III SA/Wa 1270/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2012 r. nr [...] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej – G. sp. z o.o. w W. . Tytuł wykonawczy obejmował zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Zawiadomieniami z 30 listopada 2012 r. organ egzekucyjny zajął rachunki bankowe Skarżącej w [...] S.A. i w [...] S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków doręczono Skarżącej 5 grudnia 2012 r. Pismem z 5 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła zarzuty do ww. tytułu wykonawczego. Podniosła, że 19 listopada 2012 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., z której wynikała kwota do zwrotu w pełni pokrywająca zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2012 r. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, brak więc było zaległości podatkowej. Spełnione zostały przesłanki zarzutów określone w art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015) – dalej: "u.p.e.a.". Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zarzuty te uznał za niezasadne. Ponadto, odrębnym pismem z 5 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego. Jej zdaniem, spełnione zostały przesłanki określone w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wyjaśnił, że 20 listopada 2012 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 Skarżącej za październik 2012 r. z wykazanym podatkiem do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.393.844 zł. Odwołując się do treści art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", wywiódł, iż podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w dniu złożenia deklaracji podatkowej, ale sam zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika następuje w innym, późniejszym terminie. Inny jest więc moment, w którym podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku, a inny – faktycznego dokonania tego zwrotu. Zaliczenie nadpłaty z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych, przewidziane w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (stosowanym do zwrotu podatku na mocy art. 76b tej ustawy) odnosi się do dokonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie do prawa do tego zwrotu – jeszcze niezrealizowanego. Zanim w określonym terminie kwota zwrotu znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, dopiero ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. uzasadniać będzie zarachowanie zwrotu z tego okresu na poczet zaległości podatkowej dochodzonej na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie w sprawie stwierdzenia zasadności zadeklarowanego przez Skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r., jej zaległość objęta tytułem wykonawczym nr [...] , nadal istnieje i jest wymagalna. Brak więc było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Stanowisko organu egzekucyjnego uznała za bezzasadne, ponieważ zakłada ono fizyczny zwrot pieniędzy na rachunek podatnika. Wpływ pieniędzy na rachunek podatnika oznacza brak fizycznej możliwości zaliczenia i prowadzi do egzekucji administracyjnej. Zwrot, o jakim mowa w art. 76b Ordynacji podatkowej oznacza roszczenie podatnika wobec organu podatkowego, powstające z chwilą złożenia stosownego wniosku, a nie z chwilą przeprowadzenia przez organ podatkowy (egzekucyjny) czynności sprawdzających. Zwrot nie oznacza zatem określonej kwoty pieniężnej, lecz jest pewną kategorią normatywną, tak jak inne pojęcia używane przez ustawodawcę w systemie prawa podatkowego, np. dochód, przychód, podstawa opodatkowania, podatek należny, podatek naliczony. Postanowieniem z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie pierwszej instancji. Wyjaśnił, że trybem właściwym do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na uznanie za zasadne zarzutów określonych w art. 33 § 1 u.p.e.a. (wykonanie albo umorzenie w całości lub w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku) jest tryb przewidziany w art. 34 § 4 tej ustawy. Natomiast umorzenie postępowania egzekucyjnego w przypadku określonym w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu lub nie istniał) dokonywane jest w trybie określonym w art. 59 § 3 u.p.e.a. Niemniej organ egzekucyjny zobowiązany jest wydać postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w powyższym trybie, o ile wydanie takiego postanowienia nie nastąpiło w trybie art. 34 u.p.e.a. Wydanie postanowienie w trybie art. 59 u.p.e.a. odbywa się zatem z pewnym zastrzeżeniem, ponieważ może być ono wydane, o ile organ egzekucyjny nie podjął takiego rozstrzygnięcia w trybie art. 34 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na orzecznictwo. Stwierdził, że wprawdzie korzystając ze środków zaskarżenia określonych art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżąca nie konkretyzuje przesłanek zarzutu przewidzianych tymi przepisami, ale jednak