III SA/Wa 1268/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 2 831 zł (słownie: dwa tysiące osiemset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 rok (wszczętej w dniu 6 lutego 2013r.) A. S. (dalej jako "strona" lub "skarżący") powołał się na otrzymaną pożyczkę w kwocie 110.000,00 zł, uzyskaną w wyniku zawartej w dniu 12 maja 2009r. umowy z bratem G. S.. Strona w dniu 28 lutego 2013r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację PCC-3, w której wykazała przedmiotową pożyczkę i uiściła podatek według stawki 2% w wysokości 2.200,00 zł wraz z należnymi odsetkami. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 22.000,00 zł, stwierdzając, że podatnik w trakcie postępowania kontrolnego powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Stawka podatku wyniosła 20 % zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., dalej zwana "u.p.c.c."). W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie pojęcia "powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki" poprzez uznanie, że fakt ujawnienia umowy pożyczki przy okazji innego postępowania "powinien stanowić podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania według stawki sanacyjnej"; - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., zamiast art. 7 ust. 1 pkt 4 poprzez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."); - zignorowanie uprawnień wynikających z przepisu art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 165 § 4 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na brak ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych i oparcie się przy podjęciu rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, wydruki z rachunku bankowego w Banku P. S.A. potwierdzają jedynie, iż G. S. w dniu 12 maja 2009r. dokonał przelewu na konto A. S. w kwocie 41.000,00 zł tytułem przekazania środków. Nie wiadomo, w jaki sposób G. S. przekazał A. i S. pożyczkę w wysokości 110.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 7 lipca 2014r. wezwał stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających otrzymanie na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym pożyczki udzielonej Panu A. S. przez Pana G. S. w dniu 12 maja 2009r. w kwocie 110.000,00 zł. W wykonaniu wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. strona przedstawiła wystawione przez Bank P. S.A. Oddział w W. potwierdzenia dokonania przelewów przez G. S. (9 przelewów na łączną kwotę 150.500,00 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2014r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec niespełnienia warunku udokumentowania otrzymania kwoty pożyczki w kwocie 69.000,00 zł na rachunek bankowy, albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym w kwocie 13.800,00 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy, od pozostałej kwoty pożyczki w wysokości 41.000,00 zł w kwocie 820,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż nie zostało udokumentowane otrzymanie w dniu 12 maja 2009r. pożyczki pieniędzy w kwocie 110.000,00 zł na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z przedstawionych przez Stronę potwierdzeń dokonania przelewów wynika, iż strona w dniu 12 maja 2009r. otrzymała jedynie kwotę 41.000,00 zł. W odwołaniu strona zarzuciła: - błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie pojęcia "powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki" poprzez uznanie, że fakt ujawnienia umowy pożyczki przy okazji innego postępowania "powinien stanowić podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania według stawki sanacyjnej"; - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., zamiast art. 7 ust. 1 pkt 4 poprzez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.800,00 zł oraz uchylił i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 820,00 zł. Zdaniem Dyrektora należy ustalić, czy organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do zastosowania stawki podatku w wysokości 20 % (art. 7 ust. 5 u.p.c.c.). Organ ten wskazał, że A. S. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożył w dniu 28 lutego 2013r. "Oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów)", w którym wykazał otrzymanie pożyczki w kwocie 110.000,00 zł (umowa zawarta w dniu 12 maja 2009r.) od brata G. S.. Jednocześnie w dniu 28 lutego 2013r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację PCC-3, w której wykazała przedmiotową pożyczkę i uiściła podatek według stawki 2% w wysokości 2.200,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Z wydruków potwierdzeń przelewów przekazanych przez stronę wynika, iż G.S. przekazał w dniu 12 maja 2009r. na rachunek bankowy należący do strony kwotę 41.000,00 zł tytułem przekazania środków. Zatem kwota ta nie pokrywa się ze wskazaną przez stronę wysokością otrzymanej pożyczki. Z treści sporządzonej umowy pożyczki nie wynika, iż pożyczka w kwocie 110.000,00 zł miała być przekazywana w ratach. Strona nie przedstawiła innych dokumentów niż wskazane powyżej, wobec czego – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, iż nie zostało udokumentowane otrzymanie w dniu 12 maja 2009r. pożyczki pieniędzy w kwocie 69.000,00 zł na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Uwzględniając, iż pożyczka z dnia 12 maja 2009r. była kolejną pożyczką