III SA/Wa 1298/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7155 zł (słownie: siedem tysięcy sto pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2014 r. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. organ I instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń i luty 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2014 r. i podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") wykazany w fakturach wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego w styczniu i lutym 2014 r. 2. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji. 3. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organów podatkowych Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia paliw od R. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. – faktury VAT wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Skoro Spółka nie dokonywała faktycznego obrotu towarowego udokumentowanego fakturami zakupu wystawionymi przez te podmioty, a następnie w części przefakturowanego na kolejne firmy poprzez wystawienie faktur sprzedaży - bezpodstawnie wykazała kwoty podatku należnego w wystawionych przez siebie fakturach VAT. Obrót towarowy udokumentowany powyższymi fakturami sprzedaży jest elementem kontynuacji w łańcuchu dostaw pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych. W konsekwencji spółka na podstawie art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. była zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez siebie faktur nieodzwierciedlających faktycznych dostaw. Organ odwoławczy stwierdził, że "zachowanie Spółki przemawia za świadomym jej uczestnictwem w transakcjach przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowych" (s. 35 zaskarżonej decyzji), a także, że "Spółka nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywała towary, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego" (s. 33 decyzji). 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. Spółka wniosła na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" lub "Sąd I instancji") – zaskarżając ją w całości i zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 roku. Nr 347, s. 1 ze zm.), w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 122 O.p. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 635/17, WSA w Warszawie uchylił w całości decyzję organu odwoławczego i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie określił schemat, według którego organy podatkowe powinny dokonywać ustaleń w tego rodzaju sprawach. Stwierdził, że organ odwoławczy w pierwszej kolejności zobowiązany jest w sposób jednoznaczny dokonać ustalenia, czy towar będący przedmiotem transakcji rzeczywiście istniał. W skarżonej decyzji organ wielokrotnie posługuje się stwierdzeniami wskazującymi, że towaru w rzeczywistości nie było, np. "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahenci strony nie dokonywali jednak dostaw towaru" lub "transakcje te miały charakter niedokonany, fikcyjny". Jednocześnie organ bada, czy Skarżąca miała świadomość lub dochowując należytej staranności powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym – z czego wynika, że organ odwoławczy uznaje, że towar będący przedmiotem transakcji skarżącego z jej dostawcami w rzeczywistości istniał. Ustalenia w zakresie rzeczywistego istnienia towaru powinny być jednoznaczne i niebudzące wątpliwości. Sąd podniósł także niekonsekwencję organu w zakresie określenia świadomości Skarżącej. Z jednej strony organ odwoławczy twierdzi, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, a z drugiej strony za organem I instancji wymienia wyłącznie okoliczności, które wskazują na niedochowanie należytej staranności przez Skarżącą – są to dwie odmienne sytuacje. Zatem organ odwoławczy w decyzji musi ocenić działając na podstawie art. 191 O.p, czy wynikające z materiału dowodowego dowody wskazują na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym, a więc Skarżąca wiedziała, że jest uczestnikiem łańcuchu transakcji, w wyniku których dochodzi do wyłudzenia VAT, czy też Skarżąca nie dochowała należytej staranności i dlatego nie wiedziała, choć powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Następnie Sąd wskazał na pewne okoliczności, które jego zdaniem wbrew stanowisku organu odwoławczego nie wskazują na brak staranności Skarżącej. Wskazał także na okoliczności mogące świadczyć o działaniu Skarżącej w ramach karuzeli podatkowej, które muszą jednak zostać poparte stosownym materiałem dowodowym. Organy nie wykazały, że pomiędzy Skarżącą a osobami zarządzającymi firmami jego dostawców istniały powiązania pozwalające na uznanie, że działały w porozumieniu. Organy nie zweryfikowały niektórych informacji, jak np. ustalenie, czy kontrahenci Skarżącej faktycznie oferowali towary za pośrednictwem Internetu. Z