u podstaw jej zarzutów leżą te same argumenty dotyczące wykazania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. i zaliczenia tego zwrotu na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2012 r. Postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów, odmawiające uznania ich za zasadne, zostało utrzymane w mocy postanowieniem z [...] marca 2013 r. Oznacza to, że [...] stycznia 2012 r., w oparciu o art. 34 i art. 59 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydał postanowienia, którymi podejmował ocenę merytoryczną zarzutów Skarżącej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy przyjąć, że postanowienie w trybie art. 34 u.p.e.a. wydane zostało w pierwszej kolejności, ponieważ fakt wydania tego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił w uzasadnieniu postanowienia wydanego w trybie art. 59 u.p.e.a. Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydanie przez organ egzekucyjny w trybie art. 34 u.p.e.a. postanowienia z [...] stycznia 2013 r. o odmowie uznania zarzutów Skarżącej za zasadne, było równoznaczne z brakiem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaistniała bowiem okoliczność braku sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania w trybie art. 59 u.p.e.a., wskazującego na tożsamą przesłankę ocenionego już zarzutu. Brak ten stanowi o bezprzedmiotowości postępowania w tym przedmiocie. Brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów Skarżącej w trybie art. 59 u.p.e.a. wynika z faktu, że kwestie objęte tymi zarzutami zostały zbadane w innym postępowaniu. Zaistniała zatem konieczność uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenia postępowania w sprawie – zgodnie z art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."). W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 33 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. przez błędne przyjęcie, iż wniesienie zarzutów bezprzedmiotową czyni sprawę zainicjowaną wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Za bezzasadną Skarżąca uważała tezę o bezprzedmiotowości postępowania, opartą za trafnym założeniu Dyrektora Izby Skarbowej o konieczności rozróżnienia dwóch trybów umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. trybu określonego w art. 59 u.p.e.a. oraz trybu uruchomianego zgłoszeniem zarzutów z art. 33 u.p.e.a. Jej zdaniem, treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a jest jasna – postępowanie egzekucyjne umarza się, jeśli spełniona jest którakolwiek z przesłanek zawartych w tym przepisie. Toczące się inne postępowanie nie jest przesłanką, która miałaby znaczenie dla realizacji tej normy prawnej. W tym sensie umorzenie ma charakter bezwarunkowy. Z chwilą złożenia deklaracji wykazującej zwrot nastąpiło zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej i zaległość ta wygasła. Tym samym spełniona została przesłanka wygaśnięcia obowiązku, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Faktu zaliczenia zwrotu na poczet zaległości z chwilą złożenia deklaracji nie może zmienić deklaratoryjne postanowienie organu podatkowego w sprawie zaliczenia. Powyższa językowa wykładnia znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej. Zestawiając treść art. 59 § 3 i 34 § 4 u.p.e.a. Skarżąca wywiodła, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje tylko wtedy, gdy organ egzekucyjny – uznawszy zarzuty za zasadne – wydał stosowne postanowienie. A contrario, jeżeli organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania, umorzenie takie nie następuje, a zatem nie jest spełniona przesłanka z art. 59 § 3 u.p.e.a. Gdyby organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., uprzednio wydał postanowienie o umorzeniu postępowania, rzeczywiście drugie postępowanie zainicjowane wnioskiem strony złożonym na podstawie art. 59 § 4 u.p.e.a. byłoby bezprzedmiotowe. Jednakże organ egzekucyjny nie wydał takiego postanowienia, a przeciwnie – zarzuty Skarżącej uznał za bezzasadne. Tym samym bezzasadna jest teza Dyrektora Izby Skarbowej o bezprzedmiotowości postępowania oparta na art. 59 § 3 u.p.e.a. Odesłanie zawarte w tym przepisie jest odesłaniem do postanowienia o umorzeniu, a nie do faktu zgłoszenia określonego zarzutu. Jest to odesłanie tylko do wyniku postępowania, a nie do samego postępowania i jego przedmiotu. Teza Dyrektora Izby Skarbowej o bezprzedmiotowości postępowania byłaby zasadna, gdyby art. 59 § 3 u.p.e.a. po przecinku miał inne brzemiennie, np. "chyba, że zobowiązany zgłosił zarzuty na podstawie art. 33", albo "chyba, że zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego na podstawie art. 33 są tożsame z okolicznościami, o których mowa w § 1 pkt 2". Przepis art. 59 § 3 byłby wówczas odpowiednikiem art. 34 § 1a u.p.e.a., jako że odwoływałby się do odrębnego postępowania lub jego przedmiotu. Skarżąca podniosła, że wynik wykładni