udzieloną stronie przez G.S. w okresie 5 lat, kwota wolna z art. 9 ust. 1 pkt 1 z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zmianami) nie znajduje zastosowania w sprawie. W konsekwencji w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcia umowy pożyczki w dniu 12 maja 2009r. pomiędzy A. S. a G. S.. Stąd Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że dokonano w prawidłowy sposób ustaleń, że należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, co zdeterminowało konieczność zastosowania 20% stawki określonej w art. 7 ust 5 u.p.c.c. W ocenie Dyrektora, zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wskazuje, że pojęcie, którym posłużył się ustawodawca w treści ww. normy prawnej, powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś lecz wskazywanie na coś, niezależnie od formy, ujawnienie czegoś przed organem podatkowym. Analizowany art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stanowi o "powołaniu się" na taką umowę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Wskazuje zatem na charakter postępowania a nie jego zakres przedmiotowy. Nie do zaakceptowania jest stanowisko strony stwierdzające, że "nie powołałem się zatem na fakt zawarcia umowy pożyczki, a jedynie informowałem o środkach pieniężnych przekazywanych na moją rzecz z tytułu dokonania takiej czynności", co w konsekwencji ma świadczyć o braku podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. W ocenie Dyrektora, strona od ww. umowy pożyczki przed wszczęciem powyższych czynności ani po ich zakończeniu nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych, nie złożyła stosownej deklaracji podatkowej ani nie przedstawiła dokumentów, że pożyczka w kwocie 110.000,00 zł została przekazana w dniu 12 maja 2009r. na jej konto. W niniejszej sprawie udokumentowano jedynie otrzymanie kwoty w wysokości 41.000,00 zł. W takim przypadku nie sposób przyjąć, że nieprawidłowym było uznanie przez organ pierwszej instancji, że spełnione zostały przesłanki z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Stąd zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 zamiast art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. należy uznać za bezzasadny. Za nietrafny uznał Dyrektor zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. poprzez uniemożliwienie realnego skorzystania z przyznanego uprawnienia w oparciu o nieostre i wynikające z interpretacji kryteria. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że decyzji, w której określa się wysokość podatku z uwzględnieniem stawki podatku, innej niż właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego nie można przypisać kwalifikacji decyzji deklaratoryjnej. Sankcyjne zobowiązanie powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Zatem bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ma ona charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej). Dlatego nie przedawniło się prawo do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego, z uwagi na treść art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Jak już wskazano powyżej obowiązek podatkowy powstał z chwilą gdy strona powołała się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia umowy pożyczki), a mianowicie w dniu 12 maja 2009r. Strona nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, tj. w okresie od 12 maja 2009r. do 26 maja 2009r. do czego zobowiązywał ją art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec niespełnienia warunku udokumentowania otrzymania kwoty pożyczki w wysokości 69.000,00 zł na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielnią kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym w wysokości 13.800,00 zł wydana została przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na dzień 31 grudnia 2014r. Decyzja ta w części dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki otrzymanej w dniu 12 maja 2009r. ma charakter konstytucyjny z uwagi, iż została wydana w oparciu o art. 7 ust 5 u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając w dniu [...] listopada 2014r. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy pożyczki w wysokości 41.000,00 zł, w kwocie 820,00 zł, bez postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie, działał bez podstawy prawnej, ponieważ postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013r. organ ten wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki. W związku z tym w stosunku do przedmiotowej umowy pożyczki, ujawnionej organowi podatkowemu w lutym 2013r., z tytułu której obowiązek podatkowy powstał w roku 2009 na zasadzie określonej w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. prawna możliwość do wydania decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu 2 % stawki podatku istniała wyłącznie do końca roku 2014 (art. 70 § 1 O.p.). Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję w części i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 820,00 zł z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części, w której organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie: - art. 121 O.p. albowiem zachowanie organu II instancji godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub niemających pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 w związku ze złożonym oświadczeniem o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, podczas gdy w istocie rzeczy podatnik przekazał informacje poprzez złożenie stosownego oświadczenia, o dokonaniu czynności cywilnoprawnej; - art. 122 w związku z art. 180 i 187 O.p. - poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebranie w sposób wystarczający materiału dowodowego. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz że nie zostało udokumentowane otrzymanie w dniu 12 maja 2009 r. pożyczki pieniędzy w kwocie 110.000, 00 złotych na rachunek bankowy; - art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., poprzez zastosowanie go w sytuacji, gdy w momencie ujawnienia przez organ podatkowy umowy pożyczki należny od niej podatek był zapłacony przed upływem terminu zobowiązania podatkowego; - art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c, poprzez jego niezastosowanie, tj. nieokreślenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego według zwykłej 2% stawki podatku, przewidzianej od umów pożyczek. W uzasadnieniu skarżący wskazał, w toku prowadzonej kontroli złożył w dniu 28 lutego 2013 r. oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), co nie jest tożsame z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Skarżący poinformował organ podatkowy o zawartych umowach, a nie powoływał się na fakt ich zawarcia. Przekazane przez Skarżącego organowi kontroli skarbowej oświadczenie (wyjaśnienie), w zakresie osiągniętych dochodów oraz poniesionych wydatków w 2009 r. w żadnym razie nie może być uważane za "powołanie się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Brak było podstaw do zastosowania wyższej sankcyjnej 20% stawki podatku. Skarżący przed złożeniem oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), w którym zdaniem organu podatkowego powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację PCC-3, w której wskazał pożyczkę w wysokości 110.000 złotych i uiścił podatek według stawki 2 % w wysokości 2.200 złotych wraz z należnymi odsetkami. Skoro skarżący złożył deklarację PCC- 3, uiścił należny podatek przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przed złożeniem oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), w którym zdaniem organu podatkowego powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, to brak jest przesłanek do zastosowania stawki w wysokości 20 %. Ponadto skarżący wskazał, że nieprawdą jest, iż nie zostało udokumentowane otrzymanie w dniu 12 maja 2009 r. pożyczki pieniędzy w kwocie 110.000,00 złotych na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo rozliczeniową lub przekazem pocztowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wpłaty były dokonywane przez G. S. (pożyczkodawcę) na rachunek należący do Skarżącego (pożyczkobiorcy) w okresie od 12 maja 2009 r. do 10 listopada 2009 r. Skarżący udokumentował zatem otrzymanie pożyczki w kwocie 110.000,00 złotych tytułem pożyczki udzielonej mu przez G. S.. Organy podatkowe pominęły wpłaty na konto skarżącego z dnia 4 sierpnia 2009 r., 5 października 2009 r., 9 października 2009 r. oraz 10 listopada 2009 r. Organ podatkowy nie ustalił czy wymienione powyżej wpłaty na konto skarżącego stanowiły realizację zawartej umowy pożyczki. W tym celu należało, zdaniem skarżącego, w szczególności przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka G. S. na okoliczność udzielonej pożyczki w dniu 12 maja 2009 r., w tym sposobu wydania przedmiotu pożyczki. Podatnik wskazał także, że organy podatkowe wykorzystały złożone w dobrej wierze informacje (poprzez złożenie stosownego oświadczenia) o dokonaniu czynności cywilnoprawnej, w celu opodatkowania tej czynności sankcyjną stawką podatku, co do której skarżący nie miał motywu uchylania się od jej opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej "p.p.s.a."). Mając powyższe na uwadze skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne. Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] marca 2015r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki w wysokości 110.000 zł, zawartej przez skarżącego w dniu 12 maja 2009 r. z bratem, G. S.. W decyzji tej organ zasadnie wskazał, że kwestią sporną są przesłanki opodatkowania pożyczki według stawki 20% uregulowane w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Skarżący kwestionuje opodatkowanie tej czynności 20%, sankcyjną, stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż w przekonaniu skarżącego, oświadczenia złożonego przez skarżącego w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów nie można uznać za powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wskazać również należy, że okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie był fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 12 maja 2009 r. pomiędzy skarżącym, a bratem skarżącego – G. S., na kwotę 110.000 zł. Na okoliczność zawarcia umowy pożyczki skarżący powołał się w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. b u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Stawka podatkowa wynosi co do zasady 2 % (art. 7 ust. 1 pkt. 4 z zastrzeżeniem ust. 5). Jednakże w sytuacji, gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony (art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy) i analogicznie – jeżeli biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.) - stawka podatkowa wynosi 20 %. Zdaniem Sądu – rozumienie spornego przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. zaproponowane przez skarżącego jest pozbawione racji zarówno z uwagi na literalne brzmienie przepisu jak i na cel tej regulacji. W sytuacji, gdy podatnik zapytany o źródło pochodzenia środków finansowych - składa oświadczenie, że środki pieniężne zostały mu pożyczone, nie można przyjąć, że jedynie ujawnił zawarcie umowy pożyczki, ale należy uznać, że podatnik powołał się na konkretne źródło finansowania – jakim jest udzielona mu pożyczka. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą z Nowym słowniku języka polskiego (pod red. nauk. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005r.) "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać – powołać {coś} do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkowywać coś. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że użyte w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. W kwestii wykładni ww. przepisu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r., sygn. akt II FSK 2037/13 (dostępnym na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy w całości podziela Sąd wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przyjmując je za swoje. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "pierwszą przesłankę z tego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240)". Sąd ten wskazał również, że powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zwykle określony cel. Tym celem, według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz. U. poz. 725), odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie, miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wprowadzenie tak dotkliwego, sankcyjnego przepisu, musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)). W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki. Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. W rozpatrywanej sprawie owe powołanie się przez Skarżącego nastąpiło w piśmie z dnia 28 lutego 2013r., złożonym w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. Obowiązek podatkowy od pożyczki zawartej w dniu 12 maja 2009 r. powstał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., w dniu dokonania tej czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., pożyczkobiorca miał obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W kontrolowanej sprawie do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, tj. do dnia 6 lutego 2013r. Skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku. Skarżący wykonał ten obowiązek dopiero w dniu 28 lutego 2013r. W związku z tym, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie słusznie zatem przyjęto, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. do zastosowania sanacyjnej stawki tego podatku, tzn. nastąpiło powołanie się skarżącego przed organem podatkowym na umowę pożyczki, co miało miejsce w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. w związku ze złożonym oświadczeniem o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, podczas gdy w istocie rzeczy przekazał informacje poprzez złożenie stosownego oświadczenia, o dokonaniu czynności cywilnoprawnej. Skarżący podnosił, że złożył stosowną deklarację dla podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zapłacił należny podatek od otrzymanej pożyczki przed dniem ujawnienia tej okoliczności, a zatem wywiązał się z obowiązków podatkowych w tym zakresie. Zdaniem Sądu, podobnie jak organów podatkowych wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wykonanie przez skarżącego ww. obowiązków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych nie zwolniło skarżącego od zastosowania 20% stawki tego podatku, gdyż nastąpiło za późno. Jak wskazano powyżej obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej w dniu 12 maja 2009r. pożyczki powstał w tym dniu, a termin płatności podatku – w dniu 26 maja 2009r. Skarżący wykonał powyższe obowiązki dopiero w dniu 28 lutego 2013r. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 wobec skarżącego zostało wszczęte w dniu 6 lutego 2013r. A zatem nie ulega wątpliwości, że obowiązki podatkowe w powyższym zakresie zostały wykonane przez skarżącego po wszczęciu postępowania, w którym nastąpiło ujawnienie pożyczki. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania 20% stawki podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717 (dostępnym na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez Skarżącego, zgodnie, z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli (organami podatkowymi), to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Należy zatem, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie, którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że podatnik nie udokumentował otrzymania pożyczki w dniu 12 maja 2009r. (w kwocie 69.000,00 zł) na rachunek bankowy Sąd stwierdza, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Skarżący powiązał ten zarzut z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, tj. z naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 i 187 O.p. W związku z powyższym wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie naruszyły wskazane przepisy