I FSK 1851/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2749/13 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 sierpnia 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r., na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), postanowił o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., waz z odsetkami, w łącznej wysokości 193.740 zł. 1.2.1. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego na istnienie obawy niewykonania zobowiązania wskazywały wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą spółką a E. sp. z o.o. oraz firmą P. S., udokumentowanymi fakturami z dnia 3, 5 i 8 października 2012 r. Jak również to, że spółka już w pierwszym miesiącu prowadzenia działalności wystąpiła o zwrot kwoty 184.531 zł. Organ pierwszej instancji wziął również pod uwagę, że kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł, a jej działalność jest głównie finansowana z pożyczek udzielonych przez udziałowców (kwota 994.000 zł na podstawie umowy z dnia 26 października 2012 r. oraz 100.000 zł na podstawie umowy z dnia 31 października 2012 r.). Spółka wykazała obroty w okresie od października 2012 r. do lutego 2013 r. na łączną kwotę 9.002 zł oraz nabycia w kwocie 1.150.362 zł netto (podatek VAT w kwocie 264.538 zł). Do zwrotu zadeklarowała 262.513 zł. 1.3. Utrzymując w mocy, w wyniku wniesionego odwołania strony, decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonym rozstrzygnięciu z dnia 14 sierpnia 2013 r. stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadnym było dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r., z uwagi na uwarunkowania faktyczne wskazujące na brak majątku trwałego spółki, brak płynności finansowej, krótki okres prowadzenia działalności oraz przewidywaną wielkość zobowiązania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka, przeciwko rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 7, art. 8, art. 30, art. 31 i art. 32 Konstytucji RP, przez naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu organów podatkowych jako organów władzy publicznej, poprzez godzenie w gwarancję sprawiedliwości podatkowej i innych materialno-podmiotowych praw podatników; 2) art. 122, art. 121 oraz art. 187 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sposób nie budzący zaufania, rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przeprowadzenie wnioskowania w sposób stronniczy i tendencyjny. W uzasadnieniu podnosiła natomiast, że organ pierwszej instancji wydał i doręczył decyzję o zabezpieczeniu z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika oraz, że istnieją rozbieżności w chronologii zdarzeń przedstawianych przez organ pierwszej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem bowiem tego Sądu organ podatkowy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, niezbędny do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p., w zakresie okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika. 3.3. WSA podkreślił dalej, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 O.p. zwrot zabezpieczenia (...) można dokonać. Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło. 3.4. W rozpoznawanej sprawie, według Sądu pierwszej instancji, wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były uwarunkowania faktyczne, w jakich spółka prowadziła swoją działalność (w tym krótki okres prowadzenia działalności, niska wysokość kapitału zakładowego - 5.000 zł - nieadekwatna do wartości dokonywanych zakupów, finansowanie pożyczkami udziałowców nabyć dokonywanych za okres objęty postępowaniem), a także sytuacja majątkowa podatnika, tj. brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie zwrotu podatku za październik 2012 r. 3.4.1. W ocenie Sądu ww. okoliczności, w ujęciu zbiorczym, stanowiły wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji z art. 33 O.p. Natomiast skarżąca okoliczności tych nie zdołała podważyć, zachowując bierną postawę przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. 3.5. WSA ocenił również, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w takim zakresie, by mogło ono mieć wpływ na jej wynik. 3.5.1. Powyższa konkluzja dotyczyła w szczególności zarzutu skargi doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z pominięciem pełnomocnika skarżącej. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na odrębność postępowania zabezpieczającego od postępowania kontrolnego, czy też postępowania wymiarowego. Jednocześnie jednak potwierdził dopuszczalność zastępowania strony w postępowaniu zabezpieczającym przez pełnomocnika umocowanego w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, jeżeli postępowania te prowadzi ten sam organ. Jednakże, zdaniem Sądu, należało również pamiętać o tym, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98 - również wydane na gruncie art. 145 § 2 O.p.). 3.5.2. W niniejszej sprawie natomiast Sąd pierwszej instancji takich ujemnych skutków procesowych doręczenia decyzji na adres strony, a nie pełnomocnika się nie dopatrzył. Decyzja została odebrana przez drugiego z ustanowionych przez spółkę pełnomocników, a odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. Tak więc decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do spółki, trafiła również do rąk pełnomocnika. