III SA/Wa 1307/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości solidarnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności B. T. i R. M. (dalej jako Skarżący) byłych wspólników S. Spółka jawna z/s w W., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2006r. Decyzją z dnia [...] października 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności B. T. i Skarżącego, byłych wspólników spółki jawnej S. spółka jawna z/s w W., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2006r. w kwocie 2.161.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.549.00 zł i określił wysokość zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2006r. w kwocie 2.161.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.549,00 zł. Od powyższej decyzji B. T. i Skarżący złożyli w dniu 28 grudnia 2012r odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W., z wnioskiem o uchylenie ww. rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania lub skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Strony zarzuciły decyzji: 1) naruszenie art. 115 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, szczególnie dotyczy to wprowadzenia w błąd odnośnie właściwości urzędu skarbowego, 3) naruszenie art. 181, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu dowodów wnioskowanych przez Strony oraz nieustalenie majątku Spółki i bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki, 4) wydanie decyzji nie na wszystkich wspólników, a jedynie na osobę, która nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania z 2006r., 5) wydanie decyzji przeciwko osobie, która nie była wspólnikiem w dacie wydania decyzji podatkowej, 6) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120. art. 122, art. 180. art. 181, art. 182, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania B. T. i Skarżący wskazali, że brak jest podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki w rozumieniu przepisów art. 115 i art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Stron organ podatkowy niezasadnie uznał ich odpowiedzialność za zobowiązanie Spółki bez spełnienia przesłanek określonych w tych przepisach, w tym co do przyjęcia, iż wspólnik nie zgłosił we właściwym czasie wniosku ojej upadłość oraz nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości a także uznania, że organy podatkowe nie miały obowiązku wszczęcia i prowadzenia prawidłowej egzekucji. Strony podniosły, iż w dacie wydania decyzji nie były wspólnikami Spółki i nie posiadają w niej udziałów. Od momentu wystąpienia ze Spółki nie posiadają też informacji o stanie majątkowym Spółki, jednakże w dacie wystąpienia, posiadała ona majątek, który w całości pokrywał zobowiązanie podatkowe. Wszystkie zobowiązania Spółki przejęli nowi wspólnicy i zobowiązali się do ich spłaty. Osoby te nie występują jednak w niniejszej sprawie jako uczestnicy postępowania, jak również nie byli informowani o toczącym się postępowaniu. Strony zarzucają, że postępowanie w niniejszej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich i byłych wspólników tej spółki, co w sytuacji, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia takiej decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego oznacza, że koniecznym jest jej uchylenie i wydanie w ponownym postępowaniu w tym zakresie jednej decyzji z. udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność z tytułu zobowiązań. Przywołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/08 B. T. i Skarżący wskazali, że w postępowaniu podatkowym muszą mieć prawo uczestniczyć wszystkie osoby potencjalnie odpowiedzialne za zaległość podatkową spółki. Unormowania te obligują organ do adresowania decyzji do wszystkich odpowiedzialnych osób. Odwołujący wskazują, że jedynie decyzja ustalająca w sposób prawidłowy solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi. Strony stwierdziły, że nigdy nie powstała subsydiarna odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Wpis określonej osoby do rejestru w charakterze wspólnika nie rozstrzyga o ponoszeniu przez tę osobę odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Gdy skład wspólników Spółki zmieniał się, odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 115 i 116 ustawy Ordynacja podatkowa ponoszą osoby będące wspólnikami oraz pozostali wspólnicy w czasie istnienia zobowiązania podatkowego, którego egzekucja okazała się bezskuteczna, co dotychczas nie zostało wykazane. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką jawną S. spółka jawna z/s w W., odpowiedzialności Pani B. T. i Skarżącego, byłych wspólników Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2006r. w kwocie 2.161,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.549,00 zł i w tej części orzekł o solidarnej ze spółką jawną S. spółka jawna z/s w W., odpowiedzialności Skarżącego, byłego wspólnika Spółki, za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2006r. w kwocie 2.161,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.549,00 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż przywołany przez B. T. i Skarżącego w odwołaniach od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2012r. art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, nie stanowił podstawy wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, iż przepis ten reguluje zasady odpowiedzialności podatkowej innej grupy osób trzecich - członków zarządu spółek kapitałowych, takich jak spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjne, nie dotyczy więc będącej przedmiotem rozpatrywanych odwołań odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej. Organ podkreślił, że art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, w przeciwieństwie do art. 116 tej ustawy, nie wymienia przesłanek, których spełnienie skutkowałoby uwolnieniem wspólnika spółki jawnej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki (przesłanek egzoneracyjnych), jak również nie uzależnia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika od wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki osobowej. W tym stanie rzeczy za niezasadne uznał zarzuty odwołań w zakresie naruszenia art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie odpowiedzialności Stron za zobowiązanie Spółki bez spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie, w tym co do przyjęcia, iż wspólnik nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o jej upadłość oraz. nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości a także uznania, że organy podatkowe nie miały obowiązku wszczęcia i prowadzenia prawidłowej egzekucji z majątku Spółki. Odnosząc się w tym miejscu do wynikającego z art. 108 § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wymogu wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony, gdyż postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec B. T. i Skarżącego doręczone zostały Stronom w dniach 27 sierpnia 2012r. i 28 sierpnia .2012r. Organ wskazał, iż postępowanie egzekucyjne do majątku S. spółka jawna z/s w W. z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 12/2006r. wszczęte zostało na podstawie wystawionego przez organ podatkowy w dniu 02 kwietnia 2007r. tytułu wykonawczego [...]. Odpis przedmiotowego tytułu wraz z zajęciem rachunku bankowego w [...] SA Spółka odebrała w dniu 16 kwietnia 2007r. Dzień ten był dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 1015). W związku z powyższym organ stwierdził, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego do osób trzecich, z zachowaniem wymogów z art. 108 § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług za 12/2006r. złożonej przez spółkę jawną S. w dniu 24 stycznia 2007r. w której wykazane zostało zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie 2.161.00 zł. Organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 12/2006r został skutecznie przerwany w dniu 19 marca 2008r. w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego. W dniu 12 marca 2008r. organ egzekucyjny wystawił bowiem zawiadomienie Nr [...] o zajęciu rachunku bankowego Spółki w [...] SA. Zawiadomienie to bank. prowadzący taki rachunek, oraz S. otrzymali w dniu 19 marca 2008r. W tym stanie rzeczy uznał, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe nie uległy do chwili obecnej przedawnieniu i pozostają wymagalne. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż S. spółka jawna z/s w W. nie uregulowała w terminie płatności, tj. do dnia 25 stycznia 2007r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 12/2006r. wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej do organu podatkowego w dniu 24 stycznia 2007r. W ww. okresie wspólnikami spółki jawnej S. spółka jawna z/s w W. byli B. T. i Skarżący. Dane w tym zakresie zawarte są w znajdującym się w aktach sprawy odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 15 czerwca 2012r. oraz w uchwale Wspólników Spółki z dnia 16 sierpnia 2006r. Z dokumentów tych wynika, że B. T. została wspólnikiem w dniu 28 lipca 2005r. (wpis w KRS w dniu 13 października 2005r.). a wykreślona została z rejestru z dniem 12 maja 2011r., natomiast Skarżący przystąpił do Spółki w dniu 16 sierpnia 2006r. (wpis do KRS w dniu 23 października 2006r.), a wykreślony został z rejestru z dniem 09 marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż skład osobowy spółki jawnej S. spółka jawna z/s w W. w latach 2006 - 2011 potwierdzają także liczne dowody inne niż odpis z rejestru. W akiach sprawy znajdują się m.in. trzy protokoły o stanie majątkowym Spółki (z dnia 20 sierpnia 2007r., 24 września 2007r. i 04. czerwca 2008r.) spisane ze wspólnikiem –Skarżącym, zwrotne potwierdzenie odbioru tytułu wykonawczego [...] na zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za 05/2007r., odebranego w dniu 24 września 2007r. przez Skarżącego, czy też zwrotne potwierdzenie odbioru tytułu wykonawczego [...] na zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2007r., odebranego w dniu 17 czerwca 2008r. przez Skarżącego. Deklaracje Spółki w podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy sporządzone zostały również przez Panią B. T. lub Skarżącego Dyrektor izby Skarbowej w W. stwierdził także, że z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 15 czerwca 2012r. wynika, że trzecim wspólnikiem S. spółka jawna z/s w W. w okresie od chwili wpisania Spółki do rejestru, była W. W.. Ponadto z dokumentu datowanego na 26 listopada 2006r. z Sądu Rejonowego dla W. Sadu Gospodarczego wynika, iż W. W. wypowiedziała na koniec 2006r. swoje udziały w Spółce. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zasadnie uznał, że zobowiązania i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 04-05 i 09-12.2007r. powstały w okresie, w którym wspólnikami spółki jawnej byli B. T. i Skarżący. W złożonych odwołaniach Strony nie powołały się na żaden fakt przeczący tym ustaleniom, ani nie wniosły żadnego dowodu, który by je obalił. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za niezasadny zarzut odwołań, dotyczącego naruszenia art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji nie na wszystkich wspólników, a jedynie na osobę, która nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania z 2006r. i poprzez wydanie decyzji przeciwko osobie, która nie była wspólnikiem w dacie wydania decyzji podatkowej. Wskazał, iż fakt pozostawania przez B. T. i Skarżącego wspólnikami S. spółka jawna z/s w W. w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. potwierdzają liczne zgromadzone w aktach dowody. Z akt sprawy nie wynika, aby w okresie tym wspólnikami były inne poza Stronami osoby. W ocenie organu wyczerpuje to dyspozycję art. 115 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie ustaleń co do kręgu podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za przedmiotową zaległość podatkową. Organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie obydwa rodzaje solidarności odpowiedzialności każdej osoby trzeciej z podatnikiem (art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), oraz solidarności między sobą osób trzecich zostały zrealizowane w zaskarżonej decyzji, gdyż orzeczono nią o solidarnej ze Spółką (art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) i miedzy sobą odpowiedzialności dwóch byłych wspólników (art. 115 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Zdaniem Organu powyższe świadczy o zachowaniu w niniejszej sprawie wymogu wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/08. Organ za nie niesłuszne uznał stanowisko zaprezentowane w odwołaniach, zgodnie z którym w niniejszej sprawie stronami postępowania winni być również aktualni wspólnicy S. spółka jawna z/s w W., wskazując, iż kwestia odpowiedzialności obecnych wspólników Spółki pozostaje poza przedmiotem niniejszego postępowania i poddana jest odrębnej regulacji wynikającej z art. 115 § 1, a nie art. 115 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadne uznał zarzuty odwołań dotyczące wadliwości formalnoprawnej wynikającej z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122. art. 180, art. 181. art. 182. art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej organu podatkowego. Organ podniósł, iż zgodnie z odpisem skróconym aktu zgonu wydanym przez Urząd Stanu Cywilnego W. B. T. zmarła w dniu [...] grudnia 2012r. zaznaczył, iż B. T. w rozpatrywanej sprawie nie miała statusu podatnika ani płatnika, lecz osoby trzeciej w rozumieniu przepisów art. 107 - 118 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnikiem podatku od towarów i usług w tej sprawie jest nadal istniejąca spółka jawna S. z/s w W., za zaległość której orzeczono o odpowiedzialności B. T. jako byłego wspólnika tej Spółki, na podstawie art. 115 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Organu przedmiot niniejszego postępowania odnosi się do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłej B. T.. Skoro przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują następstwa prawnego w przypadku śmierci osoby fizycznej będącej osobą trzecią, zaś w niniejszym postępowaniu odwoławczym spadkobiercy zmarłej nie weszli w jej miejsce to odpowiedzialność podatkowa B. T. jako osoby trzeciej ustała z chwilą jej śmierci. W związku z powyższą okolicznością Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za zasadne uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Pani B. T. za zaległości podatkowe spółki jawnej S. z/s w W. w podatku od towarów i usług za grudzień-2006r. wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez błędne zastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazane z decyzji podczas, gdy wobec Skarżącego zaległość ta uległa przedawnieniu, - art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez błędne zastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową wskazaną w decyzji, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany wobec Skarżącego, a zatem zaległość ta uległa przedawnieniu przed wydaniem decyzji o ponoszeniu przez niego odpowiedzialności, - art. 372 Kodeksu cywilnego w związku z art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przerwanie biegu przedawnienia względem Spółki odniosło skutek względem Skarżącego, podczas gdy z art. 372 KC wprost wynika, że przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników, - art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez nie ustalenie wszystkich niezbędnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym okoliczności wpływających na prawidłowe ustalenie upływu terminu przedawnienia zaległości podatkowej względem Skarżącego, co skutkowało wydaniem decyzji o odpowiedzialności pomimo przedawnienia zaległości podatkowej, - art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. nierozpoznanie przez organ II instancji w jej całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, a jedynie ograniczenie się do polemiki z zarzutami wskazanymi w odwołaniu. W uzasadnieniu wskazał, iż przerwanie terminu biegu przedawnienia było skuteczne wyłącznie co do podmiotu S. Sp. J. z siedzibą w W., a nie co do osoby trzeciej, czyli skarżącego w niniejszym postępowaniu. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przeciwko Spółce, a egzekucja toczyła się co do majątku Spółki. Odpowiedzialność byłych wspólników Spółki została natomiast określona w sposób wtórny, tj. dopiero decyzją zaskarżoną w niniejszym postępowaniu, a zatem aktem wydanym już po upływie terminu przedawnienia co do tych osób trzecich. W ocenie Skarżącego zaległości podatkowe Spółki istnieją, ale podmiotem odpowiedzialnym jest wyłącznie Spółka, a nie Skarżący. Spółka jawna jest samodzielnym bytem prawnym, nietożsamym z jej wspólnikami. Skoro bieg terminu przedawnienia nie został przerwany względem Skarżącego, nie może on ponosić odpowiedzialności za zapłatę zaległości podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. W związku z powyższym zdaniem Skarżącego niezasadne jest utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości, które uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Wobec okoliczności, że w skardze podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, a jego ewentualne uwzględnienie wywołałoby skutki w postaci stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy w pierwszej kolejności rozpoznać ten zarzut. W ocenie Sądu jest on jednak chybiony. Skarżący uzasadnia powyższy zarzut tym, że w jego ocenie zgodnie z art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 372 Kodeksu cywilnego, przerwa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do S. Spółka jawna z/s w W. - dalej jako Spółka, spowodowana okolicznością wskazaną w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie wywołuje skutku w stosunku do Skarżącego. Zgodnie z art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Natomiast w myśl art. 372 Kodeksu cywilnego przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Należy mieć jednak na uwadze, że w chwili zastosowania w stosunku do Spółki środka egzekucyjnego, który przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją to jest w dniu [...] marca 2008 r. Skarżący nie odpowiadał solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe. Solidarna ze Spółką odpowiedzialność Skarżącego z tytułu tej zaległości powstała dopiero z dniem doręczenia decyzji organu I instancji. Z tej przyczyny wskazane przez Skarżącego przepisy nie miały zastosowania w sprawie. Natomiast okoliczność przerwania biegu przedawnienia wzmiankowanego zobowiązania podatkowego Spółki wywołała skutek, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie to nie wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy. W tym miejscu przywołać należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2009 roku I FSK 346/08 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"), że "... niewątpliwe przyjąć trzeba w punkcie wyjścia, iż nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje jednak pytanie jakie są konsekwencje prawne sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika? Problem ten doktryna rozwiązuje głosząc, że w takim przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (vide: uwagi do art. 218 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488). Stanowisko takie godzi się zaaprobować. Przemawia za nim w szczególności charakter odpowiedzialności jaką, na gruncie Ordynacji podatkowej, ponoszą osoby trzecie. Odpowiedzialność ta jest, co warto podkreślić, odpowiedzialnością akcesoryjną i następczą (szerzej na ten temat R. Dowgier [w:] cyt. wyżej Komentarzu, op. cit., str. 442 i nast.) oraz w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.03.2009 r., sygn. I FSK 4/08) a nie odszkodowawczą. Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 04.12.2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia przy tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dopokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego. Stąd też nie może wzbudzać kontrowersji zaprezentowany wyżej pogląd, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług...". Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawiony wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, a odnosząc go do niniejszej sprawy stwierdza, że skoro zgodnie z art. 70 § 4 zd. 2 ustawy Ordynacja podatkowa po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, to termin ten rozpoczął po przerwie bieg od dnia 19 marca 2008 r. i zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy upływał on w dniu 31 grudnia 2013 r. Natomiast zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] marca 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją Zgodnie z art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Paragraf 2 tego artykułu stanowi natomiast, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że zarówno w § 1 art. 118 mówiącym o zakazie wydania decyzji jak w i § 2 tegoż artykułu mówiącym o doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej chodzi o decyzję pierwszoinstancyjną (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2007 roku, sygn. akt III SA/Gl 856/06, z 30 maja 2007 roku, sygn. akt. III SA/Gl 959/06, z 4 czerwca 2007 roku, sygn. akt III SA/Gl 866/06, z 18 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/GL 407/07, z 15 listopada 2007 roku III SA/Gl 585/07). Zaległość podatkowa, za którą odpowiada Skarżący na mocy zaskarżonej decyzji powstała stosownie do art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa w 2007 r. Decyzja organu I instancji w przedmiotowej sprawie została wydana w dniu [...] października 2012 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Doręczenie tej decyzji nastąpiło również w 2012 r., a zatem termin przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa upłynie co do zasady dopiero 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Stosownie do § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. W myśl natomiast § 4 art. 115 orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Skarżący jest byłym wspólnikiem Spółki, a jak wynika z akt sprawy (odpisu pełen z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 15 czerwca 2012r.) termin płatności zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją upływał w czasie, gdy wspólnikami Spółki byli wyłącznie Skarżący oraz B. T.. Sąd podziela pogląd prezentowany zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, że momentem decydującym o powstaniu odpowiedzialności wspólnika spółki, o której mowa w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, jest termin płatności zobowiązań podatkowych spółki w czasie gdy był on wspólnikiem (Ordynacja podatkowa Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, LexisNexis, Wydanie 7, Warszawa 2011, str. 604. Tym samym w świetle art. 115 § 1- 2 ustawy Ordynacja podatkowa orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, może odbyć się jedynie w postępowaniu, w którym uczestniczą wszystkie osoby będące wspólnikami spółki jawnej w okresie powstania zaległości podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1388/09 - dostępny w CBOSA). W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było w stosunku do Skarżącego jak i B. T.. Przy czym z uwagi na śmierć B. T. organ odwoławczy uchylił decyzję I instancji w zakresie jej odpowiedzialności. Tym samym wbrew stanowisku Skarżącego organ podatkowy nie mógł przedmiotowym postępowaniem podatkowym objąć innych wspólników Spółki. Wobec podzielenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe uznać należało że podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego są nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.