy zastosowaniu których obowiązek podatkowy spółki przekształcanej został "zawieszony" od daty sporządzenia ostatniego bilansu przed przekształceniem do ostatecznego przekształcenia. Wniosek o interpretację, poddany ocenie Sądu, sprowadzał się do pytania czy w czasie od ostatniego bilansu przed przekształceniem Spółki to jest od dnia 1 stycznia 2008 r. do daty formalnego przekształcenia to jest 18 sierpnia 2008 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce podlegać będą wspólnicy poprzedni czy ujawniony w wyniku jej przekształcenia wspólnik, który przystąpił do Spółki. Zdaniem Spółki to nowy wspólnik jest podatnikiem w Polsce, a więc H. H. GmbH, a zdaniem Ministra Finansów poprzedni wspólnicy, a więc są nimi F. H. i V. Gmbh. Jest niesporne, że wszelkie zagadnienia prawne dla polskiej spółki prawa handlowego regulowane są przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) dalej jako "k.s.h.". Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzeniu przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania Spółki, co najmniej jeden wspólnik, odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego Wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 109 § 1 k.s.h. spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru, a wszelkie zmiany danych rejestrowych muszą być zgłaszane sądowi rejestrowemu – art. 110 § 2 k.s.h. Do elementów wymagających ujawnienia w rejestrze sądowym, stosownie do art. 110 § 1 pkt 3 k.s.h. należą nazwiska i imiona komplementariuszy oraz odrębnie nazwiska i imiona albo firmy komandytariuszy. Przepis art. 123 § 1 k.s.h. stanowi, że : "Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej", a § 2 "Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczony w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu." § 3 "W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu." Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 114 k.s.h. " Kto przystępuje do spółki w charakterze komandytariusza, odpowiada także za zobowiązania spółki istniejące w chwili wpisania go do rejestru", a stosownie do art. 111 k.s.h. "Komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej." Przepisy te wskazują, że H. sp. z o.o. i spółka, spółka komandytowa, miała obowiązek zgłoszenia do sądu rejestrowego zmian właścicielskich Spółki. Jednak już od daty ich zaistnienia miały one charakter wiążący wobec osób trzecich, w tym dla Skarbu Państwa. Zysk H. sp. z o.o. i spółka, spółka komandytowa, wypłacany wspólnikom, o ile w spółce powstał, zgodnie z kodeksem spółek handlowych będzie dzielił się pomiędzy wspólnikami ustępującymi, a wstępującymi w ich miejsce, proporcjonalnie za okres do zbycia czy przeniesienia udziałów / wkładów i po ich zbyciu czy przeniesieniu. Ze stanu prawnego wskazanego przez Skarżącą V. Gmbh wynika, że obecny stan prawny po stronie komandytariusza powstał po dniu 18 sierpnia 2009 r., a więc dopiero po tej dacie powstało prawo domagania się przez nowego komandytariusza od spółki wypłaty zysku. Jedynie wspólnik uprawniony do udziału w zysku spółki jest objęty obowiązkiem podatkowym. Osoba fizyczna czy prawna nie będąca jeszcze wspólnikiem nie może otrzymać zysku, a wobec tego nie może być zobowiązana do jego opodatkowania. Ustawy podatkowe o podatku dochodowym od osób fizycznych czy prawnych, dotyczą przychodów pochodzących z określonych w nich źródłach. Źródło przychodu musi mieć faktyczno-prawne uzasadnienie. W tym przypadku źródłem jest zysk określonego przedsiębiorcy, wypracowany przez polską spółkę komandytową. Przekazywany poprzez wspólników spółki komandytowej staje się źródłem przychodów następnych osób fizycznych czy prawnych. Zysk każdej z tych osób podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 3 ust. 2a i ust.2b pkt.3 oraz art.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie więc Minister Finansów w odpowiedzi na postawione pytanie pierwsze stwierdził, że również w okresie od 1 stycznia do 18 sierpnia 2008 r. podmiotem zobowiązanym będzie ten podmiot, który był wspólnikiem spółki komandytowej do dnia 18 sierpnia 2008 r. Ze stan faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę wynika więc, że podmiotem będzie nadal F. H.. Należy zaznaczyć, że Minister Finansów w udzielonej interpretacji nie tylko nie tylko dokonał oceny stanowiska podatnika w postawionym zagadnieniu faktyczno-prawnym, ale również przeprowadził analizę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/fizycznych uzasadniając opodatkowanie wspólników pośrednich polskiej spółki komandytowej. W tym celu przeanalizował przepis art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2a oraz art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1, ust.1a,2a i 2b i art. 4 ust. 4 umowny pomiędzy Rzeczypospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w spawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) dochodząc do wniosku, że wspólnicy spółki komandytowej posiadającej siedzibę lub zakład w Polsce są podatnikiem podatku dochodowego, co dotyczy również wspólników pośrednich uczestniczących w zyskach tejże spółki. W ocenie Sądu ta wnikliwa analiza wykraczała poza ramy oceny prawnej pytania jakie sformułował wnioskodawca. Pytanie bowiem nie dotyczyło uzasadnienia opodatkowania wspólników pośrednich, co do zasady lecz opodatkowania ich w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 