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła temu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania: - nie stawia się organom podatkowym zbyt wysokich wymagań przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia bowiem celem tej instytucji jest troska o interes wierzyciela, - przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: • znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/GI432/09); • relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); • pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06); • ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10); • ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach) - gdzie żadna z przytoczonych przez sąd przesłanek nie znajduje odzwierciedlenia w sytuacji spółki; - niski kapitał zakładowy spółki - 5.000,00 zł - nieadekwatna wartość dokonywanych zakupów, finansowanie pożyczkami udziałowców nabyć dokonywanych za okres objęty postępowaniem jak również brak majątku na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie zwrotu podatku za październik 2012 r. jako okoliczność potwierdzająca na istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w ujęciu zbiorczym, - spółka nie przedstawiła konkretnych okoliczności dotyczących posiadanego majątku, bo za taką konkretną okoliczność nie można przecież uznać informacji, że w październiku 2012 r. nabyła sprzęt o wartości netto 743.000,00 oraz dokonała adaptacji na kwotę 47.950,00 netto. b) niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania: - zaistniał stan faktyczny w postaci toczącego się postępowania podatkowego, uprawniający do zastosowania przez organy podatkowe zabezpieczenia na podstawie wyżej wymienionego przepisu, c) niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 124, art. 229, art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez: • nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy m.in. faktu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe; • błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego przedstawionego w decyzji przez organ podatkowy I i II instancji, podczas gdy wynik kontroli podatkowej i badania ksiąg organu pierwszej instancji nie potwierdza zarzutów przedstawionych przez organy w decyzji; • błędne uznanie, że strona była bierna w postępowaniu podatkowym podczas gdy to organ pierwszej instancji skutecznie nie dopuszczał udziału strony jak również pełnomocnika w postępowaniu podatkowym poprzez nieuznawanie pełnomocnictwa lub kierowanie korespondencji wg własnego uznania udaremniając skutecznie odbiór korespondencji; • akceptację nieuwzględniania przedstawionych organom podatkowym przez inne organy wniosków dowodowych, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy czego dowodem jest protokół z kontroli podatkowej firmy S. P. S. oraz protokół z czynności sprawdzających E. sp. z o.o.; • akceptację, że zaskarżona decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego popartego dowodami, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczowego i rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w szczególności, że podstawą zabezpieczenia jest kontrola kontrahentów kontrahenta spółki S. P. S. gdyż ujawniła ich kontrola podatkowa wykonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną zgodnie z art. 33 § 2 O.p. "czyli wydanej w toku postępowania podatkowej, które się nie zostało wszczęte"; b) art. 133 § 1 P.p.s.a., bowiem Sąd w oparciu o wskazany przepis obowiązany jest do dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, co w ocenie skarżącego zostało przez sąd naruszone; c) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia danej sprawy, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienia wyroku, nie odniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że decyzja organu drugiej instancji została wydana bez naruszenia przepisów prawa; d) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 O.p., uznając dostarczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika za nie niewywołujące ujemnych skutków procesowych doręczenia decyzji; e) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.; dalej powoływana również jako "P.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 a, b i c P.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu drugiej instancji, wydanych z naruszeniem prawa. "WSA dopuścił się wadliwego wykonania kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem przez uznanie, decyzji organu odwoławczego nie narusz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym aktu niezgodnego z prawem." Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego jej rozpoznania; - oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 O.p., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 a, b i c P.p.s.a. należy przede wszystkim przypomnieć, że formułując zrzut w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutowi naruszenia przepisów postępowania towarzyszyć musi wykazanie, że uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ujmując zatem rzecz inaczej, dowieść trzeba istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). 5.2. Tego rodzaju wymagań rozpatrywana skarga kasacyjna bez wątpienia nie spełnia. 5.2.1. Uzasadniając naruszenie wskazanych wyżej przepisów podniesiono, że organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie wzięły pod uwagę ustaleń poczynionych podczas kontroli podatkowej, które – w ocenie autora skargi kasacyjnej – potwierdzają, że nie zostały wypełnione przesłanki wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Sformułowano pogląd, że dokonanie przez podatnika odliczenia podatku naliczonego od należnego nie świadczy bowiem o tym, że sytuacja materialna podmiotu była zła oraz aby uzasadniała przypuszczenie, że podmiot nie będzie dysponował wystarczającym majątkiem do zrealizowania ciążącego na nim obowiązku uregulowania zobowiązań podatkowych. Zarzucono również, że organy podatkowe nie wskazały jaka jest sytuacja finansowa spółki i jaki jest jej stan majątku, czy dysponuje ona majątkiem trwałym, nieruchomościami bądź ruchomościami, jaka jest wartość tego majątku. W ocenie pełnomocnika skarżącej samo podanie przyczyny braku majątku pomimo faktycznego zakupu przez skarżącą maszyn za kwotę 743.000,00 netto na podstawie faktur VAT (co potwierdziła kontrola podatkowa) nie może stanowić wydania decyzji o zabezpieczeniu. W końcowej części uzasadnienia podniesiono, że decyzja o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzja o zabezpieczeniu zostały nieprawidłowo doręczona spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi D. R. (s. 6, 7 i 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 5.2.2. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim podnieść, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 33 § 1 O.p. (k. 6, 7 i 8 uzasadnienia wyroku), zaś żaden ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie doprowadził do zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń, które legły u podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu w niniejszej sprawie. Mianowicie, poza sporem pozostają takie okoliczności jak krótki okres prowadzenia działalności, niska wysokość kapitału zakładowego spółki – 5.000 zł - nieadekwatna do wartości dokonywanych zakupów, finansowanie pożyczkami udziałowców nabyć dokonywanych za okres objęty postępowaniem, a także sytuacja majątkowa podatnika, tj. brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie zwrotu podatku za październik 2012 r. 5.3. Art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. 5.3.1. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wskazane są tylko przykładowo. Uwzględnić bowiem należy – za trafnymi poglądami wyrażonymi w wyrokach NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. 5.4. Podsumowując ten wątek, wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie art. 33 § 1 O.p. 5.5. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, m.in. takich jak: dotyczących krótkiego okresu prowadzenia działalności gospodarczej, niską wysokość kapitału zakładowego spółki – 5.000 zł - nieadekwatną do wartości dokonywanych zakupów, finansowanie pożyczkami udziałowców nabyć dokonywanych za okres objęty postępowaniem, a także sytuację majątkowa podatnika, tj. brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie zwrotu podatku za październik 2012 r., prawidłowo został oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 O.p. 5.5.1. Należy przy tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji trafnie odniósł się do podnoszonego w postępowaniu odwoławczym zarzutu, że organy nieprawidłowo ustaliły (i tendencyjnie oceniły), m.in. to, że skarżąca nie posiada nieruchomości i praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki, skoro spółka nie przedstawiła konkretnych okoliczności dotyczących posiadanego majątku, bo za taką konkretną okoliczność nie można przecież uznać informacji, że w październiku 2012 r. nabyła sprzęt o wartości netto 743.000,00 zł oraz dokonała adaptacji na kwotę 47.950,00 zł netto. Argumentacja taka nie znalazła się również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 5.6. Za w pełni prawidłową należy również uznać argumentację Sądu pierwszej instancji, dotyczącą kwestii doręczenia decyzji o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzji o zabezpieczeniu jako okoliczność, która nie mogła mieć żadnego wpływu na wynik sprawy (k. 11-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 5.7. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 O.p. oraz art. 33 § 2 O.p. należy stwierdzić, że są one chybione z tych względów, że nie zdołano skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który uzasadniał uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie ono wykonane. 5.8. Za niezrozumiały i chybiony uznać należy zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, wskazanych w punkcie c), albowiem art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a., art. 120, 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, 229 oraz art. 229 i art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są przepisami prawa procesowego. 5.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.