III SA/Wa 1306/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. sprawy ze skargi G.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.31.2025.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.D. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1 Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 21 marca 2025 r., wydana na wniosek G.D. (dalej: "Wnioskodawca", lub "Skarżący"), dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (rozliczenie na zasadach ogólnych). Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej towarów. Został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z dniem [...] września 2019 r. Wnioskodawca w latach 2023 r. i 2024 r. dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: "WDT"). Przy czym przez niedopatrzenie Wnioskodawca nie aktualizował zgłoszenia VAT-R poprzez wskazanie zarejestrowania do transakcji wewnątrzunijnych (rejestracja VAT-UE). Każdorazowo: 1. nabywcą był podatnik posiadający właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe dla niego (nabywcy) państwo członkowskie; 2. towar został wywieziony z kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE, Wnioskodawca posiada fakturę sprzedaży, specyfikację, dokument potwierdzający wywóz (dokumenty CMR) oraz bankowe potwierdzenie zapłaty za towar. W obowiązujących terminach podatkowych Wnioskodawca składał pliki JPK_V7M oraz informacje podsumowujące VAT-UE, w których wykazane były wyżej wymienione wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wnioskodawca dowiedział się, że nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT-UE po około roku od dokonania pierwszej WDT. Do tego czasu Wnioskodawca nie miał świadomości, iż składane pliki JPK_V7M oraz informacje podsumowujące VAT-UE zostaną zakwestionowane przez właściwy dla niego organ podatkowy (żadne nieprawidłowości nie były też wskazywane przez księgowość Wnioskodawcy). Właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy przesyłał Wnioskodawcy informacje o braku rejestracji VAT-UE i konieczności aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, przy czym każda z tych informacji była wysłana mailowo, na adres e-mail, z którego Wnioskodawca nie korzystał. Nie był to też e-mail, z którego Wnioskodawca korzystał na co dzień w działalności gospodarczej, a jedynie adres e-mail podany do CEiDG w związku z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę wsparciem na przeciwdziałanie skutkom pandemii COVID-19. Po pandemii Wnioskodawca nie korzystał z tego adresu e-mail do momentu kiedy w sierpniu 2024 r. zepsuł się laptop, z którego Wnioskodawca korzystał i na nowym laptopie postanowił uporządkować wszystkie skrzynki mailowe. Wnioskodawca nie korzystał z tego adresu e-mail od 20 listopada 2020 r. do 3 września 2024 r. Obiektywnie więc na skutek przesyłanej przez urząd skarbowy korespondencji Wnioskodawca nie mógł powziąć informacji o przedmiotowym braku i zareagować po pierwszym upomnieniu, co miałoby miejsce gdyby np. wezwanie do uzupełnienia braku rejestracji VAT-UE Wnioskodawca otrzymał drogą pisemną. Jednocześnie żadna ze złożonych przez Wnioskodawcę deklaracji oraz informacji podsumowujących nie została formalnie przez właściwy dla Wnioskodawcy Organ podatkowy zakwestionowana. Wnioskodawca o wyżej wymienionej korespondencji urzędu skarbowego i braku rejestracji VAT-UE dowiedział się po około roku od dokonania pierwszej WDT. Po powzięciu informacji o braku rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT-UE, Wnioskodawca niezwłocznie uzupełniając przedmiotowy brak formalny, w ślad za informacjami przekazanymi mu przez właściwy dla siebie Urząd Skarbowy dokonał aktualizacji zgłoszenia VAT-R poprzez zgłoszenie dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Obecnie Wnioskodawca po aktualizacji zgłoszenia VAT-R w powyższym zakresie posiada rejestrację jako podatnik VAT-UE. Organ podatkowy właściwy dla Wnioskodawcy wezwał jednocześnie Wnioskodawcę do skorygowania dotychczasowego rozliczenia WDT wykazanych ze stawką 0% poprzez kwalifikację tych dostaw za krajowe – co też Wnioskodawca uczynił w grudniu 2024 r. i styczniu 2025 r. Wnioskodawca analizując swoją sytuację trafił jednak na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2019 r. sygn. I FSK 172/17, w którym przedmiotowy Sąd wskazał, że: Nie ma przeszkód prawnych, aby podatnik po swojej rejestracji wewnątrzwspólnotowej wykazał dostawę wewnątrzwspólnotową ze stawką 0% w korekcie deklaracji (jeśli wcześniej została ona wykazana ze stawką krajową). Także bowiem korekta deklaracji następuje przez "złożenie deklaracji" (w celu korekty). Zgodnie z brzmieniem komentowanego przepisu można więc w tym przypadku zastosować stawkę 0% VAT. Należy uznać, że dla zastosowania stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej istotne jest to, aby podatnik był "zarejestrowany jako podatnik VAT UE" (tzn. aby przyznano mu numer VAT UE i aby uzyskał on potwierdzenie rejestracji)". Orzeczenie to było powoływane również przez inne składy sędziowskie, przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 1650/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 18 marca 2021 r. sygn. I SA/Op 32/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 października 2023 r. sygn. I SA/Gl 37/23. 