akt sprawy nie wynika, czy Skarżąca rozwijała prowadzoną działalność gospodarczą oferując towary innym podmiotom, brak jest także oceny aspektów ekonomicznych działalności skarżącego w szczególności w zakresie rentowności i brak porównania powyższych danych z innymi podmiotami działającymi na tym samym rynku. Sąd wskazał również, że organy nie dokonały właściwej oceny dokumentów złożonych przez Skarżącą świadczących o weryfikacji kontrahentów. Co do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zdaniem Sądu nie można tego przepisu stosować w sytuacji, gdy podmiot (nawet działający w karuzeli podatkowej) dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz innych podmiotów. Ewentualne zastosowanie art. 108 u.p.t.u byłoby możliwe w sytuacji, gdyby organ podatkowy ustalił, że rzeczywistych dostaw towarów na rzecz Skarżącej nie było lub że Skarżąca dostarczyła w rzeczywistości towar niezidentyfikowanym podmiotom trzecim, a faktury zostały wystawione na rzecz innych podmiotów odbiorców tych faktur. Niejasne stanowisko organu odwoławczego w kwestii rzeczywistego obrotu towarem przez Skarżącą nie pozwala na zastosowanie art. 108 u.p.t.u. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną – zaskarżył wyrok WSA w Warszawie w całości i zarzucił mu: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ nie wykazał, że faktury wystawiane na rzecz Spółki przez W. sp. z o.o. w Warszawie, R. sp. z o.o. w B., E. sp. z o.o. w S. i N. sp. z o.o. W. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i były elementem pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych polegających na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego paliwa, od którego nie odprowadzono VAT; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ nie wykazał jednoznacznie udziału Spółki w karuzeli podatkowej jak też braku dochowania przez spółkę należytej staranności wymaganej w tego typu transakcjach; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uchylenie decyzji z uwagi na brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji standardu należytej staranności właściwego dla transakcji danego rodzaju, uwzględniającego zachowania innych uczestników obrotu działających na tożsamym co podatnik rynku, w sytuacji gdy kwestia należytej staranności powinna być ustalana na podstawie relacji podatnik – kontrahent, którego realność działania została podana w wątpliwość, a nadto w decyzji zostały zawarte wskazania co do poziomu wymaganej staranności podatnika; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji i nakazanie dokonania przez organ podatkowy szeregu dalszych czynności na potrzeby ustalenia, czy Spółka dochowała należytej staranności, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż okoliczność ta została wykazana w sposób wystarczający oraz poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, a to wskutek braku przywołania konkretnych przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, których naruszenia dopuścił się organ wydający uchyloną decyzję; 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wskazania wytycznych co do dalszego postępowania; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. art. 7 ust. i oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez wadliwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podmiot, któremu nie można przypisać należytej staranności w realizacji obrotu towarem, wystawiający fakturę dostawy tego towaru w warunkach oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa", może zostać uznany za dokonującego rzeczywistej dostawy tego towaru na rzecz innych podmiotów. DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. 5. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1708/18, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądził od Spółki na rzecz strony przeciwnej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a., przy uwzględnieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. – NSA uwzględnił, że rozpoznawana skarga kasacyjna jest jedną z trzech złożonych przez organ podatkowy w analogicznych okolicznościach sprawy, co uzasadniało zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w połowie należnej organowi kwoty. NSA uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, a to wskutek braku przywołania konkretnych przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, których naruszenia dopuścił się organ wydający uchyloną decyzję. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności NSA przyznał rację organowi, że brak w wyroku dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję, powołał się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Jeśli sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim przepisom uchybił organ administracyjny. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia omawianego art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim nakazuje on sądowi administracyjnemu wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Ponieważ uzasadnienie przedmiotowego wyroku było dotknięte wadą braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., NSA uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. 6. Na rozprawie przed WSA w Warszawie Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego uwzględniających: koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem I instancji w podwojonej wysokości – uzasadniając wniosek tym, że sprawa była rozpoznawana dwukrotnie przez WSA w Warszawie i powołując się na postanowienie NSA z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I GZ 590/13. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Strony spierają się o to, czy: - Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od firm N. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.; - czy faktury VAT wystawione przez Skarżącą były "puste" – czy zasadnie zastosowano do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.3. W obecnym stanie sprawy Sąd orzeka po wyroku NSA. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie zaś do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2867/15 – por. B. Dauter, komentarz do art. 185, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021). 3.4. Badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z cytowanymi przepisami, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna. 3.5. NSA uchylił wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie ze względu na naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – na to, że Sąd I instancji niedostateczne wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, poprzez brak wskazania, które konkretnie z przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego zostały naruszone w zaskarżonej do Sądu decyzji, w kontekście wskazanych w uzasadnieniu nieprawidłowości tej decyzji. NSA uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. Zatem w zakresie innym niż określony zarzutem uznanym za uzasadniony NSA "zawiesił sąd" – nie wypowiedział się – tym samym pozostawiając WSA w Warszawie swobodę orzekania. 3.6. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd podziela wcześniej sformułowaną ocenę (w wyroku uchylonym przez NSA): organ odwoławczy nie wyjaśnił sprawy co do fundamentalnych jej faktów: na jakiej podstawie faktycznej kwestionuje rozliczenie podatkowe Skarżącej – czy twierdzi, że towar zafakturowany przez kontrahentów nie istniał, czy że towar istniał, lecz nie pochodził od "fakturowych dostawców", czy też że istniał i od nich pochodził, jednak w łańcuchu dostaw prowadzącym przez tych dostawców do Spółki doszło do oszustwa podatkowego, wreszcie, czy oszustwo to miało charakter oszustwa karuzelowego. 3.7. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE w przypadku kwestionowania przez organy podatkowe transakcji nabycia towarów przez podatnika zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy towar będący przedmiotem obrotu rzeczywiście istniał. Jak stwierdził NSA w reprezentatywnym w tym zakresie wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 432/16, w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje niedokonane, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tylko w wypadku ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę) lub w łańcuchu obrotu prowadzącym do podatnika popełniono oszustwo podatkowe, tzw. dobra wiara ma znaczenie – należy badać okoliczności z nią związane. W takim przypadku dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagane jest wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowana przez organy podatkowe transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług). 3.8. Z powyższych ustaleń wynika schemat, według którego powinny dokonywać ustaleń organy podatkowe. W pierwszej kolejności powinny ustalić, czy towar będący przedmiotem transakcji podatnika faktycznie istniał. Po przesądzeniu jego istnienia powinny wykazać, że faktury otrzymane przez podatnika są wadliwe podmiotowo, tj. zostały wystawione przez podmiot firmujący działalność nieustalonego na ogół podmiotu trzeciego. Następnie organy podatkowe powinny przedstawić dowody wskazujące na wiedzę podatnika o nierzetelności faktur; jeżeli takich dowodów nie ma, organy podatkowe powinny wykazać na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik powinien był wiedzieć o wadliwości faktur. 3.9. Każda wypowiedź podlega racjonalizacji – odczytaniu według swojej najlepszej wersji (przyjęcia znaczenia wypowiedzi takiego, jakie dyktuje jej życzliwa interpretacja). Do pewnego stopnia i w pewnym zakresie może to dotyczyć także uzasadnienia decyzji podatkowej; często racjonalizacji takiej dokonują również sądy administracyjne. Jest to praktyka uzasadniona nie tylko ogólnymi prawidłami dyskursu praktycznego, lecz także swoistymi regułami pragmatyzmu zawartymi w procedurze sądowoadministracyjnej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. uwzględniając skargę, sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w świetle procedury sądowoadministracyjnej nie każda wadliwość decyzji (w tym jej uzasadnienia) prowadzi do jej uchylenia. 3.10. Racjonalizacja taka ma jednak granice. W przypadku zaskarżonej decyzji racjonalizacja wywodu zawartego w jej uzasadnieniu wykracza poza te granice – nie może się powieść. Z jednej bowiem strony dominującym tropem w jej uzasadnieniu wydaje się uznanie, że towar istniał, pochodził jednak z niewiadomego źródła – nie był przedmiotem dostawy przez wystawców faktur rozliczonych przez Skarżącą (mimo, że organ odwoławczy nie wskazuje tego wprost). Tak odczytuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji Strona w skardze (por. np. "zakwestionowane faktury, zdaniem organów, stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane" ponieważ, w rzeczywistości, to nie wystawcy faktur byli dostawcami paliwa" – s. 14 skargi; "organ nie zakwestionował (...) faktycznego dostarczania towaru" – s. 26 skargi). W taki sposób swoje stanowisko organ odwoławczy prezentuje w niektórych fragmentach skargi kasacyjnej (np. gdy mowa o "nabyciu towaru udokumentowanego fakturą, której w tle towarzyszy faktyczne przekazanie towaru, lecz inny podmiot wystawia fakturę" – s. 17 skargi kasacyjnej). Z taką oceną spójny jest fakt, że organ odwoławczy (a wcześniej organ I instancji) prowadzi badanie dobrej wiary Skarżącej – niekonieczne w przypadku, gdy faktury VAT otrzymane od kontrahentów byłyby "puste" sensu stricto. W takim przypadku ich wadliwość byłaby oczywista i dla samej Skarżącej jawna; warunek braku dobrej wiary byłby spełniony trywialnie i bez konieczności dalszego dowodzenia. 3.11. Z drugiej jednak strony – organ odwoławczy (a wcześniej organ I instancji) stosuje do dostaw samej Spółki art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pochodzące od samego organu odwoławczego uzasadnienie jego zastosowania jest szczątkowe i ogranicza się do przytoczenia jego treści (s. 39 zaskarżonej decyzji). Natomiast referując stanowisko organu I instancji, DIS stwierdza, że Skarżąca dokonywała "dalszego rozchodu paliwa", który udokumentowała fakturami sprzedaży, które również nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego. Jak dalej stwierdza organ – w konwencji relata refero – "[t]ym samym z tytułu wystawienia przez Spółkę faktur sprzedaży VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, Spółka obowiązana jest w trybie art. 108 ust. 1 [u.p.t.u.] do zapłaty kwot podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach" (s. 19 decyzji). Także w skardze kasacyjnej można znaleźć sformułowania zbieżne z tą oceną – gdy organ odwoławczy zarzuca Skarżącej udział w "karuzeli podatkowej", czy "symulowanie rzeczywistej działalności gospodarczej" (s. 15 skargi kasacyjnej) . 3.12. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy faktura VAT jest "pusta" – nie dokumentuje rzeczywistej transakcji – czyli wtedy, gdy dostawa towarów nie zostaje dokonana. To z kolei ma miejsce albo wtedy, gdy towaru nie ma, albo wtedy, gdy – jak chcą sądy administracyjne – wprawdzie towar jest (istnieje) – lecz faktura jest tylko "nośnikiem" VAT. W tym drugim przypadku można odmówić wszystkim transakcjom w łańcuchu dostaw charakteru czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej) ze względu na brak jakiegokolwiek ich komercyjnego sensu (ich orientację wyłącznie na popełnienie oszustwa podatkowego). Do zakwestionowania dalszych transakcji podatnika, który nabył towary z niewiadomego źródła, może zgodnie z prawem dojść w dwóch przypadkach: po pierwsze wtedy, gdy w realiach danej sprawy jego własna dostawa nie miała miejsca, po drugie wtedy, gdy całokształt relacji handlowych składających się na obrót danym towarem był tego rodzaju, że obrót ten nie następował w wykonaniu działalności gospodarczej (był on z punktu widzenia systemu podatku od wartości dodanej obrotem pozorowanym, a jego rzeczywistym sensem było wyłącznie popełnianie oszustw). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, "jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem" (zob. także m.in. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16; z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18). 