III SA/Wa 1269/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego z 30 listopada 2012 r. nr [...] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej – G. sp. z o.o. w W. Tytuł wykonawczy obejmował zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Zawiadomieniami z 30 listopada 2012 r. organ egzekucyjny zajął rachunki bankowe Skarżącej w B. S.A. i w B.S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków doręczono Skarżącej 5 grudnia 2012 r. Pismem z 5 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła zarzuty do ww. tytułu wykonawczego. Podniosła, że 19 listopada 2012 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., z której wynikała kwota do zwrotu w pełni pokrywająca zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2012 r. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, brak więc było zaległości podatkowej. Spełnione zostały przesłanki zarzutów określone w art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015) – dalej: "u.p.e.a.". Postanowieniem z 4 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zarzuty te uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. Skarżąca wykazała podatek od towarów i usług w kwocie 863.037 zł. Na kwotę tę został wystawiony tytuł wykonawczy z 15 listopada 2012 r. nr [...]. W korekcie deklaracji złożonej 7 listopada 2012 r. Skarżąca wykazała podatek do zapłaty w kwocie 1.358.768 zł, a więc wyższy od pierwotnie wykazanego o 495.731 zł. Kwota ta nie została przez Skarżącą zapłacona, co spowodowało wystawienie tytułu wykonawczego z 30 listopada 2012 r. nr [...]. Natomiast 20 listopada 2012 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., w której Skarżąca wykazała podatek do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.393.844 zł. Odwołując się do treści art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w dniu złożenia deklaracji podatkowej, ale sam zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika następuje w innym, późniejszym terminie. Inny jest więc moment, w którym podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku, a inny – faktycznego dokonania tego zwrotu. Zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych, przewidziane w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanym do zwrotu podatku na mocy art. 76b tej ustawy, odnosi się do dokonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie do prawa do tego zwrotu – jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem w określonym terminie kwota zwrotu znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, dopiero ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. uzasadniać będzie zarachowanie zwrotu z tego okresu na poczet zaległości podatkowej dochodzonej na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. Z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika też, że zwrot podatku może być dokonany, gdy na podatniku nie ciążą zobowiązania podatkowe. W przeciwnym razie ustawowo określonym obowiązkiem organu podatkowego jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych (zaległych i bieżących), jako wynikające z obowiązku prawnego organu podatkowego, dokonywane jest z urzędu, a wniosek podatnika w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Wola podatnika ma znaczenie w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych. Bezprzedmiotowy jest więc wniosek Skarżącej o zaliczenie kwoty zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Tym samym tytuł wykonawczy wystawiony został zasadnie, a zgłoszony przez Skarżącą zarzut w postępowaniu egzekucyjnym nie zasługuje na uwzględnienie. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Stanowisko organu egzekucyjnego uznała za bezzasadne, ponieważ zakłada ono fizyczny zwrot pieniędzy na rachunek podatnika. Wpływ pieniędzy na rachunek podatnika oznacza brak fizycznej możliwości zaliczenia i prowadzi do egzekucji administracyjnej. Zwrot, o którym mowa w art. 76b Ordynacji podatkowej to roszczenie podatnika wobec organu podatkowego, które powstaje z chwilą złożenia stosownego wniosku, a nie z chwilą przeprowadzenia przez organ podatkowy (egzekucyjny) stosownych czynności sprawdzających. Zaliczenie zwrotu następuje zatem z urzędu, z chwilą złożenia stosownej deklaracji, niezależnie od działań urzędu skarbowego podjętych w kierunku weryfikacji wysokości zwrotu. Zwrot nie oznacza określonej kwoty pieniężnej, lecz jest pewną kategorią normatywną, tak jak inne pojęcia używane przez ustawodawcę w systemie prawa podatkowego, np. dochód, przychód, podstawa opodatkowania, podatek należny, podatek naliczony. Postanowieniem z 15 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu egzekucyjnego utrzymał w mocy. Powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., wyjaśnił, że podatek od towarów i usług jest zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa w określonym czasie, podlegającym samoobliczeniu poprzez złożenie deklaracji, oraz wpłacie do właściwego urzędu skarbowego w ustawowo określonym terminie. Podatek wykazany przez Skarżącą w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. nie został zapłacony, a zatem zgodnie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie to przekształciło się w zaległość podatkową. Ponieważ Skarżąca nie zapłaciła należności pieniężnej wykazanej w deklaracji, obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego było podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego. Jego działanie jako wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym było zgodne z przepisami u.p.e.