językowej i systemowej dopełnia wykładnia celowościowa. Postanowienie wydane na skutek zgłoszenia zarzutu jest bowiem postanowieniem wydanym na skutek realizacji uprawnienia zobowiązanego, a przez to umorzenie w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a. następuje tylko, gdy organ egzekucyjny uzna zgłoszony zarzut za zasadny. Natomiast postanowienie oparte na art. 59 § 3 u.p.e.a. jest postanowieniem wydanym na skutek realizacji obowiązku organu egzekucyjnego – umarza on postępowanie egzekucyjne zawsze wtedy, gdy spełnione są przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jeżeli nikt nie złoży stosownego wniosku, organ egzekucyjny działa z urzędu. Celem ustawodawcy było takie ukształtowanie obowiązków organu egzekucyjnego, aby w każdym czasie oraz w każdych okolicznościach dążył on do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć niezgodnych ze stanem faktycznym, dążąc do poszanowania praw jednostki w równym stopniu, jak do zabezpieczenia interesu publicznego. Skarżąca odniosła się również do wyroków wskazanych w zaskarżonym postanowieniu. Jej zdaniem, nie dostarczają one argumentacji w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Stwierdził, iż organ egzekucyjny wydał dwa postanowienia, którymi podejmował merytoryczną ocenę zarzutów Skarżącej. Zakres merytoryczny obu zastosowanych trybów dotyczył tej samej kwestii. Przez uruchomienie obu trybów jednocześnie organ egzekucyjny prowadził dwa postępowania w tym samym zakresie, a zatem postanowienie wydane w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a. nie może pozostać w obrocie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie organu nadzoru egzekucyjnego, uchylające postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umarzające postępowanie przed tym organem. Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do jej majątku na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2012 r. nr [...] , Skarżąca złożyła dwa odrębne wnioski, a mianowicie zgłosiła zarzut przewidziany w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r.) oraz wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy. W każdym z tych wniosków, sporządzonych tego samego dnia, nawiązała do okoliczności, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. nie istnieje (wygasła), a to z uwagi na przysługujący jej zwrot podatku za następny miesiąc, który podlegał zaliczeniu na poczet dochodzonej należności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak było podstaw do merytorycznej oceny wniosku Skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego, opartego na tych samych przesłankach, co do zasadności których wypowiedział się już organ egzekucyjny w postanowieniu uznającym za niezasadne zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż względy powyższe nie pozwalały przyjąć, że postępowanie wszczęte jej wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego było bezprzedmiotowe i w rezultacie podlegało umorzeniu. Bezspornym jest, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego stanowią odrębne tryby weryfikacji prawidłowości i zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie chociażby we wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 118/08 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega zatem wątpliwości, że składając dwa odrębne wnioski Skarżąca uruchomiła dwa odrębne tryby umożliwiające zobowiązanemu uzyskanie skutku w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uznanie za zasadny zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji także skutkuje bowiem wydaniem przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi wprost art. 34 § 4 u.p.e.a. Okoliczność, że zarzuty i wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego sporządzone zostały tego samego dnia nie ma znaczenia z punktu widzenia ich odrębności. Przepisy prawa nie ustanawiają żadnego ograniczenia co do korzystania przez zobowiązanego z obu powyższych trybów kwestionowania prawidłowości i zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 10 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1251/10, zgodnie z którym okoliczność, że w wyniku rozpatrzenia zarzutów, czy też rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego mogą zapaść rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie może uzależniać rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania od rozpatrzenia zarzutów. Inny jest termin i tryb wnoszenia zarzutów i składania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (dostępny j.w.). Podkreślić również należy, że z treści wniosku Skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wynika, aby domagała się ona tego umorzenia jako skutku uznania za zasadne zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Treść wniosku o umorzenie nie odwołuje się do zarzutów i zawierającego je