3.13. Tymczasem organ odwoławczy z jednej strony stosuje do faktur VAT wystawionych przez Skarżącą art. 108 ust. 1 u.p.t.u, lecz z drugiej – w licznych fragmentach zaskarżonej decyzji wskazuje sens gospodarczy transakcji. Przykładowo, DIS wskazuje, że "[n]ierozliczony przez znikającego podatnika podatek VAT jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany zostaje obrót towarem w atrakcyjnych cenach, który nie występuje w realnym handlu pozbawionym elementu na szkodę budżetu państwa" (s. 29 i 30 decyzji). Z takich stwierdzeń wynika, że organ odwoławczy uważa, iż Skarżąca dysponowała jednak towarem – który była w stanie pozyskać po korzystnej cenie dzięki temu, że na jednym z poprzednich etapów obrotu występował "znikający podatnik" (cena mogła być niższa dzięki oszustwu podatkowemu) – i że towar ten następnie wprowadzała na rynek. Uznanie, że towar istniał i że był sprzedawany na rynku ("uwalniany") po korzystnej cenie kosztem Skarbu Państwa – bo korzystna cena została osiągnięta dzięki nielegalnemu jego pochodzeniu – jest niespójne z uznaniem, że dostaw nie było (w obu możliwych znaczeniach tego wyrażenia). W szczególności, jest niespójne z uznaniem, że jedynym sensem wystawiania faktur VAT było wyłudzenie podatku od towarów i usług (udział w "oszukańczej karuzeli podatkowej" – por. s. 26 decyzji). Typowy schemat w nielegalnym obrocie paliwem nie zakłada zresztą pełnej fikcyjności – sensem komercyjnym takiej nielegalnej działalności jest to, by paliwo z niewiadomego źródła było rzeczywiście sprzedawane ostatecznym odbiorcom, a nie krążyło w "karuzeli podatkowej". 3.14. Wywodu organu odwoławczego nie da się poddać racjonalizacji – uczynić spójnym na tyle, by zaskarżona decyzja mogła się ostać. Nie pozwala na to rozdźwięk między tezą o niewiadomym pochodzenia (istniejącego) towaru, który Spółka (bądź kontrahenci poprzedzający ją w łańcuchu dostaw) miała legalizować, a zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do dostaw towaru przez Skarżącą. To pęknięcie jest nieuleczalne: nie poddaje się rektyfikacji – inaczej niż przez ponowną ocenę materiału dowodowego w sprawie przez organ odwoławczy i sformułowanie jednoznacznych i osadzonych w tym materiale dowodowym wniosków. 3.15. Nie ma koniecznego związku między tym, że wobec kontrahentów zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a uznaniem, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez tych kontrahentów. W świetle zasad polskiej procedury podatkowej (postępowania dowodowego) i wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, ECLI:EU:C:2019:861, jest jasne, że na potrzeby każdego postępowania podatkowego organy podatkowe są obowiązane przeprowadzić własne niezależne badanie okoliczności sprawy, nie będąc związanymi ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zastosowanymi w odrębnej sprawie kontrahenta. Nie zachodzi także implikacja między stwierdzeniem, że towar został przez Skarżącą nabyty od nieujawnionego podmiotu a uznaniem jej własnej sprzedaży za fikcyjną. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Stehcemp, ECLI:EU:C:2015:719, "skoro pojęcie "dostawy towarów" (...) odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. w szczególności wyroki: Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, pkt 7; a także Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo), ewentualny brak uprawnienia spółki dokonującej dostawy na rzecz podatnika do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane podatnikowi, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji" (pkt 44 wyroku). Podobnie w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., ECLI:EU:C:2006:16 stwierdzono (podzielając pogląd rzecznika generalnego), że "każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia" (pkt 47). Niezależnie do tego, czy faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej były pod względem podmiotowym poprawne (to znaczy ich wystawca był rzeczywistym dostawcą towarów), jeżeli towar wszedł do przedsiębiorstwa Spółki i był przedmiotem odprzedaży, nie ma podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.15. Przez brak stanowczych i jednoznacznych ustaleń faktycznych co do istnienia towaru – co do tego, który przypadek uzasadniający zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zachodzi – organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak pisze A. Kabat, "[t]reścią tej zasady [tj. zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p.] jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego" (A. Kabat, komentarz do art. 122, w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.). Zasada prawdy materialnej służy "zbudowaniu prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, LEX/el.). Zasada ta wymaga ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób jednoznaczny i stanowczy. Ustalenie stanu faktycznego (faktów w sprawie istotnych) jest etapem procesu stosowania prawa. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. "Rozpatrzenie", o jakim mowa w tym przepisie, oznacza wyprowadzenie wniosków z materiału dowodowego – poczynienie ustaleń faktycznych istotnych dla zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustalenia faktyczne nie mogą być mgliste lub wariantowe co do faktów istotnych dla subsumcji. 3.16. W tej sytuacji przedwczesna jest rzeczowa ocena rozważań organu odwoławczego na temat tzw. dobrej wiary Skarżącej. Nie jest bowiem jasne, czego dobra wiara ma dotyczyć w tej sprawie – jaka jest teza organów podatkowych. Nie jest jasne, o czym Skarżąca "wiedziała lub powinna była wiedzieć" – czy o tym, że towar nie istniał, czy o tym, że pochodził od podmiotów innych niż wystawcy faktur, czy też o tym, że wprawdzie istniał i pochodził od wystawców faktur, ale w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego. Ta niejasność jest pochodna od niejasności co do podstawowej tezy organów podatkowych. Nie jest także jasne, czy organ odwoławczy zarzuca Skarżącej świadomy udział w oszustwie karuzelowym, czy brak należytej staranności w badaniu rzetelności podatkowej kontrahentów. Co do tego zagadnienia – w swoim orzecznictwie TSUE nie stawia ostrej granicy między świadomością podatnika a brakiem należytej staranności. Posługuje się bowiem formułą, iż podatnik "wiedział lub powinien był wiedzieć" o oszustwie podatkowym, do jakiego doszło w łańcuchu dostaw – wyrażenie to (utrwalone w orzecznictwie tego Trybunału) scala oba przypadki w jeden. O ile świadomość udziału w oszustwie podatkowym może mieć znaczenie z punktu widzenia prawa karnego, o tyle nie jest ona wymaganą przesłanką odmowy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wyrażenie "wiedział lub powinien był wiedzieć" należy rozumieć w ten sposób, że w danych okolicznościach podatnik c o n a j m n i e j powinien był wiedzieć. W konsekwencji w niektórych przypadkach zamienne wskazywanie na świadomość lub brak należytej staranności podatnika nie jest niszczące dla spójności uzasadnienia decyzji podatkowej. Nie jest tak jednak w przypadku zaskarżonej decyzji. W jej treści zarysowano bowiem dwie tezy na temat stanu wiedzy Skarżącej, które są z sobą nie do pogodzenia: tezę o świadomym udziale w przestępstwie karuzelowym i tezę o niedochowaniu należytej staranności (przy czym – jak już wskazano – w odniesieniu do tej drugiej tezy nie jest jasne, o czym Spółka "wiedziała lub powinna była wiedzieć"). Organ odwoławczy nie twierdzi, że Skarżąca c o n a j m n i e j powinna była wiedzieć (o braku towaru, o niezgodności podmiotowej faktur VAT z rzeczywistością, o oszustwie podatkowym popełnionym na poprzednim etapie obrotu) – lecz waha się w swoim wywodzie między twierdzeniem, że Spółka brała świadomy udział w przestępstwie karuzelowym a twierdzeniem, że doszło do innych niż oszustwo karuzelowe (nie w pełni sprecyzowanych) nieprawidłowości z punktu widzenia u.p.t.u., o których Spółka powinna była wiedzieć. Twierdzenia te są z sobą niezgodne. 3.17. Skoro zaskarżona decyzja nie zawiera precyzyjnego wywodu na temat dobrej wiary, w szczególności nie precyzuje, o czym Skarżąca "wiedziała lub powinna była wiedzieć", przeprowadzenie przez Sąd rzeczowej oceny wywodu organu odwoławczego na temat dobrej wiary nie jest możliwe. Sąd może i powinien w tej mierze przypomnieć jedynie standard oceny, jaki należy zastosować przy ponownym badaniu przez organ odwoławczy kwestii dobrej wiary. Po pierwsze, taka ocena powinna być dokonywana z uwzględnieniem charakteru działalności Skarżącego oraz przez badanie okoliczności i dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu (okoliczność, która izolowana jest neutralna z punktu widzenia oceny dobrej wiary, w łączności z innymi może świadczyć o braku dobrej wiary). Za dyskwalifikujące per se (samoistnie przesądzające o braku dobrej wiary) nie można uznać prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami, z jej charakterystycznymi znamionami – do których należy nieposiadanie magazynu ani środków transportowych – zwłaszcza w sytuacji, gdy państwo wydaje koncesje na działalność tego rodzaju (sankcjonując ją w ten sposób). Po drugie, trzeba wskazać na znaczenie weryfikacji przez podatnika spełnienia przez kontrahenta formalnych obowiązków i gromadzenia stosownych na ten temat dowodów – takich jak wyciągi z KRS, potwierdzenia rejestracji na VAT, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach itd. Z jednej strony posiadanie przez podatnika dokumentów dotyczących kontrahentów świadczących o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej oraz o statusie podatkowym jest okolicznością świadczącą na jego korzyść. Z drugiej strony badając dobrą wiarę podatnika, nie można ograniczać się do stwierdzenia formalnej poprawności dokumentów. Jeżeli okoliczności transakcji czynią prawdopodobnym, że w łańcuchu dostaw dochodzi do oszustwa podatkowego, podatnik powinien podjąć dalsze czynności weryfikacyjne. Czynności podatnika polegające na sprawdzeniu formalnego statusu jego kontrahenta mogą być niewystarczające. Jeżeli jednak organ podatkowy chce ocenić je jako niewystarczające, musi wskazać, jakie okoliczności transakcji powinny były wzbudzić podejrzenia podatnika i zainspirować go do dalszych czynności weryfikacyjnych (wykraczających poza sprawdzenie formalnej strony prowadzonej przez kontrahenta działalności). Po trzecie, ocena dobrej wiary Skarżącej powinna być zindywidualizowana co do każdego z kontrahentów – przeprowadzona wobec każdego odrębnie. Okoliczności transakcji, które powinny były wzbudzić podejrzenia Skarżącej, powinny być zatem przedstawione odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów. Po czwarte, w tej sprawie ocena dobrej wiary Skarżącej powinna obejmować obecnie także dowód z postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przeciwko prezesowi zarządu Spółki. Dowód z tego dokumentu został przeprowadzony na rozprawie przed NSA. Dowód z postanowienia stanowi jeden z dowodów w sprawie – nie ma sam przez się przesądzającej mocy (zwłaszcza wobec innego charakteru odpowiedzialności karnej i podatkowej i innych jej znamion; odmienność ta została słusznie podniesiona na rozprawie przed WSA w Warszawie przez pełnomocnika strony przeciwnej). Ocena prokuratora wymaga jednak namysłu, zwłaszcza w kontekście tej części wywodu organu odwoławczego, w której ten twierdzi, że Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie karuzelowym. Niewątpliwie świadomy udział w oszustwie karuzelowym powinien pociągnąć za sobą odpowiedzialność karną. Konieczność wzięcia pod uwagę postanowienia prokuratora rodzi w szczególności fakt, że w dotychczasowym biegu sprawy organy podatkowe przywiązywały duże znaczenie do ustaleń i dowodów z postępowań karnych (wielokrotnie powoływanych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Nie sposób więc a limine postanowieniu prokuratora odmówić znaczenia dla sprawy. 3.18. Zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 210 § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne decyzji jest wadliwe – ponieważ nie wskazuje jednoznacznie i stanowczo ważnych dla sprawy "faktów, które organ uznał za udowodnione". Ta wada ma istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ uniemożliwia poznanie stanowiska organu odwoławczego, a przez to i jego całościową ocenę (kontrolę) przez sąd administracyjny. Godzi się wskazać, że NSA orzekający w tej sprawie uchylił wcześniej wydany wyrok WSA w Warszawie właśnie ze względu na wadę uzasadnienia. NSA stanął więc na stanowisku, że racjonalizacja treści uzasadnienia, jaka jest i powinna być dokonywana przez działającego w dobrej wierze czytelnika (interpretatora), ma jednak granice. Stanowisko to oczywiście podziela Sąd – odnosząc je tym razem do uzasadnienia decyzji podatkowej. 3.19. Zaskarżona decyzja narusza także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – przez zastosowanie tych przepisów mimo braku stanowczych i jednoznacznych ustaleń faktycznych to umożliwiających. Niejasne stanowisko organu odwoławczego w kwestii rzeczywistego obrotu towarem przez Skarżącą nie daje w obecnym stanie sprawy podstaw do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. 3.20. Zaskarżona decyzja narusza art. 191 O.p. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – przez dowolną ocenę dowodów w zakresie dotyczącym faktur VAT wystawionych przez Skarżącą. W żadnym bowiem razie nie wynika z materiału dowodowego, by faktury VAT wystawione przez Skarżącą były "puste". Decyzja DIS nie zawiera żadnego samodzielnego wywodu na ten temat – traktuje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako konsekwencję zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i tzw. "fikcyjności" wcześniejszego nabycia. Z treści postanowienia o umorzeniu śledztwa wobec prezesa zarządu Skarżącej wynika, że zdaniem prokuratora Spółka sprzedawała paliwo – "[w] toku śledztwa przesłuchano w charakterze świadka pracowników zatrudnionych w spółce kierowanej przez podejrzanego, którzy, w przeciwieństwie do ustaleń organu skarbowego, potwierdzili między innymi, że na stacjach należących do spółki sprzedaż paliwa faktycznie miała miejsce" (k. 311 akt sądowych). Nawet przyjęcie, że towary nie pochodziły od podmiotów wskazanych na fakturach dokumentujących ich nabycie przez Skarżącą, nie oznacza, że Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a tym samym nie oznacza, że nie dokonała ich dostawy. Zatem w tym zakresie ocena zgromadzonych w sprawie dowodów jest dowolna; w konsekwencji narusza art. 191 O.p. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.21. Wobec niewyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przedwczesna jest także ocena konieczności przesłuchania przez organ podatkowy proponowanych przez Skarżącą świadków. Przydatność ich zeznań jest bowiem zależna od tego, jaka ostatecznie okaże się teza organu podatkowego. Zgodnie z wnioskiem Skarżącej zawartym w odwołaniu, świadkowie ci mieli być przesłuchani "na okoliczność istnienia transakcji handlowych pomiędzy odwołującą się spółką a jej kontrahentami". Jeżeli organ odwoławczy będzie zdania, że Skarżąca nie nabyła paliwa od W. Sp. z o.o., pan W. K. powinien zostać przesłuchany w charakterze świadka, jego oświadczenie nie jest bowiem równoważne zeznaniom. Pozostali świadkowie wskazani w odwołaniu byli już przesłuchiwani; Skarżąca nie wskazała powodów, dla których ich ponowne przesłuchanie było zasadne i mogło przyczynić się do wyjaśnienia ważnych okoliczności sprawy. 3.22. Zaskarżona decyzja narusza w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – przez brak jednoznacznych i ścisłych ustaleń co do istnienia towaru, którego nabycie jest dokumentowane kwestionowanymi przez organ odwoławczy fakturami, a także co do podstaw faktycznych odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego: czy podstawą odmowy jest brak towaru, czy też niezgodność podmiotowa faktur z rzeczywistością, czy wreszcie popełnienie oszustwa w łańcuchu dostaw prowadzącym do Skarżącej oraz czy Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym czy jedynie powinna była wiedzieć o tym, że takie oszustwo podatkowe popełniono; - art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. – przez wadliwe uzasadnienie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – przez zastosowanie tych przepisów mimo braku stanowczych i jednoznacznych ustaleń faktycznych to umożliwiających; - art. 191 O.p. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – przez dowolną ocenę dowodów w zakresie dotyczącym faktur VAT wystawionych przez Skarżącą i bezpodstawne (w obecnym stanie sprawy) uznanie ich za faktury "puste". 3.23. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 3.24. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy: - dokona jednoznacznej i stanowczej oceny materiału dowodowego i zajmie stanowisko co do tego, który przypadek zachodzi w sprawie: czy towar nie istniał, czy istniał lecz nie został nabyty od wystawców faktur VAT, czy wprawdzie istniał i został nabyty od wystawców faktur VAT, lecz w łańcuchu dostaw popełniono oszustwo podatkowe; - dokona jednoznacznej i stanowczej oceny materiału dowodowego i zajmie stanowisko co do tego, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też jedynie nie dochowała należytej staranności: "powinna była wiedzieć" o takim oszustwie podatkowym; dokonując tej oceny, organ odwoławczy jednoznacznie i stanowczo wskaże, o czym Spółka "powinna była wiedzieć" (o wadliwości podmiotowej faktur VAT czy o innego rodzaju nieprawidłowościach z punktu widzenia u.p.t.u.); - wskaże mocne racje przemawiające za uznaniem, że do faktur VAT wystawionych przez Spółkę ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (za uznaniem, że faktury te są "puste" sensu stricto lub są wyłącznie nośnikiem VAT – obrót nie miał charakteru gospodarczego); w razie ich braku odstąpi od zastosowania tego przepisu. 3.25. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 1738 zł, opłatę skarbową od złożenia pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, w zw. z art. 206 p.p.s.a.). Skarżąca na rozprawie wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania uwzględniających także: koszty poniesione przed NSA i podwojone koszty zastępstwa procesowego przed Sądem I instancji. Wniosek o zwrot kosztów poniesionych przed NSA jest niezasadny – w ich sprawie orzekł NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2022 r. (miarkując je zresztą na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. – koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym zostały od Spółki zasądzone w połowie). "Zwrotne" ich zasądzenie obecnie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej pozostawałoby w kolizji z rozstrzygnięciem NSA (z oceną sądu kasacyjnego). Wniosek o zasądzenie podwójnych kosztów zastępstwa procesowego przed WSA w Warszawie został natomiast uwzględniony. Zarazem jednak Sąd zastosował art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Sąd zasądził koszty zastępstwa procesowego, uprzednio podwojone, w połowie ich wysokości. Podobnie jak wcześniej NSA, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że Skarżąca jest stroną trzech postępowań sądowoadministracyjnych ze skarg na podobne decyzje DIS – wniosła dwie skargi i trzeci dokument zatytułowany "Uzupełnienie skargi" prawie jednobrzmiące (między tymi pismami zachodzą drobne tylko różnice). Ograniczenie kosztów zastępstwa procesowego jest więc zasadne. Zasądzone koszty zastępstwa procesowego są wypadkową obu tych operacji arytmetycznych. [pic][pic]