III SA/Wa 1313/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2008 r. sprawy ze skargi K. C., D. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C., D. C. kwotę 374 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 163 § 2 i art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu wniosku K. C. i D. C. – Skarżących w niniejszej sprawie, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. 2. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadnił w sposób następujący. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 12.159,30 zł. 3. Powyższa decyzja została wysłana na wskazany przez Skarżących adres: K., ul. [...]. Z adnotacji z dnia 13 listopada 2007 r. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, iż z powodu niemożności doręczenia przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresatów w urzędzie pocztowym. Przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 20 listopada 2007 r. W związku z nie podjęciem jej przez adresatów do dnia 28 listopada 2007 r. zwrócono ją nadawcy. Zatem w myśl art. 150 Ordynacji podatkowej uważa się, iż doręczenia powyższej decyzji dokonano Skarżącym w dniu 27 listopada 2007 r. 4. W piśmie z dnia 4 stycznia 2008 r. stanowiącym zarówno odwołanie jak i wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, Skarżący uprawdopodobniając brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, podnieśli, że w okresie doręczania decyzji byli nieobecni w miejscu zamieszkania. Wskazali ponadto, iż K.C. miał orzeczoną niezdolność do pracy, natomiast w stosunku do D. C. nie mogło toczyć się żadne postępowanie z uwagi na brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. 5. We wniosku z dnia 4 stycznia 2008 r. o przywrócenie terminu Skarżący stwierdzili, iż kserokopię skarżonej decyzji uzyskali po wszczęciu wobec nich postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Została ona doręczona Skarżącym w dniu 27 grudnia 2007 r. Podnieśli ponadto, że brak doręczenia decyzji w sposób wskazany w przepisach Ordynacji podatkowej powoduje, iż nie może być ona wykonywana i że żadne terminy nie biegną. 6. Ponadto Skarżący powołując się na przepis art., 150 Ordynacji podatkowej przewidujący doręczenie zastępcze stwierdzili, że zasada gwarantująca stronie faktyczną możliwość odbioru pisma nie została zastosowana w ich sprawie. Skarżący dodali, że w niniejszej sprawie nastąpił brak skutecznego doręczenia, a zatem odwołanie złożone został w terminie. 7. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ponieważ warunkiem skuteczności czynności procesowej strony jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uznać należało za bezskuteczny. 8. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wnieśli o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 163 § 2 i art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedstawili przebieg postępowania podatkowego oraz podnieśli, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął przy wydawaniu skarżonych postanowień okoliczności, iż przy doręczeni postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, które miało miejsce na Sali rozpraw Sądu Rejonowego Skarżąca nie była obecna, zatem zdaniem skarżących skuteczne wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło tylko w stosunku do K. C.. 9. Skarżący podnieśli ponadto, że w sprawie postępowanie kontrolne nie zostało w ogóle wszczęte, a wszelkie czynności kontrolujące mają charakter czynności dokonywanych "poza postępowaniem" i nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu. Ponadto Skarżący wskazali, że przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i później Skarżący był niezdolny do pracy o czym został poinformowany Inspektor Kontroli Skarbowej. Ponadto dodali, że decyzja z dnia [...] listopada 2007 r. nigdy nie została im doręczona. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w dniu 27 grudnia 2007 r. uzyskali jedynie jej kserokopię. Brak doręczenia decyzji w sposób wskazany w przepisach ordynacji podatkowej powoduje, że nie może być ona wykonana i żadne terminy nie biegną. Skarżący powołując się na treść art. 148-150 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazali, że przepis art. 150 Ordynacji podatkowej przewiduje fikcję prawną doręczenia, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149. Przepis ten ma na celu zapobiec tamowaniu postępowania podatkowego. Tryb pozostawienia pisma i dwukrotne jego awizowanie ma gwarantować stronie faktyczną możliwość odbioru pisma. Powyższych zasad nie zastosowano w jego sprawie. Ponadto podkreślił, że w okresie rzekomego doręczenia decyzji był nieobecny w miejscu zamieszkania. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 11. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 12. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...]. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została doręczona stronie prawidłowo w dniu 27 listopada 2007 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Wniesienie odwołania w dniu 7 stycznia 2008 r. nastąpiło zatem z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku natomiast z tym, że Skarżący wskazał, iż o decyzji tej powziął wiadomość w dniu 27 grudnia 2007 r., w tej dacie ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W konsekwencji od tej daty należy liczyć bieg siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Termin ten upływał więc z dniem 3 stycznia 2008 r. Stąd wniosek z dnia 7 stycznia 2007 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uznać należało jako bezskuteczny, gdyż wniesiony został po upływie ustawowego siedmiodniowego terminu, który nie podlega przywróceniu. 13. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć przede wszystkim na względzie, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.). Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 Ordynacji podatkowej, będzie skuteczne. 14. W myśl art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). 15. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej). 16. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Celem tej regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej. Taki tryb doręczenia – na zasadzie fikcji prawnej – jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy zatem od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 Ordynacji podatkowej. 17. Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: - przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149; - czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2; - czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. "Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585). "Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371). 18. Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie spełnienia tego warunku umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. W świetle powyższego, istotne jest zatem, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06 LEX nr 301841). 19. Dla uznania, że decyzja z dnia [...] listopada 2007 r. została skutecznie doręczona Skarżącym, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił Skarżących w sposób nie budzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma. Jak wynika z nadesłanych przez organ akt sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., została wysłana na adres Skarżących w dniu 9 listopada 2007 r. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 13 listopada 2007 r., a po raz drugi w dniu 20 listopada 2007 r. Przesyłkę uznano za niepodjętą w terminie i zwrócono do organu z dniem 28 listopada 2007 r. 20. Przesyłka ta nie zawiera jednak informacji czy i w jakim miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej pozostawiono Skarżącym zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Potwierdzenie odbioru nie zawiera bowiem żadnej adnotacji w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W aktach sprawy brak też innego dokumentu potwierdzającego dokonanie tych czynności. Istnieją zatem wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. W tym miejscu należy jeszcze dodać, iż biorąc pod uwagę, że zgodnie z adnotacjami doręczyciela pierwsze awizowanie nastąpiło 13 listopada 2007 r., a drugie 20 listopada 2007 r. oraz uwzględniając treść art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, a także sposób liczenia terminów – określony w art. 12 § 1 tej ustawy, powtórne zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki powinno nastąpić w dniu 21 listopada 2007 r. 21. W konsekwencji dowód, na który powoływał się organ, nie potwierdził zdaniem Sądu, spełnienia – wymogów określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Uregulowany w tym przepisie sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną – ustanowioną na zasadzie wyjątku – nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji. W związku z powyższym – w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego – nie można uznać, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. została skutecznie doręczona Skarżącym w dniu 27 listopada 2007 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano, powszechnie panującym w literaturze i orzecznictwie jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta uważana jest za bezskuteczną. 22. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nie została skutecznie doręczona Skarżącym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej – to nie rozpoczął biegu także termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy brak natomiast innego dowodu, z którego wynikałoby, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona Skarżącym. 23. Zważyć bowiem należy, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania. W konsekwencji nie nastąpiło również uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skoro bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. A to oznacza, że wniosek o przywrócenie tego terminu jest bezprzedmiotowy. Nie ma bowiem przedmiotu uchybienia. 24. Zaskarżone postanowienie narusza zatem przepis art. 162 § 1 w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie orzekał organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania. 25. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ppsa należało orzec, jak w sentencji.