pisma. Skarżąca wprost powołała się na przesłankę z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Uzasadniając swoje stanowisko o bezprzedmiotowości postępowania wszczętego powyższym wnioskiem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 59 § 3 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Zdaniem Sądu, przepis powyższy rozstrzyga kolizję, do jakiej dochodzi w sytuacji, gdy – tak jak w rozpoznanej sprawie – zobowiązany złoży zarówno zarzuty (art. 33 u.p.e.a.), jak i odrębny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.), a zasadność podniesionej przez niego argumentacji w każdym z uruchomionych trybów musiałaby skutkować umorzeniem tego postępowania. Ustawodawca przyznał w tym przypadku pierwszeństwo umorzeniu postępowania egzekucyjnego jako skutku zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, jeżeli tryb taki został przez zobowiązanego zainicjowany. Jednakże nie samo zainicjowanie przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, ale dopiero ich uwzględnienie ze skutkiem w postaci wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. bezprzedmiotowym uczyni wydanie kolejnego postanowienia w tym samym przedmiocie w trybie art. 59 tej ustawy. Natomiast odmowa uwzględnienia zarzutów, która jest równoznaczna z odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego jako skutkiem braku zasadności zarzutów, powoduje brak konieczności wydania postanowienia o umorzeniu tego postępowania na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Innymi słowy, jeżeli zarzuty zostaną uznane za niezasadne nie ma powodów, aby w postępowaniu wszczętym złożeniem tych zarzutów wydawać odrębne postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak bowiem stanowi art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Na podstawie tego przepisu organ egzekucyjny nie może zatem wydać postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Może jedynie postępowanie to umorzyć jako skutek uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji za zasadne. Dlatego też wydanie na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. postanowienia o uznaniu zarzutów za niezasadne nie ma żadnego wpływu na konieczność merytorycznego rozpatrzenia odrębnie złożonego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie wszczęte na skutek złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji oraz postępowanie wszczęte wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie są postępowaniami prowadzonymi "w tym samym zakresie", choć w rezultacie mogą doprowadzić do tego samego skutku w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rację ma więc Skarżąca twierdząc, że art. 59 § 3 u.p.e.a. znajdzie zastosowanie nie w każdym przypadku, gdy wydane zostanie postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, a jedynie wtedy, gdy na skutek rozpatrzenia zarzutów i uznania ich za zasadne postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej uznał postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 k.p.a., stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego występuje w sytuacji, gdy w sposób oczywisty organ orzekający stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2007 r. sygn. akt I OSK 602/07; dostępny j.w.). Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi więc wtedy, gdy czy to ze względów podmiotowych, czy przedmiotowych nie istnieje sprawa administracyjna podlegająca rozpoznaniu w postępowaniu administracyjnym. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. upatrywał w okoliczności, że kwestie objęte podniesionymi przez nią w tymże wniosku zarzutami (argumentami) zostały zbadane w innym postępowaniu. Jak już Sąd wskazał, zarówno w piśmie zawierającym zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, jak też we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Skarżąca nawiązała do tej samej okoliczności, a mianowicie nieistnienia (wygaśnięcia) dochodzonej zaległości podatkowej wynikającego z zaliczenia na jej poczet zwrotu podatku. Przepis art. 33 pkt 1 u.p.e.a., wskazany w piśmie zawierającym zarzuty, stanowił, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Zgodnie zaś z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., podanym przez Skarżącą jako podstawa wniosku o umorzenie, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazane w obu powyższych przepisach przesłanki kwestionowania zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego są zbieżne. Równie zbieżne lub nawet te same mogą być okoliczności, jakimi zobowiązany uzasadnia wystąpienie tych przesłanek. Nie oznacza to jednak, że określony zarzut (argument) raz oceniony jako niezasadny nie może być ponownie podniesiony w innym trybie. Najbardziej jaskrawym tego przykładem jest zarzut przedawnienia dochodzonej należności. Okoliczność, że został on uznany za niezasadny w postępowaniu dotyczącym