postępowania, gdyż zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy okazał się nie kompletny i nie wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji wysnute na tej podstawie wnioski organów podatkowych nie mogły być uznane za prawidłowe. Jak wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy z wydruków potwierdzeń przelewów wynika, iż Pan G. S. przekazał w dniu 12 maja 2009r. na rachunek bankowy należący do strony kwotę 41.000,00 zł tytułem przekazania środków. Z wydruków tych wynika ponadto, że ta sama osoba przekazała na konto bankowe skarżącego w dniach 4 sierpnia 2009 r., 5 października 2009 r., 9 października 2009 r. oraz 10 listopada 2009 r. łącznie kwotę 69.500,00 zł. Strona podnosiła, że organy podatkowe niesłusznie pomijają ww. wpłaty, które były dokonane w związku z przedmiotową umową pożyczki. Skarżący wskazywał, że pożyczka z dnia 12 maja 2009r. została przekazana przez pożyczkodawcę w transzach, co potwierdzają ww. wpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że ww. wpłaty nie mogły dotyczyć przedmiotowej umowy pożyczki, gdyż w § 1 tej umowy wyraźnie wskazano, że skarżący pokwitował odbiór pożyczki. Takie postanowienie umowne wskazuje, zdaniem organu, na jednorazowe wręczenie kwoty pożyczki, a więc wyklucza tezę o przekazaniu przedmiotu umowy pożyczki w transzach. Poza tym organ ten odnosząc się w odpowiedzi na skargę do zarzutów naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 180 O.p. i 187 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego, tj. nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka G. S. na okoliczność udzielonej pożyczki w dniu 12 maja 2009 r., w tym sposobu wydania przedmiotu pożyczki wskazał, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Organ ten wskazał, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny. Skarżący na żadnym z etapów prowadzonych postępowań podatkowych obu instancji nie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka G. S. na okoliczność udzielonej w dniu 12 maja 2009 r. pożyczki. To skarżący ma interes w tym, aby wszystkie dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że organ działał nieprawidłowo pomijając dowody. Sąd zasadniczo podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący obowiązku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego i jego granic, a także obowiązku współdziałania w tym zakresie podatnika względem którego prowadzone jest postępowanie podatkowe zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik wywodzi z określonych faktów korzystne dla siebie skutki prawne. Jednakże z treści umowy pożyczki z dnia 12 maja 2009r., znajdującej się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy, nie wynika, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, że pożyczkobiorca kwituje odbiór przedmiotu pożyczki. Brak jest takiego postanowienia w treści tej umowy (karta 53 akt administracyjnych). W aktach sprawy brak jest też innego dowodu, z którego wynikałoby, że pożyczka została przekazana jednorazowo. Tym samym teza Dyrektora Izby Skarbowej, że wpłaty z dnia 4 sierpnia 2009 r., 5 października 2009 r., 9 października 2009 r. oraz 10 listopada 2009 r. nie mogły dotyczyć przedmiotowej umowy pożyczki, gdyż w § 1 tej umowy wyraźnie wskazano, że skarżący pokwitował odbiór pożyczki, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że otrzymanie przedmiotowej pożyczki w części powyżej 41.000,00 zł na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym nie zostało udokumentowane. W związku z tym zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 180 O.p. i 187 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego należało uznać za zasadny. Jak wskazano powyżej z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. można wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym. Jak z powyższego wynika organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie sprostały tej regule, gdyż materiał dowody nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i pełny. W związku z tym ocena tego materiału dokonana przez organy podatkowe nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 191 O.p. Tym samym organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady wynikającej z art. 122 O.p. czyli zasady prawdy obiektywnej. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że to w interesie skarżącego leży, aby przedstawić organowi prowadzącemu postępowanie wszystkie dowody, celem wykazania swoich racji, a w niniejszej sprawie skarżący dopiero na etapie skargi podniósł, że organ podatkowy powinien był przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka – G. S. na okoliczność udzielonej pożyczki w dniu 12 maja 2009 r. oraz ustalenia sposobu wydania przedmiotowej pożyczki Sąd zauważa, że stanowisko to wobec nieudowodnienia postawionej przez organy podatkowe tezy o nieudokumentowaniu otrzymanej przez Skarżącego pożyczki nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wcześniej wskazano obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie materiału dowodowego, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni poczynione powyżej uwagi Sądu i zgromadzi oraz oceni materiał dowodowy w zgodzie z ww. przepisami postępowania podatkowego. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.