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, samo wykazanie w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wraz z wnioskiem o jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej i przyszłych zobowiązań podatkowych nie stanowiło o braku zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określającego termin zwrotu podatku od towarów i usług oraz przewidującego prawo organu podatkowego do weryfikacji zasadności tego zwrotu. Stwierdził, że zaliczenie oparte na art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej jest możliwe, gdy równocześnie występuje należność organu podatkowego wobec podatnika (zwrot) oraz należność podatnika wobec organu podatkowego (zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązanie, odsetki za zwłokę). Spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane według stanu na dzień, w którym organ podatkowy wykonuje dyspozycję ww. przepisów. Powołując się na orzecznictwo sądowe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, jeżeli jest bezsporna. Natomiast w sytuacji, gdy nadpłata nie jest bezsporna i toczy się postępowanie w tym przedmiocie, art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Postanowieniem z 16 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 7 grudnia 2012 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Skoro postępowanie kontrolne w sprawie zasadności zwrotu podatku nie zostało jeszcze zakończone, brak jest podstaw do uznania tego zwrotu za słuszny, a zatem zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. był bezzasadny. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 76b § 1, art. 59 § 1 pkt 4 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez przytoczenie błędnego uzasadnienia prawnego. Zdaniem Skarżącej, prawidłowe zastosowanie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wymaga prawidłowego zastosowania art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że aby zaliczenie było możliwe łącznie muszą być spełnione jedynie dwie pozytywne przesłanki, a mianowicie podatnik musi złożyć deklarację i wykazać w niej zwrot. Ustawa nie przewiduje przesłanek negatywnych, których spełnienie skutkuje odmową zaliczenia. Tym samym przesłanką negatywną nie mogą być np. niezweryfikowane wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu. Ewentualne wątpliwości organ rozstrzyga bowiem w innym postępowaniu niż to, które zostało zainicjowane na skutek zastosowania art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Zaliczenie następuje z chwilą złożenia deklaracji wykazującej zwrot, a postanowienie organu ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Skarżąca uważała, że spełnienie przesłanek określonych w powyższym przepisie jest równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odnowienie zobowiązania możliwe jest tylko w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak jest takiej decyzji. Wygaśnięcie zobowiązania we wskazany wyżej sposób jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki wygaśnięcia, o której mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zastosował art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego innego niż stan hipotetyczny opisany w tym przepisie. Wprowadził bowiem dodatkową, niewyrażoną w ustawie przesłankę, tj. weryfikację zasadności zwrotu podatku w innym postępowaniu. Tym samym już na etapie stosowania ww. przepisu dopuścił się błędu subsumcji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że wyroki powołane w zaskarżonym postanowieniu dotyczą zaliczenia nadpłaty, a nie zwrotu podatku. Są więc nieadekwatne do sprawy i organ drugiej instancji nie może skutecznie powoływać się na zawarte w nich argumenty. Moment zaliczenia zwrotu uregulowany został odrębnie w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Przeniesienie na grunt niniejszej sprawy argumentacji zawartej w tych wyrokach oznaczałoby, że dotyczący nadpłaty art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się do zaliczenia zwrotu wprost, nie zaś odpowiednio, a więc bez uwzględnienia specyficznego momentu zaliczenia zwrotu i szczególnych przesłanek tego zaliczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Na poparcie stanowiska, że skoro postępowanie w sprawie zasadności zwrotu podatku nie zostało zakończone, to brak jest podstaw do uznania tego zwrotu za słuszny, ponownie wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 23/10 oraz z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 862/11. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że we wrześniu 2012 r. Skarżąca dokonała znaczącego zakupu i w tym samym miesiącu sprzedała kupione towary, ale sprzedawca przesłał jej fakturę już po terminie złożenia deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W rezultacie podatek należny wykazała we wrześniu, ale podatek naliczony mogła odliczyć dopiero w październiku 2012 r., co jest działaniem zgodnym z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości podatek ten nie może skutkować utratą płynności finansowej podatnika. Dlatego też wykładnia przepisów ustawy egzekucyjnej powinna uwzględniać zasadę neutralności podatku od towarów i usług, czego organy orzekające w sprawie nie uczyniły. Zdaniem pełnomocnika, wyroki wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie mogą mieć w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczą innego stanu faktycznego. W przeciwieństwie do postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe, w postępowaniu w sprawie zarzutów niedopuszczalne jest badanie merytorycznej zasadności tego zaliczenia. Organ egzekucyjny powinien się ograniczyć do ustalenia, czy złożona została deklaracja, w której wykazano zwrot podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Bezspornym jest, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z 30 listopada 2012 r. nr [...] była korekta deklaracji VAT–7 za wrzesień 2012 r., z której wynikało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wyższe o 495.731 zł niż zadeklarowane pierwotnie. Otrzymawszy odpis tytułu wykonawczego, Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Powołała się na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r.) Uregulowana w art. 33 i nn. u.p.e.a., instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jakkolwiek organ egzekucyjny z urzędu bada dopuszczalność egzekucji, nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności dochodzonego przez wierzyciela obowiązku (art. 29 u.p.e.a.). Stąd też przewidziany w art. 34 § 1 tej ustawy obowiązek uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów. W przypadku niektórych zarzutów wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zdaniem Sądu, związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela (zwykle właściwego organu podatkowego) w kwestii istnienia dochodzonego obowiązku oraz wykluczenie możliwości badania zasadności tego obowiązku przez organ egzekucyjny miało na celu zapobieżenie przeniesieniu sporu co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego. Specyfika stanu faktycznego rozpoznanej sprawy polega na tym, że wierzycielem i organem egzekucyjnym właściwym do dochodzenia od Skarżącej zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. jest ten sam organ – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. W takiej sytuacji zbędne było podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnych rozstrzygnięć przewidzianych przepisami u.p.e.a. jako czynności przypisane odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. W przypadku tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego wynik zbadania zasadności i dopuszczalności zarzutu zobowiązanego znajduje zatem odzwierciedlenie w jednym postanowieniu, jakie organ egzekucyjny wydaje na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Dlatego też prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając takie postanowienie w rozpoznanej sprawie odniósł się do argumentacji Skarżącej przedstawionej przez nią jako uzasadnienie zgłoszonego zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Nie mógł być więc uznany za zasadny zarzut Skarżącej, że w postępowaniu egzekucyjnym niedopuszczalne jest badanie merytorycznej zasadności zaliczenia zwrotu podatku, a organ egzekucyjny powinien się ograniczyć do ustalenia, czy złożona została deklaracja, w której wykazano zwrot podatku. Wypowiadając się co do zasadności zgłoszonego zarzutu organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem nie może nie zająć stanowiska merytorycznego co do argumentacji uzasadniającej ten zarzut. W tym zakresie jego wypowiedź jest w istocie wypowiedzią wierzyciela. Skoro Skarżąca twierdziła, że doszło do zaliczenia należnego jej zwrotu podatku na poczet egzekwowanej należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego zobligowany był ocenić zasadność tego twierdzenia, a zatem ustalić, czy rzeczywiście takie zaliczenie miało miejsce i skutkowało wygaśnięciem dochodzonego obowiązku. Innymi słowy, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego był jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, jedyne postanowienie jakie wydał w sprawie głoszonego przez Skarżącą zarzutu musiało zawierać także opartą na przepisach prawa podatkowego wypowiedź merytoryczną co do podstaw tego zarzutu, która – gdyby wierzycielem był inny organ podatkowy – wyrażona byłaby właśnie przez wierzyciela jako jego stanowisko zawarte w odrębnym postanowieniu, poprzedzającym postanowienie organu egzekucyjnego. Skarżąca powołała się na zarzut przewidziany w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Do 20 listopada 2013 r. przepis ten stanowił, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Przyczyn wygaśnięcia dochodzonego obowiązku Skarżąca upatrywała w okoliczności, że egzekwowana zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w całości pokryta została przysługującym jej zwrotem podatku wykazanym w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., który to zwrot podlegał zaliczeniu na zaległość