zarzutu zgłoszonego w oparciu o art. 33 pkt 1 u.p.e.a., nie czyni automatycznie tego zarzutu niezasadnym, jeżeli zobowiązany podniesie go jako przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W każdym z tych postępowań zasadność zarzutu przedawnienia musi być oceniona. Zdaniem Sądu, okoliczność, iż zobowiązany podnosi te same okoliczności i argumenty na uzasadnienie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji oraz wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, żadnego z wszczętych w ten sposób trybów nie czyni bezprzedmiotowym tak długo, jak długo toczy się postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zostały one uruchomione. Skoro zgłoszone przez Skarżącą zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji uznane zostały za niezasadne, postępowanie egzekucyjne wciąż się toczyło i wniosek o jego umorzenie nie był bezprzedmiotowy. Nadal istniał też podmiot zobowiązany, który domagał się umorzenia tego postępowania. W gruncie rzeczy nic się nie zmieniło poza tym, że organ egzekucyjny wypowiedział się co do zasadności argumentacji Skarżącej na poparcie jej stanowiska o nieistnieniu dochodzonej należności. Skarżąca ma prawo w kolejnych składanych w postępowaniu egzekucyjnym wnioskach powielać swoją argumentację, a rzeczą organów orzekających jest ocena zasadności tej argumentacji w każdej konkretnej sprawie z uwzględnieniem jej specyfiki. Okoliczność, że organ egzekucyjny odniósł się do określonych argumentów i stanowiska zobowiązanego przedstawionych w ramach danego postępowania nie czyni bezprzedmiotowym innego postępowania, prowadzonego w innym trybie, w którym argumenty te i stanowisko zostało ponownie podniesione. Zasadnie Skarżąca podniosła, że w art. 59 § 3 u.p.e.a. ustawodawca odwołał się do określonego rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., tj. umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie zaś do samego faktu wydania jakiegokolwiek postanowienia w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Tylko bowiem w przypadku, gdy zarówno wystąpienie przesłanek z art. 33, jak i przesłanek z art. 59 u.p.e.a. uzasadnia umorzenie danego postępowania egzekucyjnego, a zatem prowadzi do tego samego skutku, konieczne jest wskazanie, w którym z tych trybów (art. 34 § 4, czy też 59 § 3 u.p.e.a.) postępowanie egzekucyjne należy umorzyć. Jeżeli postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone jako skutek uznania zarzutów za zasadne, istotnie bezprzedmiotowe stanie się wydanie postanowienia o umorzeniu tego postępowania na podstawie art. 59 § 3 u.p.e.a. Jeżeli jednak zobowiązany, tak jak to uczyniła Skarżąca, oprócz zarzutów złożył odrębny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wydanie postanowienia uznającego zarzuty za niezasadne nie może być uznane za rozstrzygnięcie dotyczące zasadności tegoż odrębnego wniosku. Innymi słowy, zbędne jest jedynie wydawanie postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie wszczętej wniesieniem przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, jeżeli zarzuty te uznane zostały za niezasadne. Natomiast "samodzielny" wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nawet złożony w tym samym czasie co zarzuty, powinien zostać rozpoznany. Sąd zauważa, że kolizja trybów umorzenia postępowania egzekucyjnego może wystąpić nie tylko w przypadku, gdy zobowiązany powoła się na takie same przesłanki lub uzasadniające je okoliczności. Jako zarzut zobowiązany może wskazać np. zarzut niedoręczenia upomnienia, a jednocześnie wnieść o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonego zobowiązania. W art. 59 § 3 u.p.e.a. ustawodawca rozstrzygnął kolizję, jaka może powstać na skutek konieczności wydania w różnych trybach jednakowej treści rozstrzygnięć o losie postępowania egzekucyjnego, nie zaś wyłączył możliwość złożenia przez zobowiązanego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zobowiązany złożył zarzuty w sprawie egzekucji. Tożsamość argumentacji zobowiązanego nie ma przy tym żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że zobowiązany ma prawo, niezależnie od zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, złożyć odrębny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne jest prowadzone, wniosek ten podlega rozpatrzeniu. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 59 § 3 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 i w związku z art. 105 k.p.a. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zaskarżone postanowienie nie było postanowieniem orzekającym co do istotny sprawy, Sąd nie badał zasadności zarzutów skargi związanych z merytorycznym stanowiskiem organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy zażalenie Skarżącej na postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a." Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).