18 sierpnia 2008 r. Wiadomym jest, że w tym czasie przepisy kodeksu spółek handlowych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległy zmianie, wobec czego nie zaistniały okoliczności prawne rzutujące na ewentualną zmianę niespornych okoliczności faktyczne. Jednakże szeroka odpowiedź Ministra Finansów, w której wyczerpał wszystkie zagadnienia dotyczące opodatkowania wspólników pośrednich spowodowała powstaniem zarzutów w złożonej skardze. Wskazuje na to zarzut naruszenia przepisów ustawy podatkowej (str. 11 skargi) w uzasadnienia którego wnioskodawca podnosi, że interpretacja jest sprzeczna z brzmieniem przepisu art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. bowiem rozszerza katalog podatników na spółki nie mające osobowości prawnej, mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, co prowadzi dalej do wniosku, że wspólnik polskiej spółki komandytowej nie powinien być opodatkowany w Polsce ze względu na ewentualny brak podmiotowości prawnej. Postawiono też zarzut błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że podmiot zagraniczny niebędący wspólnikiem polskiej spółki komandytowej podlega w Polsce opodatkowaniu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, gdyż sensem art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. jest objęcie opodatkowaniu przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółkach osobowych. W skardze podnoszone są też argumenty faktyczne o niezasadności udzielonej interpretacji wobec faktu, że dotychczasowi pośredni wspólnicy spółki komandytowej od dnia 1 stycznia 2008 r. nie uzyskują dochodów, a uzyskują go nowe podmioty po reorganizacji struktur właścicielskich. W ocenie Sądu przytoczone zarzuty wykraczają poza przedmiot interpretacji. Skoro w założeniu pytania wnioskodawcy – podmioty sprzed zmian właścicielskich były podatnikami w Polsce, co podkreślono we wniosku, a istotą pytania jest, który wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego za okres od 1 stycznia do 18 sierpnia 2008 r. wobec odmienności prawa niemieckiego i polskiego, to przy udzielonej przez Ministra Finansów odpowiedzi - brak podstaw do kwestionowania opodatkowania poprzednich wspólników. Interpretacja uznaje bowiem, że są nimi nadal podmioty będące pośrednimi wspólnikami do dnia 18 sierpnia 2008 r. Skoro więc zarówno wnioskodawca jak i Minister Finansów uważają, że dotychczasowi wspólnicy pośredni są co do zasady podatnikami to oznacza, że ta okoliczność w tej sprawie jest bezsporna. Jak wskazuje wniosek Wnioskodawcy, nie był on zainteresowany odpowiedzią o stan prawny istniejący po dniu 18 sierpnia 2008 r. Z tej przyczyny polemika zaprezentowana w skardze jest przynajmniej nieuzasadniona. Również bezprzedmiotowe są dywagacje na temat wadliwej interpretacji z tego powodu, że wspólnicy pośredni po dacie 1 stycznia 2008 r. nie otrzymali zysku. Interpretacja indywidualna jest oceną stanowiska podatnika co do okoliczności faktyczno-prawnych opisanych przez niego, a które mogą, ale nie muszą mieć miejsca. Jeżeli stan faktyczno-prawny nie wystąpi, stanowisko podatnika i Ministra Finansów nie będzie miało zastosowania. Ma więc charakter teoretyczny, gdyż stan faktyczny może ale nie musi się zdarzyć. Jeżeli w tym przypadku wspólnik spółki komandytowej nie otrzyma zysku ze spółki komandytowej – nie dojdzie do realizacji obowiązku podatkowego. Interpretacja zawierając ocenę stanowiska podatnika, na co wskazuje art. 14b § 1 i § 6 O.p., winna ograniczać się do jego oceny nie zaś innych kwestii faktycznych czy prawnych, występujących pobocznie. Z przytoczonych względów, Sąd pomija ocenę analizy stanu prawnego, zawartego w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, a odnoszącego się do zobowiązań podatkowych nowych wspólników pośrednich badanej spółki komandytowej jak też nie odnosi się do zarzutów skargi dotyczących stanu prawnego spółki i wspólników po dniu 18 sierpnia 2008 r. W ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisu art. 120 O.p. jest nieuzasadniony. Minister Finansów prawidłowo odczytał wniosek o interpretację i wnikliwie ocenił stanowisko Wnioskodawcy. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów na drugie z pytań pokrywała się ze stanowiskiem Wnioskodawcy i nie była podmiotem zaskarżenia. Nie mniej jednak Sąd działając stosownie do art. 3 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." dokonał z urzędu badania zgodności udzielonej odpowiedzi z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów co do tego, że wniesienie przez niemiecką spółkę wkładu niepieniężnego w postaci wkładów (udziałów) w polskiej spółce komandytowej jako składnika przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej w Niemczech nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Sąd stwierdza, że w sprawie tutejszego Sądu sygn. akt III SA/Wa 1226/09 zakończonej wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009r, przedmiotem rozpoznania była odpowiedzialność podatkowa nowego wspólnika niemieckiej spółki komandytowej H. H. Gmbh. Stanowisko Ministra Finansów w wydanej interpretacji było analogiczne jak w zaskarżonej interpretacji, a stanowisko Sądu zawarte w wyroku analogiczne do prezentowanego w niniejszej sprawie. Z podanych przyczyn, na zasadzie art. 146 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.