na mocy art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedłużenie przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku za październik 2012 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności tego zwrotu, uniemożliwiało przyjęcie, iż doszło do zaliczenia, na które powoływała się Skarżącą. Kwota wykazanego przez Skarżącą zwrotu podatku nie była kwota bezsporną i przysługujące jej prawo do zwrotu nie zostało zrealizowane. W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe. Stosownie do treści art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy zaliczaniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 76b Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), przepisy m.in. art. 76 i art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przy czym przy czym zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (od 1 stycznia 2013 r. unormowanie to znajduje się w art. 76b 1 Ordynacji podatkowej). Ponieważ w rozpoznanej sprawie wygaśnięcie egzekwowanej zaległości podatkowej miało wynikać z zaliczenia na jej poczet zwrotu podatku od towarów i usług, zasadnie organy orzekające odwołały się do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku na rachunek bankowy, może podlegać sprawdzeniu przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. weryfikacja zasadności zwrotu odbywała się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Istniały zatem podstawy prawne do podjęcie weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Bezspornym jest też, że postanowieniem z 16 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego przez Skarżącą w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż pismem z 11 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że 7 grudnia 2012 r. wobec Skarżącej wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nie upłynął jeszcze przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin 60 dni, liczony od daty złożenia rozliczenia przez podatnika, w którym organ podatkowy powinien dokonać zwrotu podatku wykazanego za październik 2012 r. Nie zostało też wydane postanowienie o zaliczeniu tego zwrotu na zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Skoro zatem w dacie wystawienia tytułu wykonawczego zasadność zwrotu podatku za październik 2012 r. nie została potwierdzona i nie upłynął termin na podjęcie przez organy podatkowe czynności w celu zweryfikowania tej zasadności, brak było podstaw do przyjęcia, że zaległość podatkowa za wrzesień 2012 r. nie istnieje, ponieważ wygasła na skutek zaliczenia na jej poczet zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za następny miesiąc. W świetle art. 76b Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Jednakże, zdaniem Sądu, data wskazana w tym przepisie ma to znaczenie, że jeżeli zasadność zadeklarowanego zwrotu podatku zostanie potwierdzona w późniejszym terminie, po przeprowadzeniu stosowanego postępowania, skutek związany z zaliczeniem nastąpi w tejże dacie, nie zaś w dacie potwierdzenia zasadności zwrotu. Innymi słowy, jeżeli okaże się, że zwrot zadeklarowany został zasadnie, okres weryfikacji zasadności zwrotu nie będzie miał żadnego znaczenia z punktu widzenia momentu zaliczenia zwrotu podatku na istniejącą zaległość podatkową. Jest to istotne chociażby z uwagi na obowiązek proporcjonalnego rozliczenia zaliczanej kwoty zwrotu na należność główną i odsetki (art. 55 § 2 w zw. z art. 76a § 1 i art.. 76b § 1 Ordynacji podatkowej). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 862/11 (dostępny j.w.), zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialnotechniczną. Natomiast postanowienie wydane w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, będące warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty, wywołuje skutki wsteczne (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo LexisNexis. Wydanie 6, s. 440). Pogląd ten jest adekwatny także do sytuacji, gdy przedmiotem zaliczenia jest zwrot podatku. Tym niemniej, złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet istniejących zaległości podatkowych nie wywołuje automatycznie skutku prawnego w postaci dokonania tego zaliczenia. W przedmiocie tym należy wydać właśnie stosowne postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Jak wskazano wyżej, postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o dokonaniu zaliczenia zwrotu podatku na zaległe zobowiązanie. W gruncie rzeczy jest to wydane w formie zaskarżalnego aktu administracyjnego potwierdzenie faktu, że z mocy prawa, w dacie określonej przepisami prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie konkretnej kwoty zwrotu podatku na konkretne zaległości podatkowe. Wprawdzie postanowienie takie nie znaczenia materialnego, jako że zaliczenie następuje z mocy prawa, ale dopóki organ podatkowy go nie wyda, nie można skutecznie powoływać się na wygaśniecie konkretnej kwoty konkretnego zobowiązania podatkowego jako skutku zaliczenia zwrotu podatku. Skoro bowiem ustawodawca wymaga wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową, dopóki postanowienie takie – potwierdzające dokonanie zaliczenia – nie zostanie wydane, jako że czynność materialnotechniczna (zwrot podatku) nie została dokonana, brak jest podstaw do uwzględnienia tego zaliczenia przy określaniu istnienia i wysokości dochodzonej zaległości podatkowej i w rezultacie do stwierdzenia, że dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym obowiązek wygasł. Sąd zauważa, że w sytuacji, gdyby organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca posiadała inne, wcześniejsze zaległości podatkowe, wskazany przez nią zwrot podatku podlegałby zaliczeniu na te właśnie zaległości. Skarżąca zasadnie twierdzi, że wpływ pieniędzy na rachunek podatnika oznacza brak możliwości dokonania zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Organ podatkowy nie może dokonać zaliczenia na poczet zaległości podatkowej kwoty, która już została przekazana podatnikowi. Nie zmienia to jednak faktu, że zwrot podatku na rachunek podatnika dokonywany jest wtedy, gdy jego zasadność nie jest kwestionowana przez organ podatkowy. Samo wynikające z przepisów prawo podatnika do otrzymania zwrotu podatku ma charakter abstrakcyjny, ale zawsze realizuje się ono (przysługuje podatnikowi) w konkretnej kwocie. Zgodnie zaś z przepisami o podatku od towarów i usług, faktyczna realizacja uprawnienia podatnika do zwrotu tego podatku może być przez organ podatkowy przesunięta w czasie. Zaliczenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy na istniejące już zaległości podatkowe to nic innego jak określony przepisami prawa i stosowany niezależnie od woli podatnika sposób uregulowania tychże zaległości. Nie można uregulować zobowiązania podatkowego kwotą zwrotu podatku, co do której nie można stwierdzić, że jest należna. Do czasu zatem, gdy organ podatkowy nie uzna, że podatnikowi przysługuje zwrot podatku w określonej kwocie – podatnik nie może powoływać się na związane z istnieniem tego zwrotu skutki. Zdaniem Sądu, skoro w przypadku, gdy organ podatkowy podejmie czynności zmierzające do weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku i przedłużenia terminu dokonania zwrotu, podatnik nie może skutecznie domagać się faktycznej realizacji zwrotu (przekazania na rachunek bankowy), nie ma podstaw do przyjęcia, że w okresie tym podatnik może skutecznie twierdzić, że wykazany zwrot – poprzez zaliczenie – pokrył istniejącą zaległość podatkową. Wniosek ten dotyczy również sytuacji, gdy podatnik nie może skutecznie domagać się przekazania mu kwoty zwrotu podatku, ponieważ nie upłynął jeszcze wyznaczony organowi podatkowemu termin 60 dni na uczynienie tego. Jak już Sąd wskazał, w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nie upłynął jeszcze termin zwrotu podatku za październik 2012 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a przed jego upływem wszczęto postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości zadeklarowanego podatku ten miesiąc. Dlatego też zgłoszony przez Skarżącą zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji prawidłowo nie został uznany za zasadny. Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. istniała i mogła być egzekwowana. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie mógł być skuteczny zarzut dokonania wykładni przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Istotne znaczenie tej zasady jest bezsporne. Jednakże jej realizacji służy przysługujące podatnikom prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Prawo to jest uwzględniane na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie może być ono natomiast zrealizowane w ramach postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości z tytułu tego podatku powstałe w związku z tym, że podatnik nie zapłacił zadeklarowanej kwoty podatku. Skarżąca powołała się na specyficzną sytuację, jaka wystąpiła w jej działalności we wrześniu 2012 r., kiedy to dokonała znaczących zakupów i sprzedaży kupionych towarów nie mogąc w miesiącu tym skorzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu poczynionych zakupów. Sąd zauważa, że w art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział możliwość odroczenia terminu płatności podatku na wniosek podatnika. Tym samym stworzył mechanizm pozwalający uniknąć utraty płynności finansowej podatnika, do jakiej mogłoby dojść w sytuacjach szczególnych. Skarżąca niewłaściwie jako naruszony przepis postępowania wskazała art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja powinna zwierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym niemniej wymóg taki wynika również z art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. Naruszenia tego wymogu Skarżąca upatrywała w powołaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroków, które dotyczą zaliczenia nadpłaty, a nie zwrotu podatku, chociaż w przypadku nadpłaty i zwrotu podatku przepisy Ordynacji podatkowej odrębnie regulują moment ich zaliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2006 r. sygn. akt FSK 2507/04 oddalający skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/03 (dostępne j.w.) na potwierdzenie stanowiska, że zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej podlega kwota bezsporna. Jest to kwestia odrębna od terminu, w jakim następuje zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).