1.3. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę VAT 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) po wcześniejszej korekcie rozliczenia na stawkę VAT krajową, jeśli naprawił brak formalny, jakim było nieposiadanie rejestracji VAT-UE w momencie pierwotnego rozliczenia WDT ze stawką 0%, a na dzień składania deklaracji (korekt), w których przedmiotowe dostawy ponownie zostaną wykazane jako WDT ze stawką 0% VAT będzie już zarejestrowany jako podatnik VAT-UE? Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Skarżący argumentował, że nie ma znaczenia, czy podatnik miał rejestrację dla celów wewnątrzwspólnotowych w chwili dokonywania transakcji (dostawy). Istotne jest to, aby podatnik miał rejestrację dla celów wewnątrzwspólnotowych w chwili składania deklaracji, w której dana transakcja jest wykazywana. Nie ma przy tym przeszkód prawnych, aby podatnik po swojej rejestracji wewnątrzwspólnotowej wykazał dostawę wewnątrzwspólnotową ze stawką 0% w korekcie deklaracji (jeśli wcześniej została ona wykazana ze stawką krajową). Także bowiem korekta deklaracji następuje przez "złożenie deklaracji" (w celu korekty). 1.4. W interpretacji indywidualnej z 21 marca 2025 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, tylko jeśli warunki z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej "ustawa o VAT") zostaną spełnione łącznie. DKIS wyjaśnił, że rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych należy dokonać przed rozpoczęciem wykonywania tych czynności, przy czym przepisy nie określają, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Rejestracja powinna mieć miejsce najpóźniej w dzień poprzedzający dokonanie pierwszej czynności wewnątrzwspólnotowej. Dzień, który podatnik wskazuje w zgłoszeniu rejestracyjnym jako datę rozpoczęcia wykonywania czynności wewnątrzwspólnotowych, naczelnik urzędu skarbowego przyjmuje – zgodnie z wnioskiem podatnika – i z tym dniem rejestruje go jako czynnego podatnika VAT-UE. DKIS zaznaczył, że data ta nie musi się pokrywać z faktycznym wykonaniem pierwszej czynności wewnątrzwspólnotowej. Dla podatnika istotne jest jednak, aby zgłoszona data była wcześniejsza niż faktyczne rozpoczęcie wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż wiąże się to z obowiązkami i uprawnieniami wynikającymi z faktu posiadania statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT-UE. Organ przypomniał, że w momencie dokonania przez Skarżącego dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich oraz w ustawowym terminie do złożenia deklaracji podatkowych, w których wykazywał te dostawy, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT- UE. Nie został zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. składając w ustawowym terminie deklaracje podatkowe oraz informacje podsumowujące, w których wykazane były ww. dostawy, Skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. DKIS podkreślił, że warunkiem materialnoprawnym w odniesieniu do możliwości zastosowania stawki 0% w WDT jest m.in. złożenie przez dostawcę w ustawowym terminie prawidłowej informacji podsumowującej. W związku z powyższym wskazał, że Skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do ww. dostaw towarów dokonanych w sytuacji braku rejestracji jako podatnik VAT-UE. Kwestia obecnej rejestracji jako podatnik VAT-UE nie zmienia faktu, że na moment dostawy i złożenia przez Skarżącego deklaracji podatkowych nie zostały spełnione przesłanki materialnoprawne, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że w odniesieniu do dostaw dokonanych w latach 2023 r. i 2024 r. brak rejestracji jako podatnika VAT-UE stanowi przesłankę uniemożliwiającą potraktowanie tych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z prawem do zastosowania stawki 0%. W rezultacie kwestionowane transakcje stanowiły dostawy krajowe, które podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem w odniesieniu do ww. dostaw pomimo obecnej rejestracji jako podatnik VAT-UE Skarżący nie ma prawa do korekt deklaracji, w których przedmiotowe dostawy ponownie zostaną wykazane jako WDT ze stawką 0%. 