III SA/Wa 128/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia P.Z., odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005 r., nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wnioskiem z dnia 18 lipca 2005 r. P.Z. wystąpił do Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podpisywania faktur przez odbiorców i dostawców. Wniosek ów wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 22 lipca 2005 r. Zgodnie z przedstawionym w piśmie stanem faktycznym, P.Z. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Na potwierdzenie zdarzenia gospodarczego wystawia faktury VAT i wymaga podpisywania faktur przez osoby wystawiające i przyjmujące faktury w odniesieniu do dokumentów stanowiących sprzedaż oraz zakup aktywów firmy... Wielu jednak kontrahentów nie chce podpisywać faktur. Według nich prawo do nie podpisywania faktur daje ustawa o podatku od towarów i usług. W dalszej części wniosku wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawa o rachunkowości nie regulują odrębnie zasad wystawiania faktur. Zdaniem wnioskodawcy, w związku z powyższym brak jest ustawowych podstaw do odmowy podpisywania faktur przez odbiorcę i dostawcę, tym bardziej, iż nic poza tym właśnie podpisem nie chroni przed nieuczciwymi sprzedawcami pustych (bez pokrycia w obrocie gospodarczym) faktur oraz możliwości ewentualnego wyegzekwowania należności. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2005 r., nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w sprawie obowiązku podpisywania faktur przez odbiorców i dostawców, jako wymaganej prawem czynności niezbędnej do uznania faktury jako dowodu źródłowego, dokumentującego przychód lub koszt przedsiębiorcy. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi P.Z. w dniu 25 października 2005 r. Na powyższe postanowienie P.Z. złożył zażalenie, w którym wniósł o jego zmianę i uznanie, na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, iż organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika, ponieważ w terminie 3 miesięcy nie wydano postanowienia. Wniosek podatnika dotarł do Urzędu Skarbowego W. w dniu 22 lipca 2005 r., zaś niniejsze postanowienie datowano na dzień [...] października 2005 r., a doręczono je 25 października 2005 r. Ponadto wskazał, że żaden przepis prawa, nie zabrania podatnikowi domagania się od kontrahenta podpisania faktury. Skoro zatem postępowanie podatnika w tej materii nie jest zabronione, oznacza to, że jest dozwolone. Wniósł o uznanie, iż podatnik ma prawo wprowadzenia wymogu podpisywania faktur przez odbiorcę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Wniosek P.Z. z dnia 18 lipca 2005 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do Urzędu Skarbowego W. w dniu 22 lipca 2005 r., zatem ostatnim dniem terminu do wydania postanowienia był dzień [...] października 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Jednak w roku 2005 dzień [...] października przypadał na sobotę, a w myśl art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostało wydane w dniu [...] października 2005 r. (w poniedziałek) zatem trzymiesięczny termin do wydania postanowienia został zachowany. W przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca określa 3-miesięczny termin do wydania postanowienia, a nie do jego doręczenia. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że faktura VAT jest dokumentem mającym znaczenie nie tylko dla celów podatków od towarów i usług, ale także dla podatku dochodowego, gdzie stanowi podstawowy dowód księgowy. Zasady wystawiania faktur oraz elementy, które musi zawierać faktura aby mogła zostać uznana za dokument prawidłowy regulują jedynie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy, które nie zawierają wymogu podpisywania faktur przez ich wystawcę i odbiorcę. Nowelizacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie spowodowała zmiany przepisów dotyczących dokumentacji rachunkowo-księgowej. Organ odwoławczy wskazał, że dokumentacja księgowa, aby stanowiła wiarygodny dowód przeprowadzenia operacji gospodarczych musi natomiast spełniać określone wymagania. I tak, w przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących księgi rachunkowe mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, gdzie w art. 21 ust. 1 pkt 5 zawarty został wymóg aby dowód księgowy zawierał między innymi podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składnik aktywów. Wymóg ten nie ma jednak charakteru bezwzględnego, jeśli bowiem dowód nie dokumentuje przekazania lub przejęcia składnika majątkowego, przeniesienia prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu albo nie jest dowodem zastępczym, to podpis wystawcy i odbiorcy dowodu księgowego nie jest wymagany i może zostać zastąpiony znakami zapewniającymi ustalenie tych osób. W przypadku natomiast podmiotów prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów wystarczy aby faktura VAT wystawiona była zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera norm regulujących zasady wystawiania faktur oraz elementów jakie faktura powinna zawierać, aby stanowić wiarygodny dowód. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w obecnym stanie prawnym brak jest norm nakazujących podpisywanie faktur VAT przez kontrahenta, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie miał podstaw do uznania prawa wprowadzenia wymogu podpisywania faktur przez odbiorcę. Jeżeli żaden przepis nie zabrania podatnikowi domagania się od kontrahenta podpisania faktury nie oznacza to, że można nałożyć na niego obowiązek złożenia podpisu. Zawarty zatem w zażaleniu zarzut niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia oraz wniosek o uznanie przez organ drugiej instancji, iż podatnik ma prawo wprowadzenia wymogu podpisywania faktur nie znajdują uzasadnienia. Nie ma bowiem podstaw prawnych do usankcjonowania w odrębny sposób niż to wynika z przepisów prawa stosunków prawnych pomiędzy kontrahentami. Organ podkreślił, iż na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej nie można dokonywać interpretacji rozszerzającej, jeżeli ustawodawca wypowiedział się w danej kwestii w sposób ścisły, zatem organ podatkowy nie może nałożyć ani na podatnika ani na jego kontrahenta dodatkowych obowiązków, które nie są wymagane przepisami prawa. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P.Z., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie podpisywania faktur przez odbiorców i dostawców. Skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uniemożliwienie podatnikowi uzyskania pewności co do daty dokonania sprzedaży, wobec braku potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta podpisem na fakturze. Zarzucił także naruszenie art. 485 § 1 kodeksu postępowania cywilnego poprzez uniemożliwienie dochodzenia roszczeń na drodze sądowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ odwoławczy pominął całkowicie jego argumentację dotyczącą związków prawa podatkowego z innymi gałęziami prawa... Brak przepisu prawnego nakazującego złożenie podpisu na fakturze nie oznacza zakazu domagania się jego złożenia przez wystawcę faktury. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do zakłócenia obrotu gospodarczego, zwłaszcza przy odroczonym terminie płatności (przelewem), co w stosunkach między przedsiębiorcami jest normą uregulowaną między innymi przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, nakazującymi w określonych warunkach regulowanie należności wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego. W ocenie skarżącego stanowisko organów podatkowych pomija całkowicie szereg uregulowań prawnych, które miały zapewnić pewność obrotu gospodarczego. Podniósł, iż nie do przyjęcia jest takie interpretowanie prawa, które w imię sztywnego trzymania się przepisu prawnego (prawa podatkowego), prowadzi do naruszenia norm prawnych zapisanych w innych przepisach powszechnie obowiązującego prawa (prawa cywilnego czy administracyjnego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wskazał, że przedstawione w skardze stanowisko, iż podatnik ma prawo domagania się złożenia podpisu przez wystawcę faktury jest odmienne od stanowiska zawartego w zażaleniu, gdzie skarżący wnosił o uznanie przez organy podatkowe, iż podatnik ma prawo wprowadzenia wymogu podpisywania faktur. Podniósł także, że dokonując pisemnej interpretacji co do zakresu i stosowania prawa podatkowego nie naruszył przepisów art. 20 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 485 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, gdyż nie były one przedmiotem dokonanej interpretacji. Podkreślił, że powołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury, zatem naruszenie powyższego przepisu poprzez uniemożliwienie podatnikowi uzyskania pewności co do daty dokonania sprzedaży, wobec braku potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta podpisem na fakturze nie znajduje uzasadnienia, podobnie jak zarzut naruszenia art. 485 § 1 kpc poprzez uniemożliwienie dochodzenia roszczeń na drodze sądowej w trybie nakazowym. Fakt, że zaakceptowany przez dłużnika rachunek jest dowodem stanowiącym podstawę wydania przez sąd nakazu zapłaty nie daje podstaw organom podatkowym do uznania prawa do wprowadzenia wymogu podpisywania faktur przez odbiorcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Przede wszystkim należy zaznaczyć, ze zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z przepisami prawa. W ramach sprawowanej kontroli Sąd dokonuje oceny, czy organy administracji przy rozpoznawaniu sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte w związku z wystąpieniem Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu celem wprowadzenia omawianego przepisu było zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona. Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest zatem doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest w ocenie Sądu, że do udzielenia interpretacji nie może dojść natomiast poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie. Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w tym względzie, dla którego podstawę stanowi wykładnia językowa art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając przedstawione wyżej stanowisko Sądu wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego wynikające z przepisów tejże ustawy odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Uprawnione jest zatem odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy" jako wynik postępowania podatkowego wymaga zatem uwzględnienia treści powyższego przepisu. Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Ponieważ z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego podmiotu (strony postępowania), niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie więc załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że rozważania powyższe nie przekreślają znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień). Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona. Zdaniem Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. W drugim znaczeniu natomiast pojęcie wydanie decyzji pojawi się w przepisach, w których ustawodawca uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". W ocenie Sądu konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez ustawodawcę. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, także na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie sposób przyjąć pogląd odmienny. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazane organy podatkowe, a więc stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa mają obowiązek - na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Art. 14a § 4 stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega zatem na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można zatem uznać poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko wydanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c Ordynacji podatkowej stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone. Powstaje jednak problem, według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia przedmiotowego postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Jak się wydaje, intencja ustawodawcy była w tej kwestii jasna, gdyż oczywistym jest, iż wydanie interpretacji nie może nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania podatkowego. Jeśli zaś zauważyć, że zastosowanie przepisów regulujących to postępowanie (np. przepisów o dowodach, wyłączeniu organu, pracownika, o wezwaniach) otworzyłoby olbrzymie możliwości manipulowania przebiegiem sprawy, tak że niejednokrotnie nawet sprawnie funkcjonujący urząd skarbowy nie byłby w stanie wydać postanowienia w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, to niemożność stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej wydaje się zrozumiała. Przeciwko stosowaniu przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w toku postępowania o wydanie interpretacji opowiedzieli się także przedstawiciele doktryny (por. np.: B. Brzeziński i M. Masternak; Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej; Mon. Pod. Nr 4 z 2005 roku). Przyjęcie takiego poglądu wywołuje jednak trudności praktyczne dla organów podatkowych, gdyż oznacza brak możliwości stosowania szeregu przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego (np. o doręczeniach) a w rezultacie utrudnia późniejszą sądową kontrolę interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z tezą, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Przyjąć zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 – art. 154c. W świetle tych przepisów (art. 144 Ordynacji podatkowej) jest bezsporne, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005 r. zostało doręczone Skarżącemu w dniu 25 października 2005 r., a zatem po upływie określonego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej trzymiesięcznego terminu. Oznacza to, że organ II instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był już związany stanowiskiem podatnika. Związanie to oznacza, że nie mógł już skutecznie wydać postanowienia w sprawie interpretacji. Z kolei, jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej uważał stanowisko podatnika za błędne, to miał prawo - zgodnie z art. 14 b § 3 zdanie drugie Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 b § 5 tej ustawy - wydać w tej sprawie własną decyzję. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że ocena stanowiska organu podatkowego II instancji w kwestii objętej wnioskiem Skarżącego, byłaby przedwczesna i w oparciu o art. 145 § 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.