III SA/Wa 1303/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę Z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych wynika, że P. Sp. z o.o. (zwana dalej: Spółką lub Skarżącą) prowadziło działalność w zakresie robót budowlanych i instalacyjnych, tj. prac murarskich, malarskich, tynkarskich, elektrycznych, hydraulicznych oraz produkcji stolarki aluminiowej pod zamówienia w ramach prowadzonych robót budowlanych, m.in. w instytucjach rządowych. W dniu 20 marca 2009 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie roczne Spółki za 2008 r. (CIT-8), w którym wykazano podatek należny w kwocie 97.480,00 zł. Dnia 24 listopada 2011r. na podstawie imiennego upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 22 listopada 2011r. wszczęto w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2008r.. W ramach tego postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową wszczętą równocześnie z postępowaniem kontrolnym. Przedmiotowe postępowanie kontrolne zostało wszczęte, zgodnie z art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004r. (Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447) w zakresie określonym w art. 282c ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: O.p.), bez zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, bowiem nastąpiło na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w R. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego (m.in. dowodów z Prokuratury Apelacyjnej w R., przesłuchań świadków, dokumentów z przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego) ustalono, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008r. wydatki w łącznej kwocie – 427.000,00 zł, dotyczące wykonania robót remontowo-budowlanych w gmachu Ministerstwa Finansów oraz w obiektach Agencji Wywiadu w S., udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki przez N. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W oparciu o ustalenia kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS), decyzją z [...] lipca 2013r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 178.610,00 zł.. DUKS wskazał w uzasadnieniu, że Spółka, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT wystawione przez N. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p.). Ponadto w ocenie DUKS zgodnie z art. 193 § 6 O.p. księgi podatkowe Skarżącej nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w sposób prawidłowy (tj. są nierzetelne). Jednakże zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, mimo uznania ksiąg za nieprawidłowe, pozwolił na określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 – bez potrzeby jej oszacowania (art. 23 § 2 O.p.). Nie zgadzając się z decyzją DUKS Skarżąca złożyła odwołanie. Zarzuciła DUKS: niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego; naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom nie dającym rękojmi wiarygodności; naruszenie zasad postępowania kontrolnego, wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie, że zeznania wszystkich świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez kontrolowaną Spółkę; niewskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym tej wiary odmówił i dlaczego. Zarzucając powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DUKS i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organ nadał wyjaśnieniom podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym moc dowodową podczas gdy nie dają one rękojmi wiarygodności. Zdaniem Skarżącej zeznania świadków potwierdzają, że w pracach uczestniczyli pracownicy spółki F. oraz spółki N. Ponadto, odnosząc się do wyjaśnień Agencji Wywiadu zawartych w piśmie z dnia 22 czerwca 2012r., że Skarżąca nie korzystała z usług podwykonawców Skarżąca stwierdziła, iż ruch pracowników z uwagi na specyfikę wykonywanych prac nie mógł być i nie był w pełni monitorowany przez Agencję Wywiadu, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków. W ocenie Skarżącej, w kontekście zeznań świadków złożonych w postępowaniu, nie mogło być wątpliwości, że spółki F. oraz N. współpracowały ze Skarżącą i wykonywały prace będące przedmiotem wiążących je umów, a w konsekwencji wystawiały faktury VAT. Skarżąca wskazała, że R. A., który faktycznie kierował tymi spółkami, jest rozpoznawany przez jej pracowników. Skarżąca podkreśliła, że z zeznań R. A. złożonych w charakterze świadka przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie wynika jednoznacznie, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane kwestionowanymi fakturami, były zdarzeniami rzeczywistymi. Działalnością spółek F. i N. kierował samodzielnie R. A., który posiadał nieograniczone pełnomocnictwa udzielone przez Zarząd ww. spółek do prowadzenia działalności, natomiast Prezesi tych spółek byli jedynie figurantami, stąd nie posiadali żadnej wiedzy o rzeczywistej działalności spółek. Zdaniem Skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie zastosowano art. 187 § 1 O.p., gdyż DUKS zgromadził i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób zupełnie dowolny, ignorując zeznania świadków, oraz nie wskazał, którym zeznaniom dał wiarę, a którym zeznaniom (i dlaczego) wiary tej odmówił. Tym samym naruszył art. 191 O.p., gdyż nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tylko te jego fragmenty, które dawały się zinterpretować na niekorzyść podmiotu kontrolowanego. Dodatkowo w piśmie z 23 września 2013r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. B., zatrudnionego w Ministerstwie Finansów na stanowisku Zastępcy Dyrektora Biura Logistyki na okoliczność procedury wejść i wyjść z budynków Ministerstwa Finansów, co miałoby potwierdzić wykonanie robót budowlanych przez pracowników firm podwykonawczych, tj. spółek F. i N. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie uznania faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej za faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji prawo do zaliczenia tych faktur do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Skarżąca w 2008r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie usług od firm: F. Sp. z o.o. (faktura z 27 sierpnia 2008r. nr [...], z 10 września 2008r. nr [...] oraz z 6 grudnia 2008r. nr [...]) - łącznie na kwotę 344.000,00 zł; N. Sp. z o.o. (faktura z 29 sierpnia 2008r. nr [...]) - łącznie na kwotę 83.000,00 zł. DIS przywołał treść zeznań i wyjaśnień R. A., M. Z., W. K., G. F., A. S., W. S. W ocenie DIS ww. zeznania są wiarygodne i bezsprzecznie świadczą o tym, że działalność F. i N. w zakresie świadczenia usług podwykonawczych była fikcyjna, tym samym wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy, dane zawarte na fakturach VAT, a odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co według DIS uzasadnia pozbawienie Skarżącej prawa do zaliczenia wydatków wykazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. DIS wskazał ponadto, że w piśmie z 5 kwietnia 2012r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych stwierdził, iż F. Sp. z o.o. nie figuruje w systemie informatycznym ZUS. Zatem zdaniem DIS wystawione przez F. Sp. z o.o. faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...] oraz wystawiona przez N. Sp. z o.o. faktura VAT nr [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie spełniają funkcji dokumentacyjnej (dowodowej) ani w zakresie podmiotowym, ani przedmiotowym. Zatem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p.) wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. DIS podkreślił, że z zeznań świadków nie wynika, iż w pracach na budowach brały udział N. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., a pracownicy tych podmiotów byli wprowadzani na teren budów i zaopatrywani w sprzęt. Również Ministerstwo Finansów, jak i Agencja Wywiadu nie potwierdziły wykonania usług budowlanych przez te podmioty, jako podwykonawców Skarżącej. Prezesi ww. spółek potwierdzili, że byli figurantami. M. Z. – Prezes F. Sp. z o.o. – nigdy nie widział siedziby spółki, którą zarządzał, musiał upominać się o swoje wynagrodzenie, zakres działalności podmiotu zna tylko z opowiadań R. A., nie wie, czy zatrudniał pracowników, nie zna i nigdy nie słyszał o Skarżącej, nie podpisywał żadnych dokumentów (faktur, umów) związanych z prowadzonymi pracami. Natomiast W. K. – Prezes N. Sp. z o.o. – zeznał, że nie zatrudniał pracowników, nie podpisywał umów, nie miał wiedzy na temat świadczenia przez spółkę usług budowlanych, nie wie, kto był pracownikiem spółki. Przesłuchani w charakterze świadków prezesi zupełnie nie orientowali się w sprawach związanych z działalnością ww. spółek. R. A. w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach przedstawił dwie rozbieżne wersje dotyczące działalności N. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.. W wyjaśnieniach składanych w Prokuraturze Apelacyjnej w R. w 21 kwietnia 2011r. współpracę ze Skarżącą określił jako "fikcyjną", przedstawiając cały jej mechanizm, natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18 marca 2013r. w siedzibie UKS w R. złożył zupełnie odmienne zeznania. DIS podkreślił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za wiarygodne należy uznać wyjaśnienia złożone w Prokuraturze 21 kwietnia 2011r. opisujące również sprzedaż drewna dla Skarżącej, tym bardziej, że obrót drewnem potwierdzili również w swoich zeznaniach W. K. oraz D. D. – kierownik budowy zatrudniony przez Skarżącą. DIS nadmienił, że sama Skarżąca nie była w stanie wskazać osób świadczących usługi z ramienia N. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.. Natomiast Jej pracownicy, choć zeznają że prace były wykonane, to jednak nie potrafili wskazać ani osób uczestniczących w pracach, ani też zakresu wykonanych przez nie robót. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że ww. spółki posiadały jakiekolwiek urządzenia, czy maszyny lub zatrudniały konkretnych pracowników. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że przeprowadzone czynności sprawdzające u podmiotów wskazanych przez Spółkę tj. w Ministerstwie Finansów i Agencji Wywiadu, na rzecz których prace były wykonywane nie potwierdziły, aby świadczone usługi wykonywali pracownicy N. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.. Fakt niewykonywania żadnych usług przez N. Sp. z o.o. znajduje również oparcie w okolicznościach wskazanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] września 2012r., znak [...], włączonej do akt niniejszej sprawy. W ocenie DIS, ponieważ faktury VAT dokumentujące kwestionowane wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, wydatki wynikające z tych faktur w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Operacje gospodarcze wykazane na tych fakturach nie zostały bowiem wykonane przez wskazanych w nich usługodawców, co oznacza, że zakwestionowane faktury nie stwierdzają rzeczywistych czynności. Faktury zawierające nieprawdziwe, bo nieodpowiadające rzeczywistości dane, nie mogą stanowić potwierdzenia danych zdarzeń gospodarczych. Natomiast istnienia innych dowodów na potwierdzenie poniesienia przez podatnika spornych wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwierdzono, jak również nie dostarczyła ich Skarżąca. Wobec takich ustaleń księgi rachunkowe Spółki za 2008r. należało uznać za nierzetelne w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, wystawionych przez N. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. – na łączną kwotę 427.000,00 zł. DIS wyjaśnił, że jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wówczas – zgodnie z art. 23 § 2 O.p. – organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rozpatrywanym przypadku określenie podstawy opodatkowania było możliwe w oparciu o posiadaną przez Skarżącą dokumentację i brak było podstaw do jej szacowania, bowiem pozostałe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów były rzetelne. W ocenie DIS zarzuty odwołania zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego, w tym wiarygodności zeznań R. A. złożonych w Prokuraturze, są zatem bezpodstawne. Zdaniem DIS Skarżąca, chcąc zakwestionować ustalony stan faktyczny posługuje się wyrwanymi z kontekstu fragmentami zeznań, próbując zdyskredytować poczynione ustalenia. Z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie nie wynika, że prace udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT zrealizowali podwykonawcy, a Podatnik nie potrafił także tego uprawdopodobnić. Umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a Agencją Wywiadu nie dopuszczała do pracy podwykonawców. Protokoły odbioru robót nie potwierdzają więc wykonania tych robót przez podwykonawców. DIS nadmienił ponadto, że DUKS prawidłowo tj. w zgodzie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. włączył do akt przedmiotowej sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, a następnie dokonał ich oceny w powiązaniu z innymi dowodami. Spółka nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła decyzji DIS naruszenie: 1. art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 12, art. 15, art. 75, art. 77, art. 78 § 2 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm., dalej: Kpa) – poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego; 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; nieuwzględnienie, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez Skarżącą; niewskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego; naruszenie art. 180 § 1 O.p. – poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom nie dającym rękojmi wiarygodności. Zarzucając powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że DIS nie odniósł się do zeznań licznych świadków. Jej zdaniem zeznania W. S. wskazują iż nikt nie weryfikował, czy Skarżąca ma podwykonawców, i bez żadnych przeszkód posługiwała się różnymi podwykonawcami, co częściowo zostało wykazane za pomocą list, które obejmowały niektórych spośród wielu pracowników wchodzących na tereny budowy Zdaniem Skarżącej zeznania świadków potwierdzają że w pracach uczestniczyli pracownicy Spółki F. oraz N. W Jej ocenie tymi zeznaniami udowodniono, że R. A. nielegalnie zatrudniał pracowników. Ponadto w ocenie Skarżącej, w kontekście zeznań świadków złożonych w postępowaniu, nie ulega wątpliwości, że Spółki F. oraz N. współpracowały ze Skarżącą i wykonywały prace będące przedmiotem wiążących je umów, a w konsekwencji wystawionych faktur. Skarżąca podkreśliła, że z zeznań R. A. złożonych w charakterze świadka wynika, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane kwestionowanymi fakturami, były zdarzeniami rzeczywistymi. Działalnością Spółek F. i N. kierował samodzielnie R. A. Wszystko organizował i wszystkim zarządzał, w tym zatrudniał pracowników "na czarno". Prezesi tych spółek byli jedynie figurantami, stąd nie posiadali żadnej wiedzy o rzeczywistej działalności spółek. Skarżąca podniosła też, że DIS odmawiając jej uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka A. B., naruszył art. 78 § 2 Kpa, z którego a contrario wynika, że organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, który ma znaczenie dla sprawy. W opinii Skarżącej dowód ten miałby znaczenie, ponieważ potwierdzałby odrzuconą przez organ wersję Skarżącej oraz zeznania innych świadków. Skarżąca zarzuciła, że w skarżonej decyzji DIS nie zastosował się do art. 187 § 1 O.p., bowiem nie tylko zgromadził i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób zupełnie dowolny, ignorując zeznania świadków, ale także nie wskazał, którym zeznaniom dał wiarę, a którym zeznaniom (i dlaczego) wiary tej odmówił. Tym samym, zdaniem Skarżącej DIS nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tylko te jego fragmenty, które dawały się zinterpretować na niekorzyść Spółki. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzyła się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających n a stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Legalną definicję kosztów podatkowych zawiera art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Artykuł 15 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków. Jednak, zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe, powinien również posiadać dokumenty, jakich wymagają przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także przepisy Ordynacji podatkowej. Na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych podatnik wyznacza przychody, koszty oraz dochód podatkowy i podstawę opodatkowania. W swojej dokumentacji podatnik powinien posiadać wiarygodne dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów – nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej ). Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przyznać rację organom podatkowym, że zapisy dokonywane w księgach skarżącej za badany okres, w części nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Podatnik musi wykazać, że transakcja rodząca koszty, rzeczywiście została wykonana, miała na celu uzyskanie przychodu oraz, że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. W omawianej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W tym kontekście należy stwierdzić również, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia przy tym czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. W niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w wysokościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz podmiotów będących wystawcami tych faktur. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły je zweryfikować z odniesieniem do treści art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego bądź na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę bądź wykonaniu usługi przez konkretny (wskazany na dokumencie) podmiot oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy jedynie wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, ani że usługa została wykonana bez wskazania podmiotu który ją wykonał, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W omawianej sprawie organy obu instancji szczegółowo wykazały, że podmioty, które widniały na zakwestionowanych fakturach nie mogły wykonać usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Tym samym, organy zasadnie uznały, że skoro zakwestionowane faktury wystawione przez F. oraz przez N. na rzecz Skarżącej nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez te firmy wskazanych w nich usług, to w konsekwencji wydatki z nich wynikające nie mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu dla spółki która jej poniosła. Wskazać należy, że sporne faktury dotyczyły: 1. wykonania robót rozbiórkowo-demontażowych w K. (faktura wystawiona przez N.); 2. wykonania robót rozbiórkowych i demontażowych dachu w K. oraz robót remontowych i robót budowlano-montażowych w budynku Ministerstwa Finansów (faktury wystawione przez F.). W zakresie oceny fikcyjności faktur wystawionych przez ww. podmioty, wypowiedział się bardzo obszernie Sąd w wyroku z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3095/13. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę okoliczności faktycznych oraz stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku, przyjmując je za własne. I tak, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że o fikcyjności faktur wystawionych przez F. oraz N. zaświadczają m.in. zeznania R. A. W toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 21 kwietnia 2011r. R. A. zeznał, w jakich okolicznościach rozpoczął współpracę ze Skarżącą oraz na czym ta współpraca polegała, a także jakim następnie uległa przekształceniom. Z wyjaśnień tych wynika, że początkowo współpraca ze Skarżącą dotyczyła zakupu drewna. Współpraca miała polegać na wykonaniu kilku dostaw drewna. Faktycznie w późniejszym okresie doszło do ok. 4-5 transportów. Za te usługi Skarżąca płaciła przelewami na konto N. w F. w R. Za jeden transport było ok. 15 tys. zł.. W dalszym okresie, po tych transportach prezes Skarżącej zaproponował R. A. współpracę polegającą na tym, że firma N. byłaby podwykonawcą Skarżącej w różnych pracach budowlanych, co miało na celu wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz Spółki. R. A. zeznał również, iż były podpisywane umowy na wykonanie konkretnych obiektów i robót, które ze strony N. jako podwykonawcy w rzeczywistości nie były wykonywane. Prezes N. – W. K. nie był informowany o szczegółach w momencie kiedy podpisywał jakieś umowy. O fikcyjności dokumentacji wiedział ze strony Skarżącej prezes i dyrektor finansowy. R. A. zeznał, że mechanizm działalności polegał na tym, iż Skarżąca wpłacała pieniądze za fikcyjne faktury na konto N. w F. w R. i po potrąceniu 1-2% od kwoty na fakturze, resztę kwoty woził do Sochaczewa i przekazywał dyrektorowi finansowemu. Współpraca ta trwała kilka miesięcy. Zeznał też, że obecnie z tytułu tej współpracy ma liczne kłopoty, które wynikają z faktu zajęcia konta firmowego N., na które wpłynęły pieniądze od Skarżącej w kwocie około 60.000 zł. W związku z tym na początku kwietnia 2011r. spotkał się z nim dyrektor finansowy Skarżącej, grożąc mu, że jeżeli nie zwróci tych pieniędzy to może coś mu się stać. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 13 lipca 2011r. R. A., po okazaniu umowy nr [...] zawartej 11 czerwca 2008r. w Sochaczewie pomiędzy Skarżącą a F., wyjaśnił, że celem umowy podpisanej przez G. F. i M. Z. miało być dokumentowanie w przyszłości na jej podstawie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Umowa ta z całą pewnością była przedłożona M. Z. do podpisu przez niego, gdyż on nigdy nie jeździł z nim, aby podpisywać jakieś dokumenty. Zeznał również, że z tytułu współpracy z nim M.Z. otrzymywał stałą kwotę 1000 zł miesięcznie i podpisał tę umowę w ramach tego wynagrodzenia. Ponadto po okazaniu protokołu odbioru końcowego robót spisanego w budynku Ministerstwa Finansów 26 sierpnia 2008r., stwierdził, że poświadcza on fikcyjne zdarzenia gospodarcze podobnie jak umowa nr [...] z 11 sierpnia 2008r. zawarta pomiędzy Skarżącą i F. oraz protokół odbioru końcowego robót, spisany na budowie trzech budynków służbowych w Ośrodku Szkolenia Agencji Wywiadu 8 września 2008r. R. A. wyjaśnił też, że umowa nr [...] z 21 lipca 2008r. zawarta pomiędzy Skarżącą i N., na podstawie której wystawiono fakturę VAT nr [...], stanowiła początek fikcyjnej współpracy. Wskazał także, że protokół odbioru końcowego robót spisany w obiekcie Agencji Wywiadu na podstawie zlecenia z 15 i 14 lipca 2009r., jak również te zlecenia, dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych i z całą pewnością nie zostały spisane tak jak na nich widnieje na obiekcie Agencji Wywiadu, a W. K. tam nie był. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 8 września 2011r. wyjaśnił, że z firmy H. szły środki finansowe na konto N. z racji rzekomych prac wykonanych m.in. w K. Po potrąceniu 2% od kwoty znajdującej się na fakturze, resztę zwracał dyrektorowi finansowemu tej firmy. Wskazał, że tylko na początku współpracy jego firm ze Skarżącą mogło mieć miejsce jedynie ok. 5 rzeczywistych transakcji dotyczących sprzedaży drewna. Zeznał również, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. na rzecz N. obrazują fikcyjne zdarzenia gospodarcze i nic za nimi nie szło Jak wynika z treści załączonej do akt decyzji Dyrektora UKS w R. z [...] września 2012r. wydanej wobec N., R. A. przesłuchiwany był także w dniu 19 września 2011r.. Podczas tego przesłuchania zeznał, że posiadał pełnomocnictwa od W. K. i M. Z. do działania w imieniu spółek, w których oni byli prezesami. Wskazał też, że W. K. angażował się w pracę N. jedynie w zakresie organizacji placu składowego w T. i inne bieżące przedsięwzięcia. Handel drewnem to był jego pomysł i jego organizacja. Odpowiadał on za legalną stronę działalności N. i nie był wtajemniczany w inne sprawy. Natomiast rola M. Z. ograniczała się do obecności "na papierze", jednakże miał on świadomość, że dokumenty spółki, którą reprezentował jako prezes są fikcyjne i podmiot ten w rzeczywistości nie prowadzi działalności. Nie znał on jakichkolwiek podstaw działalności handlowej spółek a ograniczał się jedynie do składania podpisów. Wskazał też, że nie wnikali oni nigdy w treść dokumentów, które przedstawiał im do podpisu. Pieczątki spółek, w których byli prezesami oraz ich imienne pieczątki były zdeponowane w K. Wiedzieli oni, że on w ich imieniu posługuje się tymi pieczątkami, gdyż widzieli je na przedkładanych im do podpisu dokumentach. Natomiast przesłuchany 18 marca 2013r. w charakterze świadka R. A. złożył częściowo odmienne zeznania. Oświadczył on bowiem, że faktury wystawione przez F. i N. obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak również, że firmy te korzystały z podwykonawców oraz częściowo z drobnego sprzętu należącego do Skarżącej. W ocenie Sądu, organ prawidłowo jednak stwierdził, że w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zeznania złożone w 2013r. uznać należy za niewiarygodne. Pomimo bowiem twierdzenia, że prace wskazane na fakturach rzeczywiście zostały wykonane, nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów tej współpracy. Ponadto, zeznania te zostały złożone w toku pierwszych czynności przeprowadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., zaraz po zatrzymaniu R. A. co miało miejsce 12 kwietnia 2011r.. Na zeznania te doprowadzany był z Zakładu Karnego Z. Zostały one zatem złożone w warunkach zapobiegających kontaktowanie się z innymi osobami związanymi z opisanym w nich procederem, a tym samym bez możliwości tzw. matactwa. Ponadto analiza treści tych zeznań z 2011r. nie potwierdza, by R. A. umniejszał swoją winę przerzucając ciężar odpowiedzialności na osoby reprezentujące Skarżącą. W ocenie Sądu R. A. przyznając w nich że wystawiał puste faktury w celu osiągnięcia zysku i otrzymując za to stosowne wynagrodzenie, obciążał siebie odpowiedzialnością za te działania. Wiarygodności tych zeznań, w ocenie Sądu, nie podważa również podniesiona przez Skarżącą okoliczność, iż pracownicy Spółki wskazali, że byli świadkami kłótni pomiędzy G. F. a R. A., albo że o tej kłótni słyszeli. W ocenie Sądu, również okoliczność, iż R. A. przesłuchiwany był w charakterze podejrzanego, nie czyni jego zeznań mniej wiarygodnymi. W szczególności nie można zgodzić się ze Skarżącą, że fakt, iż na gruncie postępowania karnego podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, dyskwalifikuje złożone wyjaśnienia jako dowód w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przepisy regulujące postępowanie podatkowe nie sprzeciwiają się uwzględnieniu jako dowód wyjaśnień składanych przez podejrzanego, a nadto formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanego zgromadzone w postępowaniu karnym, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo jednak podkreślić należy, że wyjaśnienia R. A. z 2011r. pokrywają się z zeznaniami W. K., który przesłuchany w charakterze świadka 26 lutego 2013r. zeznał, że na stanowisko prezesa N. został powołany przez R. A. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie podpisywał listy płac, wynagrodzenie pobierał do rąk własnych od R. A. Zeznał, że był figurantem. Wszystkie działania prowadzone przez tę spółkę były organizowane i nadzorowane przez R. A. Działalność spółki została oparta o handel drewnem budowlanym, materiałami budowlanymi i działalność szkółkarską. Docelowo powstał sklep ogrodniczy. Zajmował się osobiście działalnością w Targowiskach (miejscowość w woj. podkarpackim, w powiecie krośnieńskim). Nie miał wiedzy na temat świadczenia przez spółkę usług budowlanych, ani czy pracownicy spółki wykonywali usługi budowlane, gdyż nie miał wiedzy na temat jej pracowników i podwykonawców. Po okazaniu faktury z 29 sierpnia 2008r., nr [...] za wykonanie robót rozbiórkowo-demontażowych w K. zeznał, że nie widnieje na niej jego podpis i nie wie kto ją wystawił. Zeznał, że R. A. miał nieograniczony i bezpośredni dostęp do dokumentów i pieczątek spółki. W. K. przesłuchany w dniu 10 maja 2011r. w charakterze podejrzanego zeznał, że miał możliwość poznania osoby zajmującej się osobiście finansami Skarżącej, tj. jej dyrektora finansowego. Rozmawiał z nim w siedzibie Skarżącej, kiedy zawiózł tam R. A. W. K. oświadczył też, że woził dokumenty do podpisu do siedziby Skarżącej i zostawiał je u dyrektora finansowego. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 17 sierpnia 2011r. W. K. po okazaniu mu "Notatki służbowej sporządzonej w dniu 12 października 2009r. w miejscowości K., ze spotkania mającego na celu uzgodnienie zakresu prac pomiędzy generalnym wykonawcą firmą H. reprezentowaną przez M. B. – dyr. ds. produkcji, W. S. – kierownika budowy a podwykonawcą firmą N. z K. reprezentowaną przez W. K." – zeznał, że widzi ten dokument po raz pierwszy i nie zna okoliczności jego wytworzenia. Nigdy nie był w K. i nie wie jakie obiekty się tam znajdują. Nic też nie mówią mu nazwiska osób widniejących na tym dokumencie ze strony Skarżącej. Po okazaniu mu umowy nr [...] zawartej 21 lipca 2008r. w S., wskazał, że widnieje na niej jego podpis. Miał ją na polecenie R. A. podpisać i uzupełnić. Nie wie jaką drogą ona dotarła do R. A. Prawdopodobnie kiedy ją podpisywał nie było na niej podpisu prezesa Skarżącej. Z całą pewnością nie podpisywał jej w S. Nie posiada żadnej wiedzy o zdarzeniach gospodarczych jakie ona miała obrazować. Podpisał ją R. A. "in blanco". Przesłuchany w dniu 20 września 2012r. W. K. zeznał, że okazana mu notatka w kalendarzu to jego zapiski, których dokonał na polecenie R. A., który polecił mu zapisać taką wersję wydarzeń o jakiej jest mowa w zapiskach, prawdopodobnie na potrzeby jakiś wyjaśnień przed Urzędem Skarbowym. Z zeznaniami R. A. złożonymi w 2011r. korespondują także zeznania M. Z. (prezesa F.), który przesłuchany 11 sierpnia 2011r. w charakterze podejrzanego, po okazaniu umowy nr [...] z dnia 11 czerwca 2008r. zeznał, że widzi ją po raz pierwszy, podpis pod jego nazwiskiem nie jest jego. Nazwa H. sp. z o.o., ani nazwisko jej prezesa nic mu nie mówią. M. Z. wskazał, że na umowie nr [...] nie widnieje jego podpis oraz wyjaśnił, że również podpis na umowie nr [...] oraz protokołach odbioru z 26 sierpnia 2008r. i 8 września 2008r. nie jest jego. Przesłuchany w charakterze świadka 18 marca 2013r. M. Z. zeznał, że stanowisko prezesa w firmie F. zaproponował mu R. A., był jednak tylko figurantem, nigdy nie widział siedziby firmy, nie podpisywał list wynagrodzeń, miał otrzymywać kwotę około 1.000 zł miesięcznie, która miała też dotyczyć pełnienia funkcji prezesa w firmie R. sp. z o.o. (w której N. jest udziałowcem – decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] września 2012r. wydana wobec N.). Jednak bardzo rzadko tę kwotę otrzymywał. Nie wiedział czy zatrudniał pracowników, nie zna firmy H., nie nadzorował żadnych robót, nie podpisywał okazanych mu faktur ani umów. Podpisy na nich widniejące nie są jego podpisami. W ocenie Sądu, powyżej przedstawione zeznania osób reprezentujących spółki F. oraz N. są spójne z wyjaśnieniami i zeznaniami składanymi przez R. A. wzajemnie się uzupełniają i nie zawierają sprzeczności. Z tej przyczyny danie wiary wyjaśnieniom R. A. składanym podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego, jest uzasadnione. Z zeznań tych osób wynika, że osoby upoważnione do reprezentowania spółek na zewnątrz, nie posiadały wiedzy na temat przedsiębiorstwa przez nich prowadzonego, nie byli świadkami zawierania umów czy transakcji, nie znali miejsca siedziby spółki, nie mieli wiedzy o zatrudnianych pracownikach ani też częściowo o przedmiocie działalności tych podmiotów. W ocenie Sądu, taki stan rzeczy, potwierdza w sposób wystarczający zasadność twierdzenia o fikcyjnej działalności podmiotów wystawiających sporne faktury. Ustalenie natomiast, że F. i N. I. były podmiotami fikcyjnymi, które nie świadczyły usług wskazanych w spornych fakturach, jednoznacznie wskazuje, iż sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Fikcyjną działalności firm F. oraz N. dodatkowo potwierdza fakt, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby firmy te posiadały jakiekolwiek urządzenia, czy maszyny lub zatrudniały konkretnych pracowników wykonujących roboty budowlane, ani tym bardziej, że zatrudniały osoby, które posiadały tak specjalistyczne przygotowanie zawodowe, że ich obecność na wskazanych obiektach była niezbędna. Były to zatem podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i sprzętu. Firmy te nie dysponowały żadnymi narzędziami czy urządzeniami niezbędnymi do wykonywania zafakturowanych usług. Poza dokumentami w postaci umów, protokołów odbioru robót, faktur oraz przelewów bankowych, brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać ww. spółki. Zwrócić również należy uwagę na utrudnienia jakie występowały w kontaktach organów podatkowych z firmami F. oraz N. W związku z tym brak było w istocie możliwości sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów podatkowych tych firm. Co istotne F. dokonał rejestracji w urzędzie skarbowym 12 czerwca 2008r., a czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był od 11 czerwca 2008r. i złożył deklaracje VAT-7 jedynie za okres od czerwca 2008r. do sierpnia 2009r.. Zauważyć też należy, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zgodnie z potwierdzeniem odbioru decyzji NIP-4 podmiotem odbierającym tę decyzję była D. sp. z o.o. (jedna ze spółek, którą posługiwał się R. A. do wystawiania faktur, co Sądowi znane jest z urzędu – wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2014r., I SA/Wr 620/14). Prezes zarządu F. M. Z. pełnił ponadto funkcję prezesa w R. sp. z o.o. (co wynika z jego zeznań z 18 marca 2013r.), a także G. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. (co Sądowi znane jest z urzędu – wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2014r., I SA/Wr 620/14 oraz wyrok WSA w Opolu z 5 marca 2014r., I SA/Op 764/13). A w przypadku N. wskazany adres miejsca działalności pokrywał się z adresem zamieszkania R. A., gdzie ABW zabezpieczyła dokumenty związane z działalnością N. oraz F. Nie bez znaczenia, dla oceny, że usługi wskazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez podmioty, które je wystawiły, pozostaje fakt, że przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 26 lutego 2012r. G. F. wyjaśnił, że obie firmy nie były zgłoszone, jako podwykonawcy ani do Agencji Wywiadu, ani do Ministerstwa Finansów. Jednocześnie podnosił, że z dyrektorem z Agencji Wywiadu było uzgodnione, iż roboty będą wykonywane przez podwykonawców. Z kolei Ministerstwo Finansów w piśmie z 10 kwietnia 2011r. wskazało, że w okresie od czerwca do sierpnia 2008r. Skarżąca na terenie Ministerstwa Finansów prowadziła dwie inwestycje. Jak wynika z treści tego pisma realizacja robót budowlanych przez Skarżącą odbywała się przy udziale podwykonawców, jednakże wśród nich nie było firmy F., ani też N. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zeznania jej pracowników również nie potwierdzają wykonania spornych usług przez F. oraz N. M. B. przesłuchana w charakterze świadka 19 września 2012r. wskazała, że do jej zadań należy m. in. sporządzanie umów z inwestorami i podwykonawcami oraz rozliczanie budów. Wyjaśniła, że Spółka prowadziła inwestycje budowlane na obiektach Agencji Wywiadu w K., gdzie realizowała cały zakres robót począwszy od prac sanitarnych, elektrycznych, klimatyzacji i wentylacji i robót ogólno-budowlanych. Większość robót ogólno-budowlanych i elektrycznych była realizowana przy tej inwestycji przez pracowników Spółki. Pozostałe prace realizują firmy kooperujące, które są potrzebne do doraźnych specjalistycznych robót i wtedy Spółka korzysta z ich usług. W trakcie realizacji inwestycji w K. Spółka korzystała z usług wielu podwykonawców. Wskazała też, że z doświadczenia wie, iż pracownicy i osoby reprezentujące takie podmioty muszą być odnotowani wchodząc na teren obiektów takich instytucji. Zeznała również, że zajmowała się sporządzaniem list z wykazem pracowników, którzy mieli realizować roboty budowlane w K. Robiła to osobiście lub też listy te sporządzała J. G. Robiły to na polecenie prezesa Spółki po naradach z przedstawicielami Agencji Wywiadu, które odbywały się w K. Na naradach tych ustalany był zakres kolejnych prac i ewentualne potrzeby kadrowe z tym związane. Wskazała, że uczestniczyła w takiej jednej naradzie, na której wynikła potrzeba zatrudnienia firmy, która zajęłaby się kalibracją basenu. Były to prace typowo specjalistyczne, a Spółka nie dysponowała tego typu specjalistami, w związku z czym zaistniała potrzeba zatrudnienia podwykonawców. Listy pracowników sporządzane były na firmowym papierze, bez wykazywania, że pracownicy z listy nie są zatrudnieni w Spółce. Zeznała również, że jeśli chodzi konkretnie o podwykonawców z firm N. i F. to ciężko jej z uwagi na upływ czasu powiedzieć, czy były jakieś sugestie, aby wpisywać osoby z takich podmiotów jako pracowników Spółki. W dniu 18 lutego 2013r. M. B. zeznała, że jest dyrektorem ds. produkcji i przygotowywała