2. Na powyższą interpretację Skarżący złożył skargę do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił: 1) art. 42 ust. 1 pkt 3 i art. 42 ust. 1a w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 i ust. 1 a Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że brak rejestracji Skarżącego jako podatnika VAT UE w momencie dokonania dostaw towarów oraz w ustawowym terminie złożenia deklaracji za okres, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), stanowi nieusuwalną przesłankę uniemożliwiającą zastosowanie stawki 0%. podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu, zgodna z zasadą proporcjonalności m.in. mającą wyraz w motywie siódmym Dyrektywy 2018/1910, a także zasadą neutralności VAT prowadzi do wniosku, że decydujący jest faktyczny status podatnika jako zarejestrowanego VAT UE w momencie złożenia deklaracji, również gdy rejestracja ta nastąpiła po ww. ustawowym terminie, co skutkuje możliwością skorygowania deklaracji i złożeniem prawidłowych informacji podsumowujących, a tym samym potwierdzeniem prawa do zastosowania stawki 0%, przy spełnieniu pozostałych warunków ustawowych (które we wniosku Skarżący opisał jako spełnione). Powyższe tym samym wbrew stanowisku organu oznacza, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Skarżący powinien mieć prawo zastosować stawkę VAT 0% do WDT po wcześniejszej korekcie rozliczenia na stawkę VAT krajową, jeśli naprawił brak, jakim było nieposiadanie rejestracji VAT-UE w momencie pierwotnego rozliczenia WDT z stawką 0%, a na dzień składania deklaracji (korekt), w których przedmiotowe dostawy ponownie zostaną wykazane jako WDT z stawką 0% VAT będzie już zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. 2) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") i art. 121 w zw. z art. 14h O.p. i z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"), poprzez niestosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu zasady proporcjonalności i neutralności VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do pro unijnej wykładni przepisów krajowych; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez uznanie, że brak rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT UE w momencie dokonania dostaw towarów oraz w ustawowym terminie złożenia deklaracji za okres, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), stanowi nieusuwalną przesłankę uniemożliwiającą zastosowanie stawki 0%, podczas gdy z orzecznictwa, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 172/17) wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy WDT nie mają znaczenia szczegóły rejestracji VAT-UE podatnika, istotne jest to, aby podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE składając deklarację podatkową, a również korekta deklaracji następuje przez złożenie deklaracji (w celu korekty). Skarżący zasadnie oczekiwał, że w jego sprawie zostanie uwzględnione przytoczone orzecznictwo, zwłaszcza że pomimo nieświadomego braku formalnej rejestracji VAT-UE, składane były przez niego informacje podsumowujące. 3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy Skarżący po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT-UE ma prawo do skorygowania deklaracji VAT-7, poprzez zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo braku rejestracji jako podatnik VAT-UE w dniu składania pierwotnych deklaracji. Zdaniem organu interpretacyjnego, zastosowanie stawki 0% przy WDT uzależnione jest m.in. od zarejestrowania podatnika jak podatnika VAT-UE, o ile będzie zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych najpóźniej w ustawowym terminie do złożenia deklaracji podatkowej uwzgledniającej daną dostawę. Jak wskazał DKIS wymóg, aby podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE stanowi przesłankę materialnoprawną, uprawniającą do zastosowania stawki 0%. DIAS argumentował również, że rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych należy dokonać przed rozpoczęciem wykonywania tych czynności. W ocenie Skarżącego, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, powinien mieć prawo do zastosowania stawki 0%. W jego ocenie, dla spełnienia warunku z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT istotnym jest, aby podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE składając deklarację podatkową, a taką deklaracją jest również jej korekta. Jak argumentował Skarżący stanowisko organu interpretacyjnego pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT. Wskazał ponadto, że mimo braku rejestracji na dzień składania pierwotnych deklaracji (czego nie miał świadomości) składał informacje podsumowujące, a pozostałe warunki zastosowania stawki 0% każdorazowo były spełnione. Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącemu. 4.3. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1a ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli: 1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub 2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 - chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego. 4.4. W ocenie Sądu, o ile prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, tylko jeśli warunki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione łącznie, o tyle w okolicznościach rozpoznawanej sprawy trudno zgodzić się z DKIS co do oceny spełnienia przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Przypomnieć należy, że przepis art. 42 ust. 1 ustawy o VAT formułuje trzy warunki dla zastosowania stawki 0% przy WDT. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana (art. 43 ust. 1 pkt 1). Drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania (art. 42 ust. 1 pkt 2). Jednocześnie zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę (art. 42 ust. 1 pkt 3). 4.5. Wskazać trzeba, że do 31 marca 2013 r. dostawy wewnątrzwspólnotowe mogły być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT UE/R). Tylko te podmioty (w Polsce nazywane "podatnikami VAT UE") – zgodnie z ówczesnymi przepisami – mogły rozpoznawać i rozliczać dostawy wewnątrzwspólnotowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany był jednolity pogląd, że przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów odnośnie wymogów formalnych wskazanych w art. 42 ustawy o VAT powinny być odczytywane poprzez pryzmat uregulowań dyrektywy 112 oraz orzecznictwa Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazywano bowiem, że zgodnie z przepisami unijnymi transakcja wewnątrzwspólnotowa ma miejsce niezależnie od tego, czy w momencie jej dokonania dostawca miał rejestrację dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podnoszono, że należy odwołać się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w sprawie C-146/05 A.C. z dnia 27 września 2007 r., czy C-409/04 T. z tej samej daty, C-587/10 V. i za Trybunałem stwierdzić, że przepisy, które państwa członkowskie mogą ustanawiać w zakresie formułowania warunków dotyczących WDT, nie mogą być wykorzystywane w sposób podważający neutralność podatku VAT biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne i sposób opodatkowania WDT. Wskazywano, że jeżeli fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. W świetle tych orzeczeń oczywiste jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw członkowskich, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy WDT jest bezsporny (wyroki: NSA z 23 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1579/10, WSA w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd, WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 603/10, NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1941/08, NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1500/08, NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 611/07). 4.6. Obecnie identyfikacja dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych podatnika dokonującego dostaw nie jest już warunkiem uznania transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową, lecz warunkiem zastosowania do niej stawki 0% VAT. Ponadto, podatnik musi być wprawdzie zarejestrowany jako podatnik VAT UE, żeby zastosować stawkę 0%, ale rejestracja ta nie jest wymagana w chwili dostawy (oraz w chwili wystawienia faktury) – wystarczy, że podatnik będzie zarejestrowany w momencie złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dostawa ta zostanie wykazana. Wykładnia art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 0% jest, aby podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Przy czym już sama literalna wykładnia tego przepisu, a zwłaszcza sformułowanie "składając deklarację podatkową" pozwala na taką jego wykładnię jaką zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez Skarżącego wyroku z 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1650/17, zgodnie z którym: "Nie ma przeszkód prawnych, aby podatnik po swojej rejestracji wewnątrzwspólnotowej wykazał dostawę wewnątrzwspólnotową ze stawką 0% w korekcie deklaracji (jeśli wcześniej została ona wykazana ze stawką krajową). Także bowiem korekta deklaracji następuje przez "złożenie deklaracji" (w celu korekty). Zgodnie z brzmieniem komentowanego przepisu można więc w tym przypadku zastosować stawkę 0% VAT (...)." Niewątpliwe bowiem złożenie korekty deklaracji jest również "złożeniem deklaracji za okres, w którym dostawa ta zostanie wykazana". 4.7. Organ interpretacyjny argumentuje, że powołany wyrok NSA nie odnosi się do stanu faktycznego jaki zaczął obowiązywać od momentu wprowadzenia do porządku prawnego zmian wynikających z "Quick Fixes". Odnośnie do powyższego wskazać należy, że kluczowym dla oceny adekwatności wypowiedzi NSA na gruncie rozpoznawaj sprawy jest to, że stanowisko NSA odnośnie do wykładni art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dotyczyło tego przepisu w tożsamym brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. Jeśli chodzi natomiast o pakiet zmian zwanych zbiorczo "Quick Fixes", warto przypomnieć, że zmiany w rozliczaniu VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowych nazywane łącznie pakietem Quick Fixes", obowiązują od 1 stycznia 2020 r. Zostały wprowadzone dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 z 4.12.2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi 2 oraz rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 z 4.12.2018 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi 3. Państwa członkowskie zostały zobowiązane do implementacji tych przepisów w legislacjach krajowych od 1 stycznia 2020 r. Wprowadzane zmiany dotyczą trzech obszarów: 1) procedury magazynu konsygnacyjnego (call-off stock); 2) transakcji łańcuchowych; 3) przesłanek stosowania stawki 0% (zwolnienia z prawem odliczenia VAT). W zakresie przesłanek stosowania stawki 0% zmiany te wprowadzają przesłanki materialne dla zastosowania stawki 0% VAT dla WDT. Należy mieć jednak na uwadze, że dotyczą one, po pierwsze, kwestii podania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych – co w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne. Nie dotyczą one zatem rejestracji dostawcy jako podatnika VAT UE. Po drugie, dotyczą wprawdzie warunku złożenia przez dostawcę prawidłowej informacji podsumowującej, niemniej jednak zarówno przepisy dyrektywy jak i ustawy o VAT przewidują możliwość korekty ewentualnych błędów, o ile podatnik będzie w stanie należycie uzasadnić swoje uchybienie. Niewątpliwe rejestracja podmiotu jako podatnika VAT UE w celu zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest istotna w celu umożliwienia dokonania przez państwo członkowskie przeznaczenia towaru weryfikacji poprawności rozliczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie do którego przemieszczany jest towar będący przedmiotem dostawy. Wyraża się to również w obowiązku składania informacji podsumowujących przez podatników VAT UE. Przy czym na gruncie rozpoznawanej sprawy Skarżący takie informacje podsumowujące składał. Ponadto, jak już wskazywano, ustawa o VAT w art. 42 ust. 1a pkt 2 przewiduje możliwość wyjaśnienia przez podatnika ewentualnych uchybień w tym zakresie. 4.8. Reasumując, przypomnieć należy, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że w zakresie dokonanych transakcji każdorazowo: - nabywcą był podatnik posiadający właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe dla niego (nabywcy) państwo członkowskie; - towar został wywieziony z kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE, Skarżący posiada fakturę sprzedaży, specyfikację, dokument potwierdzający wywóz (dokumenty CMR) oraz bankowe potwierdzenie zapłaty za towar. - w obowiązujących terminach podatkowych Skarżący składał pliki JPK_V7M oraz informacje podsumowujące VAT-UE, w których wykazane były wyżej wymienione wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Skarżący przez niedopatrzenie na dzień składnia pierwotnych deklaracji VAT-7 nie zarejestrował się jako podatnik VAT-UE i nie miał tego świadomości. Po uzyskaniu wiedzy w tym zakresie dokonał stosownej rejestracji. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie wynika, aby działania Skarżącego miały jakiekolwiek znamiona oszustwa podatkowego bądź nadużycia. Trudno również przyjąć, aby zastosowanie przez Skarżącego stawki 0% do opisanych transakcji mogło w jakikolwiek sposób naruszać zasadę neutralności podatkowej. Wręcz przeciwnie, to pozbawienie Skarżącego prawa do opodatkowania dokonanych transakcji WDT stawką 0% może do takiego naruszenia doprowadzić. 4.9. W konsekwencji, w ocenie Sądu, sama tylko okoliczność, że Skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE na chwilę składania pierwotnych deklaracji podatkowych, nie przekreśla definitywnie możliwości skorygowania deklaracji VAT-7 po dokonaniu stosownej rejestracji i opodatkowania WDT stawką 0%. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 3 i art. 42 ust. 1a w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. 4.10. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, z faktu, że organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów procesowych. Wykładnia DKIS i ocena, co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego jest błędna, co Skarżący skutecznie zakwestionował stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego. Chybione jest więc dodatkowe negowanie, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu, przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych. 4.11. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ interpretacyjny powinien dokonać oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. 4.12. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł).