III SA/Wa 1272/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. i styczeń 2015 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z póżn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2015 r. Nr [...] orzekającą o zabezpieczeniu na majątku [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości [...] zł i za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości [...] zł. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. wszczął kontrolę podatkową w spółce [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 r., styczeń 2015 r. i kwiecień 2015 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz, U. z 2012r., poz. 1314 z późn. zm.). W toku kontroli ustalono na podstawie rejestru REGON, iż w dniu [...] kwietnia 2012 r. ww. podmiot został wpisany do ewidencji pod nr [...] z datą rozpoczęcia działalności [...] kwietnia 2012 r. Jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej wpisano: działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju PKD [...]. Spółka zgłosiła adres: W., ul. O. [...] lok [...] jako siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazała tez dwa rachunki bankowe związane z działalnością gospodarczą. Z kolei do zgłoszenia NIP2 złożyła w dniu 1 grudnia 2014 r. załącznik NIP-B - informację o rachunkach bankowych, w której wskazała 3 kolejne rachunki bankowe związane z działalnością gospodarczą. Ze zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożonego w dniu 3 października 2013 r. w ww. urzędzie skarbowym wynika, że w 2013 r. spółka wybrała kwartalny sposób rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług, a pierwsza deklaracja miała być złożona za III kwartał 2013 r. Natomiast ze zgłoszenia VAT-R złożonego w dniu 31 października 2014 r. w urzędzie skarbowym [...], wynika, że w 2014 r. skarżąca wybrała miesięczny sposób rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług, a pierwsza deklaracja miała być złożona za październik 2014 r. Według złożonego w trakcie kontroli oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki – A. S. w kontrolowanym okresie faktycznym przedmiotem działalności spółki był wynajem pracowników i sprzedaż telefonów komórkowych. Ponadto z ustaleń dokonanych w toku kontroli wynika, że: • w oparciu o ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Spółka złożyła w dniu 18 listopada 2014 r. deklarację VAT-7 z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek wskazany przez podatnika kwotą w wysokości [...] zł. Termin zwrotu -[...] grudnia 2014 r. • w oparciu o ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Spółka złożyła w dniu 25 lutego 2014 r. deklarację VAT-7 z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek wskazany przez podatnika kwotą w wysokości [...] zł. Termin zwrotu – [...] marca 2015 r. • w złożonych deklaracjach VAT-7K za okres III i IV kwartał 2013r. oraz I,II,III kwartał 2014r. Spółka wykazywała wyłącznie sprzedaż krajową, od października 2014r. również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o Spółka dokonała nabycia towarów handlowych - [...] na podstawie faktur VAT: w październiku 2014 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz w styczniu 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, • cały towar, którym obracała spółka [...] Sp. z o. o. jest przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń VAT związanych z handlem wewnątrzunijnym, co wynika z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli, dokumentacji przedłożonej przez kontrahentów kontrolowanej spółki oraz przez firmę dokonującą obsługi logistycznej towaru trafiającego do kontrolowanej jednostki. • protokołów z czynności sprawdzających, informacji pochodzących od krajowych oraz unijnych organów podatkowych, • podmiot będący dostawcą towarów na rzecz spółki oraz podmioty działające na wcześniejszym etapie transakcji, występują jako podmioty, których funkcjonowanie zostało ograniczone do stworzenia oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług. Wobec powyższych ustaleń, decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowił zabezpieczyć na majątku podatnika należności budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości [...] zł i za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynika, iż ww. transakcje w rzeczywistości nie zostały wykonane. W łańcuchu dostaw towarów występują bowiem podmioty nierzetelne, a kontrolowana Spółka bierze udział w łańcuchu karuzelowym. Wobec powyższego Spółce może nie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za 10/2014 r. oraz za 01/2015 r. Od powyższej decyzji [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: • art. 33 § 1 i 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na zastosowaniu trybu zabezpieczenia przedwymiarowego, pomimo braku istnienia przesłanki uzasadniającej "obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, • art. 33 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na wydaniu postanowienia o zabezpieczeniu, pomimo braku istnienia podstaw prawnych do wydania decyzji wymiarowej, • art. 165 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 121 § 1, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na ich niezastosowaniu, poprzez zaniechanie formalnego wszczęcia postępowania, skutkującego brakiem określenia jego ram formalnych i materialnoprawnych, a przez to uniemożliwienie skarżącej podjęcia prawidłowej obrony w postępowaniu podatkowym i zabezpieczającym, • art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy sytuacja faktyczna dotycząca sprawy winna być rozpoznawana w kontekście tego przepisu; w konsekwencji również przy brak uwzględnienia faktu, iż ewentualną odpowiedzialność za zwrot podatku ponosi wyłącznie organ, który jego zwrotu dokonał po uprzednim przeprowadzeniu czynności sprawdzających. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż wydana decyzja winna zostać uchylona z uwagi na występowanie dwóch odrębnych i autonomicznych grup zarzutów. Decyzja bowiem nie wskazuje i nie uzasadnia w sposób wymagany art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa występowania w sprawie przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia przedwymiarowego, a także wydana została w toku kontroli, przy braku podstawy materialnej do wydania decyzji merytorycznej w przyszłości, przy braku określenia odpowiedniej procedury, jaka w omawianej sprawie winna zostać zastosowana oraz przy braku uwzględnienia istnienia wyłącznej winy organu w zakresie zwrotu podatku (w kontekście ewentualnej kwalifikacji jako świadczenia z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zasadnie orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 10/2014 r. i 01/2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę na majątku [...] Sp. z o.o. Podkreślił, iż zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w ww. przepisach nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie ono wykonane w przyszłości. Zabezpieczenie to ma charakter przymusowy i wynika z władczych uprawnień organów podatkowych, a celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa. Organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego w z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym orzeczono, że art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art, 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy wskazał, że ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa może zostać wykazane przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, jak również wskazać też na inne, niewymienione wprost w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Wskazał także, iż uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta jest odnoszona do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, a nie jest wiadome czy w ogóle wystąpi. Dlatego też powinna być ona uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika, przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków. W przypadku przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązań [...] Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 10/2014r. oraz 01/2015 r. zostały określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na podstawie deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej. Organ I instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne, gdyż decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa i nie doszło do naruszenia przepisów wynikających z art. 21 § 3, § 3a, § 5, art. 33 § 1 i 2 pkt 2, art. 52 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności organ wskazał na nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli podatkowej i powołane w decyzji organu I instancji, które mieszczą się w granicach określonych w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanek dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Podkreślił, iż uzasadnioną obawę niewykonania przez [...] Sp. z o.o. zobowiązań Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wywiódł z faktu, że zgromadzony w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym materiał wskazuje, że wykazane transakcje w rzeczywistości nie zostały wykonane. Towary mają bowiem wątpliwe pochodzenie i kontrolowana spółka mogła brać udział w łańcuchu karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług . Organ II instancji zauważył, iż towar którym obracała [...] Sp. z o.o. jest przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń VAT związanych z handlem wewnątrzunijnym, co wynika z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli, dokumentacji przedłożonej przez kontrahentów kontrolowanej Spółki oraz przez firmę dokonującą obsługi logistycznej towaru trafiającego do kontrolowanej jednostki, protokołów z czynności sprawdzających, jak również informacji pochodzących od krajowych oraz unijnych organów podatkowych. W tej sytuacji organ kontrolujący powziął uzasadnione przypuszczenie, iż w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy - [...] Sp. z o.o. może go nie wykonać. Z akt sprawy wynika bowiem, że spółka nie dysponuje majątkiem do zrealizowania ewentualnych zobowiązań podatkowych w postępowaniu egzekucyjnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2015 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: • art. 33 § 1 i 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na zastosowaniu trybu zabezpieczenia przedwymiarowego, pomimo braku istnienia przesłanki "uzasadniającej obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy jednoczesnym odwoływaniu się do stanu majątkowego, który nie stanowi podstawy ustanowienia zabezpieczenia, a jedynie wpływa na formę tego zabezpieczenia oraz przy braku jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego, odwoływaniu się do sformułowań ogólnikowych, oderwanych od realiów sprawy, "mieszaniu" różnych podstaw faktycznych ewentualnego rozstrzygnięcia merytorycznego, co dodatkowo stanowi naruszenie zasad określonych w treści art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (zasada zaufania) oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa (zasada rzetelnej informacji), • art. 33 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na wydaniu postanowienia o zabezpieczeniu, pomimo braku istnienia podstaw prawnych do wydania decyzji wymiarowej, której wydanie uwarunkowane jest przepisami § 3, 3a oraz 5 art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa, nie mających zastosowania w stanie faktycznym sprawy, • art. 165 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 121 § 1, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na ich niezastosowaniu, poprzez zaniechanie formalnego wszczęcia postępowania, skutkującego brakiem określenia jego ram formalno i materialnoprawnych, a przez to uniemożliwienie skarżącej podjęcia prawidłowej obrony w postępowaniu podatkowym i zabezpieczającym, • art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy sytuacja taktyczna dotycząca sprawy winna być rozpoznawana w kontekście tego przepisu: w konsekwencji również brak uwzględnienia faktu, iż ewentualną odpowiedzialność za zwrot podatku ponosi wyłącznie organ, który jego zwrotu dokonał po uprzednim przeprowadzeniu czynności sprawdzających, • art. 222 oraz art. 121a art. 122 i art. 201 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na dokonaniu nierzetelnej kontroli odwoławczej, polegającej na pobieżnym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów stawianych w odwołaniu oraz ich ogólnikowym omówieniu w uzasadnieniu, bez odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy (czy naruszono zasadę budowania zaufania oraz dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż podniesione przez nią zarzuty pokrywają się z tymi, które pierwotnie podniosła w odwołaniu, co spowodowane jest zlekceważeniem ich przez organ odwoławczy. Wskazała, że odpowiedź na nie ograniczyła się jedynie do cytowania orzeczeń nie dotyczących bezpośrednio przedstawionych w sprawie zarzutów. Skarżąca wskazała na sprzeczność w uwypuklaniu przez organ twierdzeń o fakcie pozorności działalności spółki, czy też o celowym wprowadzaniu w błąd organów podatkowych, skoro uprzednio badając zasadność zwrotu podatku, za okresy, których dotyczy postępowanie, nie było takowych wątpliwości. Wskazała ponadto, na nieracjonalne powiązanie przez organ faktu uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania w przyszłości z subiektywnymi odczuciami organu o nielegalnej działalności spółki. Uznała, że okoliczność ta nie może zostać uznana za zawierającą się w otwartym katalogu przesłanek uzasadniających przypuszczenie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie skarżącej art. 154 § 1 u.p.e.a. nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem nie zawiera przesłanki na którą powołuje się organ. Skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy uzasadniając istnienie "uzasadnionej obawy" nieuiszczenia należnego zobowiązania odwołał się do braku majątku spółki, starając się ułomnie wskazać na istnienie podstaw uzupełniających. Zarzuciła, że na gruncie przedmiotowej sprawy podatnik nie wie, które z jego zachowań (mających być przedmiotem przeciwdowodu) "uzasadnia obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja nie wskazuje bowiem konkretnych dowodów, na jakich jest oparta, odwołuje się sformułowań ogólnych, nieostrych, niekonkretnych, bazując na przesłankach, które przy odniesieniu do sytuacji konkretnego podatnika i przy identyfikacji jego negatywnych zachowań, pozwalałyby dopiero na sformułowanie tezy o istniejącym tego rodzaju niebezpieczeństwie. Zabezpieczenie zobowiązania na majątku spółki nastąpiło ponadto w sytuacji, gdy nie zalega ona z jakimikolwiek należnościami publicznoprawnymi, prowadzi normalną działalność, posiada odpowiednią dokumentację nie tylko statuującą jej działalność, ale również potwierdzającą wykonywanie działalności operacyjnej, współdziałającej z organem podatkowym w zakresie przez ten organ określonym, która w odniesieniu do, jak wskazuje organ, "wątpliwych" kontrahentów, dopełniła czynności będących wyrazem ponad przeciętnej staranności w obrocie gospodarczym. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż w sytuacji braku podstawy do wydania w zaistniałych okolicznościach faktycznych (tj. złożenia deklaracji z wnioskiem o zwrot podatku, przeprowadzonych przez organ w celu weryfikacji tego uprawnienia czynności sprawdzających, oraz dokonania zwrotu przy jednoczesnym braku kwestionowania prawidłowości ustalenia jego wysokości), to tym bardziej nie ma podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej. Skarżąca podniosła, że do oceny materialnoprawnej podstawy decyzji winien mieć zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazała, że organy podatkowe zwróciły podatek, przy czym następczo, w wyniku kontroli przez siebie prowadzonej, uznały dokonany zwrot za niezasadny (przynajmniej potencjalnie). Tymczasem postępowanie mające na celu stwierdzenie wysokości zwrotu (tj. quasi zaległości podatkowej), które jest postępowaniem podatkowym, nie zostało wobec spółki nawet wszczęte. W związku z tym skarżąca poddała w wątpliwość, jaki jest faktyczny tryb prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania, jaka jest potencjalna podstawa prawna wydanej decyzji, oraz czy w ogóle taka decyzja może być wydana. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnianie, a w ocenie Sądu zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ichj z obrotu prawnego. Z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z poźn. zm., dalej P.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Granicą uprawnień Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, a to legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usługa miesiące październik 2014 r. oraz styczeń 2015r. Podstawę prawną tej decyzji stanowił przepis art. 33 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4). Jak podkreśla się w orzecznictwie wypracowanym na tle tego przepisu, przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wskazane są tylko przykładowo, bo użyty w przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje na otwarty katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13, CBOSA). Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można więc dowieść poprzez wskazanie na inne okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., I FSK 1851/14, CBOSA). Sformułowanie "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane" należy przy tym odnosić do dobrowolnego wykonania, a nie do wyniku egzekucji (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 258). Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co niewątpliwie zachodzi w przypadku zabezpieczenia. W orzecznictwie sądowym za wystarczające do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego z decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. uznaje się np. okoliczności takie, jak: krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej, niska wysokość kapitału zakładowego spółki nieadekwatna do wartości dokonywanych zakupów, finansowanie pożyczkami udziałowców nabyć dokonywanych za okres objęty postępowaniem, a także sytuację majątkową podatnika, tj. brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., I FSK 1851/14, CBOSA). W rozpoznanej sprawie za okoliczności uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane uznano brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przyszłych zobowiązań podatkowych, fikcyjność zawieranych transakcji, nieznane źródła pochodzenia towarów, a w związku z tym niewykonywanie w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jak wyjaśniono, skarżąca nie posiada faktycznie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż zgłoszony adres jest adresem wirtualnym firmy wynajmującej powierzchnie biurowe i dane adresowe dla celów korespondencyjnych i rejestracyjnych, zaś ze sprawozdania finansowego za 2014 r. wynika, że spółka nie posiada majątku trwałego oraz nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Z ustaleń dokonanych przez organ kontrolujący wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez podmioty uczestniczące tzw. "karuzeli podatkowej", dla udokumentowania fikcyjnych zakupów. W związku z tym wykazane na tych fakturach kwoty uzasadniające zwrot podatku naliczonego mogą nie dokumentować faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ich przybliżona kwota wraz z odsetkami jest na tyle znaczna (ponad [...] zł), że istnieje uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane. Dokonane przez organu ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, którego oceny dokonano z uwzględnieniem wyników postępowań podatkowych prowadzonych przez właściwe organy wobec kontrahentów strony skarżącej. Sąd ustalenia te i sformułowane na tym tle wnioski w aprobuje. Nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut wadliwości zaskarżonej decyzji polegającej, zdaniem skarżącej, na tym, że organy nie uprawdopodobniły "ponad wszelką wątpliwość", że określone w przybliżeniu zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane. Sąd stwierdza, że sama wysokość przybliżonego zobowiązania w istocie nie uzasadnia obawy niewykonania go w przyszłości, jednak w rozpoznanej sprawie organy odniosły wielkość przybliżonego zobowiązania do stanu majątku skarżącej oraz dokonały oceny prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście jej działań jako przedsiębiorcy i podatnika. Doprowadziło to do trafnych wniosków, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania zachodzi z uwagi na brak majątku i nierzetelność skarżącej jako podatnika. Zdaniem Sądu, już pierwsza z tych okoliczności uzasadnia wspomnianą obawę. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym trafnie przyjmuje się, że "w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy skarżącej jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Nie można podważać powoływania się przez organ - przy stosowaniu art. 33 Ordynacji podatkowej - na znaczną dysproporcję między przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych a majątkiem, którym dysponuje podatnik" (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12, CBOSA). Z tych przyczyn za niezasadny uznano podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Aprobaty Sądu nie znalazły też pozostałe argumenty skargi, zmierzające do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności okoliczność, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przemawia za tezą, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi jednocześnie mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji. Stąd też brak było podstaw do formalnego wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak wskazanego w skardze naruszenia art. 165 i nast. tej ustawy oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie Sądu nie może mieć wpływu na wynik sprawy podniesiona przez skarżącą okoliczność uprzedniego zweryfikowania przez organ podatkowy zasadności dokonania zwrotu wykazanych w złożonych deklaracjach za miesiąc październik 2014 r. oraz styczeń 2015 r. różnicy kwot podatku, gdyż działania te mają charakter formalny (rutynowy) i nie mogą ograniczać prowadzenia przez upoważniony organ kontroli w tym zakresie. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organ dokonujący zwrotu podatku nie miał wówczas wiedzy o dokonywanych przez skarżącą transakcjach z udziałem podmiotów działających w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w związku z czym brak było podstaw do ograniczenia w tym zakresie praw przysługujących podatnikowi VAT. Reasumując Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie badanego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień wskazanych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji, co znalazło stosowne odzwierciedlenie w uch uzasadnieniu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.