jedynie umowy o roboty budowlane, jednakże ich nie podpisywała. Jej współpraca z R. A. polegała jedynie na przekazaniu mu informacji i przedmiarów budowlanych. Kojarzy, że M. Z. i W. K. byli u prezesa Spółki, jednakże nie pamięta, aby im coś przekazywała. Na pytania czy może potwierdzić wykonanie prac wyszczególnionych w umowach przez F. oraz przez N. oświadczyła: "Mogę to potwierdzić tylko na podstawie otrzymanego protokołu odbioru od kierownika budowy." Z kolei na pytanie czy roboty wykonywane przez N. były wykonywane przez pracowników tej firmy czy przez inne firmy podwykonawcze, oświadczyła, że "Nie jestem w stanie na ten temat nic powiedzieć." Przesłuchana w charakterze świadka 19 września 2012r. J. G. zatrudniona w Spółce od 1998r. zeznała, że wśród osób wizytujących prezesa Spółki był kilka razy R. A. Parę razy był w towarzystwie młodego mężczyzny, który prawdopodobnie był jego kierowcą. Pamięta, że przychodziły ze strony podmiotów powiązanych z R. A. faktury za prace świadczone na rzecz Spółki w K. i P. Prezes przy okazji jego wizyt jako podwykonawcy prosił ją o podbicie jakiś dokumentów dla niego lub dostarczenie jakiś pieczątek. Wskazała, że chyba jeden raz pojawił się W. K., ale nie potrafiła powiedzieć w jakim celu. Było to mniej więcej w okresie, kiedy Spółka realizowała inwestycje w K. dla Agencji Wywiadu. W podobnym okresie bywał także R. A. Oświadczyła również, że w zakres jej obowiązków wchodzi sporządzanie list pracowników na budowy realizowane przez Spółkę. W przypadku Agencji Wywiadu do realizacji umów na prace w K. wymagane było, aby listy pracowników zawierały poza imieniem i nazwiskiem, także pełne dane z dowodu osobistego, a nawet nazwisko panieńskie matki. Sporządzanie list polegało na tym, że spływały do niej w wersji papierowej brudnopisy z nazwiskami. Najczęściej dostarczał je pracownik podwykonawcy lub sam podwykonawca. Dostarczali je też kierownicy z poszczególnych budów, a także prezes Spółki. Przeważnie na tego typu wykazach znajduje się pieczątka podwykonawcy lub szef jej powiedział, że pracownicy reprezentują daną firmę. Zeznała również, że zdarzało się podczas realizacji inwestycji w K., iż niektórzy z pracowników ujętych na listach zostali negatywnie zweryfikowani. Dzwoniła wówczas osoba z Agencji Wywiadu i prosiła o wykreślenie osób negatywnie zweryfikowanych na wykazie z danego dnia. Wszyscy podwykonawcy, którzy pracowali na obiektach Agencji Wywiadu w K. byli wymienieni na papierze firmowym Spółki i oficjalnie występowali jako jej pracownicy. Nie potrafiła powiedzieć, czy na tych listach był ktokolwiek z pracowników F. lub N. Jednocześnie wskazała, że często bywało, iż prezes Spółki prosił ją o wpisanie danego pracownika F. lub N. jako pracownika firmy H. W trakcie przesłuchania 18 lutego 2013r. J. G. zeznała, że zna firmy F. i N., z tego tylko tytułu, że prowadzi korespondencję w firmie. Potwierdziła, że R. A. bywał w siedzibie Spółki, W. K. widziała raz, nie miała zaś okazji poznać M. Z. R. A. przywoził jakieś dokumenty. Na pytanie, czy W. K. podpisywał jakąś umowę na K. w siedzibie Spółki w S., oświadczyła, że nie. Wskazała też, że nie zna zakresu umów i zleceń zawartych pomiędzy Spółką a F. oraz N.. Nie może potwierdzić wykonania robót budowlanych przez te firmy. Przesłuchany 18 lutego 2013r. w charakterze świadka R. O. (dyrektor finansowy Spółki) zeznał, że w podpisywaniu umów o roboty budowlane z podwykonawcami raczej nie uczestniczył, mógł być tylko biernym świadkiem w sytuacji podpisywania umowy przez prezesa Spółki. Oświadczył, że zna R. A. i widział go kilka razy. Raz widział W. K., gdy przyjechał do firmy do Sochaczewa w obecności R. A. Natomiast M. Z. nie zna. Na pytanie czy współpracował z tymi osobami, wskazał, że "Tylko na takiej zasadzie, że współpracowali oni z firmą H.." Wskazał też, że były podpisywane umowy z F. oraz N., ale nie zna szczegółów. Na pytanie czy może potwierdzić, że F. wykonywała prace zgodnie z umowami jako podwykonawca i na jakiej podstawie – oświadczył: "Mogę to potwierdzić, tylko tym, że firma F. wykonywała prace i widziałem faktury." Na analogiczne pytanie dot. prac wykonywanych przez N. odpowiedział: "Mogę potwierdzić, że prace były wykonywane, ale były one wykonywane niedokładnie i były z tego tytułu zgłaszane usterki." Wskazał też, że sporne faktury prezes Spółki akceptował, a on je księgował na odpowiednich kontach rozrachunkowych. Płatności za te faktury dokonywał na polecenie prezesa Spółki na podstawie sporządzonego zestawienia zawierającego kwoty do płatności. Przesłuchany jako świadek 19 lutego 2013r. Z. M. zatrudniony w Spółce jako kierownik budowy, wskazał, że funkcję tę pełnił na obiektach Agencji Wywiadu w K.. Oświadczył, że zna nazwiska R. A., M. Z. oraz W. K., jednakże osób tych nie poznał. Z osobami tymi nie współpracował. Zeznał, że F. i N. miały podpisane umowy i roboty realizowały same, bądź przez ich podwykonawców. Na pytanie czy może potwierdzić, że F. dokonywała prac zgodnie z umową oświadczył: "Wiem, że roboty były wykonane, nie jestem w stanie powiedzieć czy wykonywała to firma F. czy jej podwykonawcy." W odpowiedzi na analogiczne pytanie dot. prac wykonywanych przez N. wskazał, że może potwierdzić, że roboty były realizowane i zostały wykonane, nie jest w stanie potwierdzić czy te roboty wykonywała firma N. czy jej podwykonawcy. Wskazał też, że dokonał odbioru robót, a protokoły z 10 września 2009r., 18 września 2009r. i 22 grudnia 2009r. podpisał podczas swojej obecności w biurze w S., nie sporządzał tych protokołów. W jego obecności nie podpisywał ich przedstawiciel podwykonawcy. Natomiast na pytanie czy roboty wykonywane przez N. były wykonywane przez pracowników tej firmy czy inne firmy podwykonawcze, oświadczył, że nie jest w stanie tego stwierdzić, uważał, że roboty wykonuje N. Oświadczył, że 8 września 2008r. dokonał odbioru robót, widnieje na protokole jego podpis, natomiast nie było przy tym przedstawiciela podwykonawcy. Wskazał też, że w związku z wykonywaniem prac w K. każda firma musiała dać listę pracowników, którą dostarczali do Agencji Wywiadu w W. i tam ta lista była weryfikowana. W. S. przesłuchany jako świadek 14 listopada 2012r., wskazał, że z ramienia Spółki został na pewien okres oddelegowany do pomocy przy inwestycji budowlanej na obiektach Agencji Wywiadu w K. Wraz ze swoją grupą 8 ludzi, realizowali prace przy konstrukcji niecki basenu. Podlegli mu pracownicy byli zatrudnieni w Spółce H. Wskazał, że Spółka posiłkowała się podwykonawcami. Pracownicy Spółki pracujący w K. liczyli około 18-20 osób. Nie kojarzy jednak nazw firm podwykonawczych. Wskazał, że do obowiązków jego grupy należało też poprawianie źle wykonanych prac przez podwykonawców. Kojarzy nazwisko R. A., którego nazwisko przytoczyła mu M. B. Przyjechała ona z niezapowiedzianą wizytą, a celem tej wizyty było dokonanie przeglądu zakończonych robót i podpisanie protokołów odbioru robót przez Z. M., którego jednak nie było tego dnia w K. W związku z jego nieobecnością dała mu czyste druki protokołu odbioru robót i poprosiła, aby je wypełnił. Dyktowała mu jednocześnie co powinien wpisać oraz osoby, które mają tam być ujęte. Prawdopodobnie było tam wpisane też nazwisko R. A., który miał dojechać i podpisać, ale do tej wizyty nie doszło. M. B. powiedziała mu, że na budynku, który został zakończony pracowali ludzie R. A. i przejdą oni teraz do prac na innym budynku. Pomimo, że miał zastrzeżenia do prac wykonanych w tym budynku, protokół ten podpisał. W. S. zeznał też, że nazwę N. kojarzy z R. A. Z. M. poinformował go, że podlegli mu pracownicy, którzy będą pracowali przy wykończeniu budynku są ludźmi od R. A. Faktycznie pracowało tam kilka osób, jednak nie jest w stanie powiedzieć, czy reprezentowali oni właśnie N. Podkreślił, że jego wiedza w tym zakresie opierała się wyłącznie na ustnym przekazie Z. M. Oświadczył też, że nie zna W. K., co wyklucza jednoczesne podpisanie przez niego okazanych mu dokumentów. D. D. przesłuchany 19 lutego 2013r. w charakterze świadka wskazał, że jest zatrudniony w Spółce jako kierownik budowy. Jako kierownik budowy pracował w Ministerstwie Finansów, nie pracował natomiast w K. Zna R. A., nie zna natomiast W. K. i M. Z. Współpraca z R. A. polegała na tym, że brali od niego więźbę na budowę domów w miejscowości P. Na pytanie, czy może potwierdzić, że F. dokonywał prac zgodnie z zawartymi umowami – oświadczył: "Tak mogę to potwierdzić, podstawą jest umowa i protokół odbioru". Protokół odbioru podpisał w gmachu Ministerstwa. W jego obecności przedstawiciel podwykonawcy nie podpisał tego protokołu. Protokół przekazał brygadziście F., który zabrał go ze sobą do przekazania swojemu szefowi. Z kolei podczas przesłuchania 5 listopada 2012r. D. D. zeznał, że nie jest w stanie przypomnieć sobie nazwy podwykonawców, którzy uczestniczyli w robotach w Ministerstwie Finansów. Wskazał, że była jakaś firma z P., która dostarczała mu w pewnym okresie tarcicę na teren inwestycji w Pogroszewie. Prezes G. F. mówił mu, że ta sama firma będzie zatrudniona przez niego do robót w Ministerstwie Finansów. Kojarzy R. A. z inwestycji w P., na którą dostarczał tarcicę na więźbę dachową. Widział go też raz na terenie Ministerstwa Finansów i któryś z pracowników powiedział mu, że "to jest jego szef lub facet z jego stron". Kojarzy firmę F., która chyba była R. A. lub prezes G. F. wspomniał mu, że ta firma będzie wykonywać roboty na terenie budynku Ministerstwa Finansów. W pewnym momencie G. F. powiedział mu, że podpisał umowę z F. D. D. wskazał, że nie potrafi imiennie podać żadnych pracowników F. Zeznał też, że kojarzy roboty wyszczególnione na okazanych mu fakturach i protokole odbioru i oświadczył, że były one rzeczywiście wykonane. Wskazał, że do jego obowiązków należało jedynie stwierdzenie, iż roboty zostały wykonane. Oświadczył, że nie pamięta kiedy został podpisany protokół, ani nie potrafi powiedzieć, kiedy mógł złożyć swój podpis widniejący na tym protokole M. Z. Nie kojarzył, aby taką osobę kiedykolwiek miał widzieć na budowie. Zauważyć należy, że wprawdzie D. D. wskazał, że protokół odbioru robót przekazał brygadziście firmy F., a także, że prace w Ministerstwie Finansów wykonywali pracownicy tej firmy, to jednakże ani on, ani inne osoby czy to z ramienia Skarżącej, czy to z ramienia firmy F., nie wskazali ani danych personalnych tego brygadzisty, ani też żadnego innego pracownika, który mógłby potwierdzić, że przedmiotowe prace rzeczywiście wykonał na rzecz firmy F. Co znamienne z zeznań D. D. wynika, że cała jego wiedza o wykonywaniu prac przez F. opiera się o informacje, jakie przekazywał mu G. F. Potwierdzając zaś wykonanie prac przez tę firmę odwołuje się do faktu podpisania umów oraz protokołów odbioru robót, a nie na fakty potwierdzające wykonanie tych prac przez F. W ocenie Sądu, bez znaczenia pozostaje w okolicznościach niniejszej sprawy podnoszona przez Skarżącą argumentacja dot. możliwości wejścia do Ministerstwa Finansów także przez inne osoby niż zgłoszone przez Skarżącą, m.in. wejściami, które nie były monitorowane. Z materiałów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że Skarżąca miała obowiązek przedstawić listę osób, które będą wykonywały roboty budowlane. Ministerstwo Finansów list takowych osób posiada. Skarżąca nie wykazała zaś, że wśród tych osób znajdują się osoby, które wykonywały prace budowlane na obiektach Ministerstwa Finansów jako pracownicy lub podwykonawcy F. Nie wskazała też osób spoza tej listy, które wykonywały prace budowlane na obiektach Ministerstwa Finansów jako pracownicy lub podwykonawcy F. W przypadku wykonywania inwestycji w K. Skarżąca również miała obowiązek sporządzania list osób, które będą wykonywały roboty budowlane. Jak wynika z zeznań świadków, listy przedkładane przez Skarżącą były weryfikowane. Przy czym, jak wynika z zeznań świadków oraz z listy przekazanej przez Agencję Wywiadu, weryfikacja nie dotyczyła kwestii, czy wskazane przez Skarżącą osoby rzeczywiście są jej pracownikami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje jednakże, że bez podania dokładnych danych personalnych osób pracujących na budowie i bez ich weryfikacji przez Agencję Wywiadu, nie było możliwe wejście na teren ośrodka w K. Z zeznań świadka A. S. zatrudnionego w Agencji Wywiadu wynika, że reguły poruszania się po obiekcie w K. były ściśle sformalizowane i rygorystyczne. Wszyscy wchodzący na teren ośrodka musieli być legitymowani. Spółka przesyłała na papierze firmowym wykazy pracowników w celu ich weryfikacji. Po jej dokonaniu ochrona obiektu otrzymywała wykaz pracowników dopuszczonych i na tej podstawie mogli oni wpuszczać pracowników. Osoby negatywnie zweryfikowane nie miały natomiast prawa wejścia na teren ośrodka w K. Podobne okoliczności wynikają z zeznań J. S. Wymóg sporządzania wykazu pracowników oraz fakt dokonywania ich weryfikacji potwierdziły też J. G. oraz M. B. Mając na uwadze warunki dopuszczania osób z zewnątrz na teren ośrodka w K., wynikające z zeznań wskazanych świadków, twierdzenia o wpuszczaniu na teren tego ośrodka osób spoza tych list oraz negatywnie zweryfikowanych uznać należy za gołosłowne. Tym bardziej, że Agencja Wywiadu listę osób wskazywanych przez Skarżącą, które zostały pozytywnie zweryfikowane i mogły przebywać na terenie ośrodka w K. również posiada. Skarżąca nie wykazała natomiast, że wśród tych osób znajdują się osoby, które wykonywały prace budowlane w K. jako pracownicy lub podwykonawcy N. oraz F. Ani Skarżąca, ani jej pracownicy pomimo, że oświadczali, iż potwierdzają wykonanie prac przez te firmy, nie wskazali na żadne fakty, które dowodziłyby, że rzeczywiście prace te wykonali pracownicy tych firm lub ich podwykonawcy. Nie byli też w stanie podać żadnych danych personalnych osób, które prace budowlane wykonały na rzecz N. oraz F. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że osoby, które pracowały na rzecz N. oraz F., pracowały nielegalni nie oznacza, że brak jest możliwości wskazania tych osób na listach przekazywanych do Agencji oraz Ministerstwa. Zwłaszcza, że istniał obowiązek wskazywania osób, które będą wykonywały prace budowlane zarówno na obiektach Ministerstwa Finansów, jak i Agencji Wywiadu. W ocenie Sądu okoliczność, że płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe również nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Podobnie jak fakt posiadania umów, zleceń czy protokołów odbioru robót. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci zleceń oraz umów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, a także protokołów odbioru robót, miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Potwierdzają to także wynikające z zeznań przesłuchanych osób okoliczności sporządzania tych dokumentów, jak również opisany przez R. A. proceder wpłacania przez Skarżącą na konto reprezentowanych przez niego firm środków pieniężnych wynikających z faktur, a następnie zwracanie ich Skarżącej po potrąceniu wynagrodzenia wynoszącego około 2%. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej, że jej pracownicy kojarzą R. A., wskazać należy, że jak wynika z treści jego zeznań oraz W. K., a także M. Z., to właśnie R. A. był zaangażowany w organizowanie podpisywania dokumentów, mających dowodzić wykonania spornych usług. Stąd też jego wizyty w siedzibie skarżącej Spółki czy ewentualnie na obiektach, w których były prowadzone przez Skarżącą prace budowlane. W ocenie Sądu wizyty te miały także na celu uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy Skarżącą i firmami F. oraz N. Podobnie jak przedstawienie pracownikom Skarżącej W. K. Zważyć wszak należy, że o ile umowy podpisywane są w imieniu Skarżącej jedynie przez jej prezesa, to protokoły odbioru robót podpisywane są przez kierowników budowy. Stąd dla uwiarygodnienia tych transakcji istotne było, aby nie było odstępstw od tego, do czyich zadań należy odbiór wykonania robót budowlanych. Chodziło zatem o stworzenie pozorów, że firmy te wykonują prace budowlane na tych obiektach. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy i uznały, że sporne faktury wystawione przez F. oraz N. dokumentują czynności niedokonane. Żadna z osób przesłuchiwanych nie podała żadnych danych pozwalających na ustalenie danych osobowych osób wykonujących prace na rzecz F. oraz N. (danych osób, które pracowały przy wykonaniu spornych usług i które mogłyby tę okoliczność potwierdzić). Osoby te nie potrafiły wskazać szczegółów tej współpracy. W ocenie Sądu fakt, że przesłuchiwane osoby nie wskazały danych tych osób wynika nie z tego, że ich nie pamiętały z powodu upływu czasu, lecz z tego, iż firmy te ich nie zatrudniały, Skarżąca nie korzystała z usług tychże firm, gdyż ich działalność, jak wcześniej wskazano, była fikcyjna i polegała jednie na wystawianiu tzw. pustych faktur, tj. faktur za usługi, których podmioty je wystawiające w rzeczywistości nie wykonały. Zauważyć przy tym należy, że zeznania przesłuchanych osób są zgodne co do okoliczności, które rzeczywiście miały miejsce. Przesłuchiwane osoby zeznały, że R. A. bywał w siedzibie Spółki i przywoził dokumenty. W. K. także był w siedzibie Spółki i był przedstawiony jej pracownikom. Istniał obieg dokumentów pomiędzy tymi podmiotami. Natomiast protokoły odbioru robót budowlanych nigdy nie były podpisywane w obecności przedstawicieli firm F. oraz N. Zauważyć również należy, że Skarżąca dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw i wykonania usług wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur, zleceń i umów oraz dokonywanie przelewów bankowych. Wobec opisanego powyżej zgromadzonego materiału dowodowego, nie można jednak uznać przedstawianych dokumentów, za wystarczające dla przyjęcia, że zdarzenia wynikające ze spornych faktur rzeczywiście wystąpiły, tzn. że usługi których dotyczą faktury zostały wykonane przez podmioty w nich wskazane. Jakkolwiek bowiem z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA: z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011r., I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012r. I FSK 343/11). Jeśli zatem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżąca nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za nią dowody zaświadczające wystąpienie spornych transakcji. Odnosząc się do zarzutów formułowanych w skardze, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Organy bowiem prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, a na jego podstawie w wyczerpujący sposób ustalając stan faktyczny w sprawie. Tym samym nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p., wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., I FSK 190/12, dostępny w bazie internetowej CBOSA). Ocena ta bowiem nie może przekształcić się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy przeanalizowały zeznania świadków. Ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, miała również zapewniony pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. W szczególności Sąd nie podziela zapatrywania Skarżącej co do niekompletnego ustosunkowania się do zgromadzonych zeznań świadków. W ocenie Sądu, organy prawidłowo bowiem dokonały ocena materiału dowodowego w jego całokształcie, biorąc pod uwagę całość zeznań, a nie ich fragmenty. Fakt natomiast, że organy nie ustosunkowały się do każdego z zeznań osobno, nie oznacza że nie wskazały którym zeznaniom odmówiły wiary. Wskazując bowiem okoliczności, które uznały za udowodnione, dały wyraz którym zeznaniom wiary odmówiły. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. W ocenie Sądu zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. B., który do 15 czerwca 2008r. był zatrudniony w Ministerstwie Finansów na stanowisku Zastępcy Dyrektora Biura Logistyki i podpisał ze Spółką jedną z umów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ponadto w myśl art. 187 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 28 października 2009r. (I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513) - zasada wynikająca z powołanego art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. DIS odmówił przeprowadzenia dowodu prawidłowo uzasadniając, że zawnioskowany dowód nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podzielić należy bowiem stanowisko organu, że nie jest istotne wykazywanie, że jakiekolwiek osoby mogły wchodzić bez przepustek na teren budynku Ministerstwa Finansów, gdy dowód ten nie daje możliwości potwierdzenia, że to właśnie firma F. uczestniczyła w wykonaniu spornych usług. Świadek ten może potwierdzić jedynie ogólne zasady dotyczące procedury wejść i wyjść z budynku Ministerstwa Finansów. Niewątpliwie świadek ten nie będzie w stanie potwierdzić czy pracownicy określonej firmy wchodzili do budynku, a tym bardziej – czy wykonywali jakiekolwiek prace. DIS podniósł też, że nie wyklucza, iż wstęp na teren Ministerstwa Finansów nie był każdorazowo rejestrowany, ale z całą pewnością, co wynika z akt sprawy, wstęp na teren Ministerstwa Finansów posiadały wyłącznie podmioty zgłoszone i tylko tym podmiotom wydawane były stosowne przepustki. Skoro firma F. nie została zgłoszona jako podwykonawca Spółki w zakresie robót budowlanych realizowanych w Ministerstwie Finansów, nie mogła zatem posiadać stosownych przepustek. Ponadto zauważyć należy, że również z uwagi na okres w jakim były wykonywane prace budowlane przez Skarżącą w Ministerstwie Finansów oraz okres w jakim A. B. był zatrudniony w Ministerstwie Finansów, dowód z przesłuchania tego świadka nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślenia także wymaga, że okoliczność, iż wstęp na teren Ministerstwa Finansów mógł być nie zawsze rejestrowany, nie może w żadnym razie dowodzić, że R. A. zatrudniał pracowników nielegalnie. W świetle powyższego uznać trzeba, że wnioskowany dowód nie był niezbędny do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, iż zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Za całkowicie chybione uznać należało zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast do analogicznych regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej Sąd wypowiedział się powyżej. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji